Unge­wis­se Ver­mie­tungs­ab­sicht – und die vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung

Die wegen feh­len­der Anknüp­fungs­tat­sa­chen bestehen­de Unge­wiss­heit hin­sicht­lich der behaup­te­ten Ver­mie­tungs­ab­sicht ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO besei­tigt, solan­ge eine zukünf­ti­ge Ver­mie­tung nicht aus­ge­schlos­sen ist und der Steu­er­pflich­ti­ge Maß­nah­men ergreift, die dar­auf gerich­tet sind, die Ver­mie­tung zu ermög­li­chen oder zu för­dern. Das Finanz­amt ist bei unge­wis­ser Ver­mie­tungs­ab­sicht zur Ände­rung einer vor­läu­fi­gen Steu­er­fest­set­zung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tat­sa­chen­la­ge allein durch Zeit­ab­lauf erge­ben hat. Kommt es über einen Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren nicht zu der angeb­lich beab­sich­tig­ten Ver­mie­tung, ist es regel­mä­ßig nicht zu bean­stan­den, wenn die Ver­mie­tungs­ab­sicht ver­neint wird.

Unge­wis­se Ver­mie­tungs­ab­sicht – und die vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind. Fal­len Auf­wen­dun­gen mit der beab­sich­tig­ten Ver­mie­tung eines (leer­ste­hen­den) Wohn­grund­stücks an, bevor mit dem Auf­wand zusam­men­hän­gen­de Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen sie als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, wenn ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird. Die Berück­sich­ti­gung von Auf­wand als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich end­gül­tig ent­schlos­sen hat, aus dem Objekt durch Ver­mie­ten Ein­künf­te nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzie­len und die­se Ent­schei­dung spä­ter nicht auf­ge­ge­ben hat.

Im vor­lie­gen­den Fall hat das Finanz­ge­richt Mün­chen [1] in der Vor­in­stanz inso­fern ent­schie­den, die von der Stpfl. behaup­te­te Ver­mie­tungs­ab­sicht habe in kei­nem Jahr fest­ge­stellt wer­den kön­nen. Zur Begrün­dung hat es u.a. aus­ge­führt, die objek­ti­ven Umstän­de erlaub­ten kei­nen siche­ren Schluss auf das Vor­lie­gen der Absicht; ver­blei­ben­de Zwei­fel gin­gen inso­fern zu Las­ten der Stpfl. Ins­be­son­de­re habe die Stpfl. in Anbe­tracht des zeit­li­chen Ablaufs (Reno­vie­rung von 1994 bis 2006) nicht ziel­ge­rich­tet genug auf die Ver­mie­tung hin­ge­wirkt. Außer­dem sei­en die seit 2004 ent­fal­te­ten Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen nicht aus­rei­chend. Auf den man­geln­den Ver­mie­tungs­er­folg habe die Stpfl. nicht reagiert.

Die­se tat­säch­li­che Wür­di­gung ist zumin­dest mög­lich. Da die Stpfl. auch die zugrun­de lie­gen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fen hat, ist der Bun­des­fi­nanz­hof an sie gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO). Davon geht auch die Stpfl. aus. Wei­te­re Ein­wen­dun­gen hat die Stpfl. inso­weit nicht erho­ben. Danach begeg­net das Urteil hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 2006 und 2007 kei­nen durch­grei­fen­den recht­li­chen Beden­ken. Die ursprüng­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 1996 bis 2005 waren hin­ge­gen mate­ri­ell-recht­lich unrich­tig und bedurf­ten der Kor­rek­tur. Infol­ge des­sen ist nur noch strei­tig, ob das Finanz­amt die­se Beschei­de ändern durf­te.

Im Ergeb­nis zu Recht hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass die Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er 1996 bis 2002 (und die nach­fol­gen­den Jah­re) am 23.08.2008 noch nicht abge­lau­fen war. Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de war des­halb nicht aus die­sem Grund aus­ge­schlos­sen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat­te die Stpfl. die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2002 im Jahr 2003 abge­ge­ben, so dass die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist für die Ein­kom­men­steu­er 2002 im Jahr 2004 zu lau­fen begann (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und mit dem 31.12 2007 abge­lau­fen wäre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Ent­spre­chen­des gilt für die davor lie­gen­den Streit­jah­re. Für die nach­fol­gen­den Streit­jah­re lief die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist erst nach dem Ände­rungs­da­tum ab.

In den Streit­jah­ren 1996 bis 2002 ist jedoch der Ablauf der Fest­set­zungs­frist in dem Umfang gehemmt, in dem die Steu­er jeweils vor­läu­fig fest­ge­setzt wor­den ist (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 8 AO).

Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 1996 bis 2002 ergin­gen im hier ent­schie­de­nen Fall nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO teil­wei­se vor­läu­fig. Auf die Recht­mä­ßig­keit der Neben­be­stim­mung kommt es nicht an. Die Ablauf­hem­mung tritt auch dann ein, wenn die Anord­nung der Vor­läu­fig­keit rechts­wid­rig war und nicht des­halb mit Erfolg ange­grif­fen wor­den ist [2].

Nichts ande­res gilt für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1999. Die­ser ist zwar am 16.10.2001 aus einem hier nicht strei­ti­gen Grund nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geän­dert wor­den, und in dem Ände­rungs­be­scheid fehlt die aus­drück­li­che Wie­der­ho­lung, dass die Fest­set­zung teil­wei­se wegen der Ver­mie­tungs­ab­sicht vor­läu­fig ist. In die­sem Fall ist der Inhalt des geän­der­ten Bescheids durch Aus­le­gung zu bestim­men. Für den Rege­lungs­in­halt der Neben­be­stim­mung ist danach ent­schei­dend, wie der Adres­sat ihren mate­ri­el­len Gehalt nach den ihm bekann­ten Umstän­den unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te [3]. Das Finanz­ge­richt hat inso­fern ange­nom­men, für die Stpfl. sei erkenn­bar gewe­sen, dass die Vor­läu­fig­keit nicht auf­ge­ho­ben oder ein­ge­schränkt wor­den sei. Dem ist die Stpfl. mit der Revi­si­on nicht ent­ge­gen getre­ten; an die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist der BFH des­halb gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Ablauf­hem­mung ist auch nicht vor Ände­rung der Beschei­de am 23.10.2008 weg­ge­fal­len. Nach § 171 Abs. 8 AO endet die Fest­set­zungs­frist, wenn die Steu­er nach § 165 AO vor­läu­fig fest­ge­setzt wor­den ist, nicht vor dem Ablauf eines Jah­res, nach­dem die Unge­wiss­heit besei­tigt ist und die Finanz­be­hör­de hier­von Kennt­nis erlangt hat. Die Unge­wiss­heit, auf deren Besei­ti­gung es ankommt, ist die­sel­be, die zur vor­läu­fi­gen Fest­set­zung nach § 165 Abs. 1 AO geführt hat. Das ergibt sich aus der Ver­wei­sung in § 171 Abs. 8 AO auf § 165 AO.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH kommt die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung einer Steu­er auch in Betracht, wenn eine inne­re Tat­sa­che unge­wiss ist. Die Unge­wiss­heit muss sich jedoch auf Tat­sa­chen bezie­hen; sie darf nicht allein die Beur­tei­lung eines fest­ste­hen­den Sach­ver­halts betref­fen [4]. Da inne­re Tat­sa­chen nur anhand äuße­rer Umstän­de (indi­zi­ell) fest­ge­stellt wer­den kön­nen, kann sich die Unge­wiss­heit i.S. von § 165 Abs. 1 AO auch dar­aus erge­ben, dass (mög­li­che) Anknüp­fungs­tat­sa­chen, aus denen auf das Vor­lie­gen einer zum Steu­er­tat­be­stand gehö­ren­den inne­ren Tat­sa­che geschlos­sen wer­den kann, noch nicht vor­lie­gen oder der­zeit nicht oder zumin­dest nicht mit ver­tret­ba­rem Auf­wand fest­ge­stellt wer­den kön­nen [5]. Nicht aus­rei­chend ist es jedoch, wenn hin­rei­chen­de Anknüp­fungs­tat­sa­chen schon vor­lie­gen und fest­ge­stellt wer­den kön­nen oder sogar fest­ge­stellt, also gewiss sind, der Schluss auf die tat­be­stand­li­che Haupt­tat­sa­che aber mit Unsi­cher­heit ver­bun­den ist. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist kann nicht von der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts durch das Finanz­amt abhän­gig gemacht wer­den [6].

Beruht die Unge­wiss­heit dar­auf, dass bestimm­te Anknüp­fungs­tat­sa­chen noch nicht ver­wirk­licht sind bzw. nicht oder noch nicht fest­ge­stellt wer­den kön­nen, ist sie besei­tigt, sobald dies der Fall ist und das Finanz­amt davon Kennt­nis hat [7].

Es genügt inso­fern aller­dings nicht, wenn die objek­ti­ven Umstän­de einen Schluss auf die Haupt­tat­sa­che ermög­li­chen, der gezo­gen wer­den kann, aber nicht muss. Ob die sub­jek­ti­ve Unge­wiss­heit in der Beur­tei­lung der fest­ste­hen­den Tat­sa­chen durch Über­zeu­gungs­bil­dung über­wun­den wer­den kann, ist für die Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit i.S. von § 171 Abs. 8 AO nicht ent­schei­dend. Es kommt ins­be­son­de­re nicht dar­auf an, ob das Finanz­amt aus den objek­ti­ven Umstän­den die zutref­fen­den Schlüs­se gezo­gen hat, denn auf die (sub­jek­ti­ve) Wür­di­gung der Tat­sa­chen durch das Finanz­amt kann der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht gestützt wer­den [8]. Das gilt in glei­cher Wei­se für die Indi­zi­en- und Tat­sa­chen­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt.

Besei­tigt ist die Unge­wiss­heit viel­mehr erst, wenn für jeder­mann erkenn­bar mit einer gewis­sen Ein­deu­tig­keit fest­steht, dass die unge­wis­se Tat­sa­che vor­liegt oder nicht vor­liegt. Sonst hin­ge der Ablauf der Fest­set­zungs­frist von sub­jek­ti­ven Ein­schät­zun­gen ab und wür­de der Zweck des § 165 Abs. 1 AO, die Ände­rung des Bescheids zu ermög­li­chen, ten­den­zi­ell ver­fehlt.

Dies hat der BFH bis­her nur für Fäl­le ent­schie­den, in denen die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unge­wiss war [9]. Auf die hier zu beur­tei­len­de Fra­ge, ob die Absicht besteht, ein Grund­stück nach Abschluss der erfor­der­li­chen Sanie­rungs­ar­bei­ten zu ver­mie­ten, sind die­se Grund­sät­ze jedoch zu über­tra­gen.

Auf die Ver­mie­tungs­ab­sicht kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bei allen inne­ren Tat­sa­chen, nur aus äuße­ren Umstän­den geschlos­sen wer­den. Auf die Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen kommt es inso­fern nicht an. Mög­li­che Indi­zi­en zur Beur­tei­lung der Ver­mie­tungs­ab­sicht sind in ers­ter Linie ernst­haf­te Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen (Anzei­gen, Besich­ti­gun­gen, Beauf­tra­gung eines Mak­lers [10]). Die Ver­mie­tungs­ab­sicht kann ins­be­son­de­re unsi­cher sein, wenn eine Immo­bi­lie vor­über­ge­hend nicht ver­miet­bar ist und zuerst in einen ver­miet­ba­ren Zustand ver­setzt wer­den muss. § 165 Abs. 1 AO erlaubt es in die­sem Fall, die Steu­er (vor­läu­fig) fest­zu­set­zen, auch wenn die tat­be­stand­lich erfor­der­li­che Ver­mie­tungs­ab­sicht noch nicht (sicher) fest­ge­stellt wer­den kann.

Die im Schrift­tum an der Recht­spre­chung geäu­ßer­te Kri­tik betrifft nicht die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung der Steu­er bei unge­wis­ser Ver­mie­tungs­ab­sicht. Die Kri­tik rich­tet sich spe­zi­ell gegen die Zuläs­sig­keit der vor­läu­fi­gen Fest­set­zung bei unge­wis­ser Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht. Sie geht davon aus, dass die vor­läu­fi­ge Fest­set­zung aus­ge­schlos­sen ist, wenn der gesetz­li­che Tat­be­stand eine Ent­schei­dung trotz bestehen­der Unsi­cher­heit ver­langt. Das sei bei unge­wis­ser Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Fall, denn ihre Beur­tei­lung erfor­de­re zur Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit eine Pro­gno­se­ent­schei­dung [11]. Die­se Erwä­gun­gen tref­fen auf die Unge­wiss­heit bei Beur­tei­lung der Ver­mie­tungs­ab­sicht nicht zu. Sie kann ins­be­son­de­re nicht durch eine Pro­gno­se besei­tigt wer­den.

In der Recht­spre­chung ist auch geklärt, wel­che Umstän­de bei unge­wis­ser Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht die Unge­wiss­heit besei­ti­gen. Dies hat der BFH ins­be­son­de­re bejaht, wenn der Unter­neh­mer den Betrieb ver­kauft oder auf­gibt. Kei­ne Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit liegt dage­gen vor im Fall eines Struk­tur­wan­dels oder von Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men [12]. Ergreift der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men eines Betriebs, der nach sei­ner Wesens­art und/​oder Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf die Dau­er gese­hen nicht nach­hal­tig mit Gewinn, d.h. mit Total­ge­winn, arbei­ten kann, Maß­nah­men zur Her­stel­lung oder Stei­ge­rung der Ren­ta­bi­li­tät, kann dies für eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht spre­chen [13]. Die Unge­wiss­heit wird dadurch jedoch regel­mä­ßig nicht besei­tigt.

Zu der Fra­ge, wel­che tat­säch­li­chen Ver­än­de­run­gen die Unge­wiss­heit bei behaup­te­ter Ver­mie­tungs­ab­sicht besei­ti­gen, hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof noch nicht geäu­ßert. Auch das Schrift­tum ent­hält hier­zu ‑soweit ersicht­lich- kei­ne Aus­sa­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich im Grund­satz der Recht­spre­chung des BFH zur Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit bei unge­wis­ser Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht an.

Die Unge­wiss­heit hin­sicht­lich der Ver­mie­tungs­ab­sicht wird jeden­falls besei­tigt, wenn das Grund­stück ver­mie­tet wird. Die Unge­wiss­heit ist auch besei­tigt, wenn eine zukünf­ti­ge Ver­mie­tung dau­er­haft aus­ge­schlos­sen ist, weil der Steu­er­pflich­ti­ge das Grund­stück tat­säch­lich oder recht­lich nicht mehr einem ande­ren zur Nut­zung über­las­sen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge das Grund­stück ver­äu­ßert oder auf eine ande­re Per­son über­trägt, ohne sich die Nut­zung vor­zu­be­hal­ten oder wenn er einer ande­ren Per­son ein (ding­li­ches) Nut­zungs­recht, z.B. ein Woh­nungs­recht, den Nieß­brauch oder ein Dau­er­wohn- und Nut­zungs­recht nach § 31 des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes dar­an ein­räumt und sich so der recht­li­chen Mög­lich­keit begibt, im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung einen Miet­ver­trag abzu­schlie­ßen. Das kann aber auch der Fall sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine auf Dau­er ange­leg­te Selbst­nut­zung beginnt und sich die Ver­mie­tung damit tat­säch­lich unmög­lich macht [14].

Von den zugrun­de lie­gen­den tat­säch­li­chen Umstän­den muss das Finanz­amt (posi­ti­ve) Kennt­nis haben. Dann ist die Unge­wiss­heit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO besei­tigt, denn durch den Ein­tritt eines sol­chen Ereig­nis­ses ent­steht eine Sach­la­ge, bei der ein wei­te­res Zuwar­ten im Hin­blick auf die Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit nicht mehr gerecht­fer­tigt wäre. Viel­mehr muss in die­sem Moment anhand der bis dahin fest­ste­hen­den Indi­zi­en abschlie­ßend beur­teilt wer­den, ob die Ver­mie­tungs­ab­sicht in den vor­läu­fig ver­an­lag­ten frü­he­ren Zeit­räu­men vor­lag oder nicht.

Damit ist nicht gesagt, ob ein sol­ches, die zukünf­ti­ge Ver­mie­tung aus­schlie­ßen­des Ereig­nis als Indiz zurück­wirkt. Es kann auch auf nach­träg­lich ein­ge­tre­te­nen tat­säch­li­chen Umstän­den beru­hen, die eine Ände­rung der ursprüng­li­chen Absicht bewirkt haben (z.B. dem Tod eines nahen Ange­hö­ri­gen). Ist das Finanz­amt (Finanz­ge­richt) nach Wür­di­gung sämt­li­cher Indi­zi­en nicht davon über­zeugt, dass die Ver­mie­tungs­ab­sicht in der Ver­gan­gen­heit vor­lag, geht dies nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, der sich auf sie beruft.

Die wegen feh­len­der Anknüp­fungs­tat­sa­chen bestehen­de Unge­wiss­heit hin­sicht­lich der behaup­te­ten Ver­mie­tungs­ab­sicht, ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO besei­tigt, solan­ge eine zukünf­ti­ge Ver­mie­tung nicht aus­ge­schlos­sen ist und der Steu­er­pflich­ti­ge Maß­nah­men ergreift, die dar­auf gerich­tet sind, die Ver­mie­tung zu ermög­li­chen oder zu för­dern (z.B. Sanie­rung, Reno­vie­rung, Umbau, bis­lang erfolg­lo­se Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen). Sol­che Maß­nah­men schlie­ßen eine zukünf­ti­ge Ver­mie­tung nicht aus und las­sen für sich genom­men regel­mä­ßig noch kei­nen hin­rei­chend ein­deu­ti­gen Schluss auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Ver­mie­tungs­ab­sicht zu. Sie ändern des­halb im Regel­fall auch nichts an der fort­be­stehen­den Unge­wiss­heit. Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht nicht zu ent­schei­den, ob der blo­ße Zeit­ab­lauf bei fort­wäh­ren­der Untä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen dazu füh­ren kann, dass die Unge­wiss­heit besei­tigt ist. Der Streit­fall liegt anders.

Ob die Unge­wiss­heit besei­tigt ist, muss das Finanz­ge­richt nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze als Tat­sa­chen­in­stanz selbst fest­stel­len. Es unter­liegt dabei kei­ner Bin­dung an die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­amt.

Im Streit­fall ist das Finanz­ge­richt von ande­ren Maß­stä­ben aus­ge­gan­gen. Es hat in recht­li­cher Hin­sicht bei der Prü­fung von § 171 Abs. 8 AO dar­auf abge­stellt, ob das Finanz­amt sei­ne per­sön­li­che Unge­wiss­heit in Bezug auf das Vor­lie­gen der Ver­mie­tungs­ab­sicht über­wun­den hat­te, ob es sich also im kon­kre­ten Ein­zel­fall bei Wür­di­gung der ihm bekann­ten Umstän­de des Fal­les die tat­säch­li­che Über­zeu­gung vom Vor­lie­gen oder Feh­len der ursprüng­lich unge­wis­sen Tat­sa­che gebil­det habe. Davon aus­ge­hend, hat das Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re die Erläu­te­run­gen zu den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für 1999 her­an­ge­zo­gen und ist bei Aus­le­gung der dor­ti­gen Hin­wei­se zu dem Ergeb­nis gelangt, dass sich das Finanz­amt eine Über­zeu­gung vom Feh­len der Ver­mie­tungs­ab­sicht sei­ner­zeit noch nicht gebil­det hat­te.

Die­se Aus­füh­run­gen kön­nen aus den dar­ge­leg­ten Grün­den kei­nen Bestand haben. Gleich­wohl ist das Urteil nicht auf­zu­he­ben, denn es erweist sich in die­sem Punkt aus ande­ren Grün­den als rich­tig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt rei­chen aus, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Rechts­la­ge inso­weit abschlie­ßend selbst beur­tei­len kann.

Bei Anwen­dung der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze steht fest, dass eine die zukünf­ti­ge Ver­mie­tung dau­er­haft aus­schlie­ßen­de Sach­la­ge bis zum Jahr der Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (2008) nicht ein­ge­tre­ten war. Die Unge­wiss­heit war des­halb noch nicht besei­tigt. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist war noch gehemmt. Erst 2011 hat die Stpfl. durch die Selbst­nut­zung eine zukünf­ti­ge Ver­mie­tung end­gül­tig aus­ge­schlos­sen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 8 AO zeit­lich nicht begrenzt [15]. Soweit die Stpfl. dies mit der Revi­si­on ohne nähe­re Begrün­dung infra­ge stellt, folgt ihr der Bun­des­fi­nanz­hof nicht und nimmt zur Begrün­dung auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung Bezug.

Das Finanz­amt war auch befugt, die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 1996 bis 2005 zu ändern. Die Befug­nis ergibt sich aus § 165 Abs. 2 Satz 1 AO.

Nach die­ser Vor­schrift kann die Finanz­be­hör­de die Fest­set­zung auf­he­ben oder ändern, soweit sie eine Steu­er vor­läu­fig fest­ge­setzt hat.

Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 1996 bis 2005 waren hin­sicht­lich der Ver­mie­tungs­ab­sicht wie bereits dar­ge­legt vor­läu­fig. Wei­te­re Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen sieht das Gesetz nicht vor.

Soweit die Stpfl. ein­wen­det, im Jahr der Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (2008) hät­ten sich kei­ner­lei tat­säch­li­che Ver­än­de­run­gen erge­ben, das Finanz­amt kön­ne des­halb nur eine von § 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht vor­ge­se­he­ne Ände­rung in der recht­li­chen Beur­tei­lung vor­ge­nom­men haben, ver­fängt der Ein­wand nicht.

Der Stpfl. ist zuzu­ge­ben, dass allein eine geän­der­te Tat­sa­chen­wür­di­gung ohne jeden neu­en tat­säch­li­chen Anhalts­punkt, mög­li­cher­wei­se von § 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gedeckt wäre [16].

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht auf die­se Fra­ge jedoch nicht ein­zu­ge­hen, denn die Stpfl. über­sieht, dass der Zeit­ab­lauf eine objek­ti­ve Gege­ben­heit ist, die, ohne dass sie vom Gericht förm­lich fest­ge­stellt wer­den muss, im Hin­blick auf die Beur­tei­lung der Ver­mie­tungs­ab­sicht eine ver­än­der­te Tat­sa­chen­ba­sis bewirkt. In der Recht­spre­chung ist aner­kannt, dass es dem zukünf­ti­gen Ver­mie­ter bei vor­über­ge­hen­der Unver­miet­bar­keit des Miet­ob­jekts im eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­se, aber auch zum Beleg sei­ner Ver­mie­tungs­ab­sicht obliegt, das Ver­mie­tungs­ob­jekt zügig und inner­halb eines über­schau­ba­ren Zeit­raums so her­zu­rich­ten, dass eine Ver­mie­tung wie­der mög­lich erscheint [17]. Zwar hat die Recht­spre­chung einen fes­ten Zeit­rah­men hier­für nicht vor­ge­ge­ben. Dies ist auch nicht mög­lich in Anbe­tracht der Viel­zahl mög­li­cher Fall­ge­stal­tun­gen. Es ist aber ande­rer­seits auch ent­schie­den, dass die Ver­mie­tungs­ab­sicht durch blo­ßen Zeit­ab­lauf und Untä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­len kann [18]. Betreibt der Steu­er­pflich­ti­ge die Her­rich­tung der Immo­bi­lie nur zöger­lich, ohne dass hier­für steu­er­lich anzu Grün­de vor­lie­gen, kann es unter Berück­sich­ti­gung des Zeit­ab­laufs gerecht­fer­tigt sein, auf das Feh­len der Ver­mie­tungs­ab­sicht zu schlie­ßen oder Zwei­fel hin­sicht­lich der Ver­mie­tungs­ab­sicht als end­gül­tig anzu­se­hen. Das ist ‑wie bereits ver­schie­dent­lich in der Recht­spre­chung ange­klun­gen- regel­mä­ßig jeden­falls dann nicht zu bean­stan­den, wenn die behaup­te­te beab­sich­tig­te Ver­mie­tung über einen Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren nicht rea­li­siert wird [19].

Dies zugrun­de gelegt, hat das Finanz­ge­richt im Streit­fall allein auf­grund des Zeit­ab­laufs die Ände­rungs­be­fug­nis des Finanz­amt ohne Rechts­feh­ler bejaht. Zwi­schen dem Beginn der steu­er­lich gel­tend gemach­ten Sanie­rungs­ar­bei­ten im Jahr 1994 und der Ände­rung der inso­weit vor­läu­fi­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de (im Jahr 2008)) lag im Streit­fall ein Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren, inner­halb des­sen es nicht zu einer Ver­mie­tung gekom­men war. Wei­te­rer tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen bedurf­te es bei die­ser Sach­la­ge nicht.

Soweit die Stpfl. auch ein­wen­det, das Finanz­amt habe die Ände­rungs­be­fug­nis unter dem Gesichts­punkt von Treu und Glau­ben ver­wirkt, feh­len hier­für jeg­li­che Anhalts­punk­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 27/​14

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 23.01.2014 – 15 K 905/​12[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urtei­le vom 26.08.1992 I R 107/​90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5; und vom 20.11.2012 – IX R 7/​11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 81a; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 171 AO Rz 175[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1999 – IX R 23/​98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 51/​88, BFH/​NV 1990, 502, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – X B 55/​09, BFH/​NV 2010, 168[]
  6. BFH, Urtei­le vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II. 1.b cc (2); und vom 21.08.2013 – X R 20/​10, BFH/​NV 2014, 524 Rz 41[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, und in BFH/​NV 2014, 524[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1990, 502, und in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; kri­tisch dazu Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 34; Heu­er­mann in HHSp, § 165 AO Rz 11[]
  10. näher BFH, Urteil vom 11.12 2012 – IX R 14/​12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279[]
  11. vgl. Heu­er­mann in HHSp, § 165 AO Rz 11[]
  12. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 524, m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 29.04.1999 – III R 38/​97, BFH/​NV 1999, 1510; und vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – IX R 38/​12, BFHE 242, 114, BStBl II 2013, 1013[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 26.10.2005 – II R 9/​01, BFH/​NV 2006, 478; BFH, Beschlüs­se vom 25.08.2010 – X B 25/​10, BFH/​NV 2010, 2234; und vom 19.10.2011 – IV B 24/​10, BFH/​NV 2012, 164[]
  16. eben­falls offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/​10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279; vom 09.07.2013 – IX R 48/​12, BFHE 241, 572, BStBl II 2013, 693; und vom 13.01.2015 – IX R 46/​13, BFH/​NV 2015, 668[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.2010 – IX R 3/​10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166, m.w.N.[]