Unterbringung in einem Seniorenheim als außergewöhnliche Belastung

Die Kosten der Unterbringung in einem Pflegeheim sind nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf nur in Höhe der Pflegesätze des SGB XI als außergewöhnliche Belastungen absetzbar.

Unterbringung in einem Seniorenheim als außergewöhnliche Belastung

In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall lebte die Klägerin mit ihrem Ehemann in einem Seniorenheim. Das monatliche Entgelt für das Appartment betrug 3.532 €. Davon entfielen 2.527 € auf den Bestanteil Wohnen, 400 € auf die Verpflegung und 605 € auf die Betreuung. Zusätzlich schloss die Klägerin einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch einen ambulanten Pflegedienst ab. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin die Aufwendungen, die mit dem Einzug in das Pflegeheim und der Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang stehen, als außergewöhnliche Belastungen geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die Unterbringung in der Senioreneinrichtung in Höhe eines Tagessatzes von 50 € abzüglich einer Haushaltsersparnis in Höhe des Grundfreibetrags sowie die nicht von der Pflegeversicherung erstatteten Pflegekosten.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf sind dem Grunde nach die Kosten der Unterbringung in einer Senioreneinrichtung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigungsfähig. Der Höhe nach sind die Aufwendungen jedoch nicht über den vom Finanzamt bereits berücksichtigten Betrag hinaus steuerlich anzuerkennen. Es seien nicht sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit dem Bezug einer Senioreneinrichtung anfielen, ohne Rücksicht auf ihre Höhe als außergewöhnliche Belastung ansetzbar. Für die Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Heimunterbringungskosten seien die Vorschriften des SGB XI heranzuziehen. Nach den Pflegesätzen im Bereich der Pflegestufe III beliefen sich die Kosten auf 26,20 € bis 50,43 €. Es sei sachgerecht, den als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähigen Betrag für Unterkunft und Verpflegung in einer Senioreneinrichtung auf diesen Betrag zu begrenzen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen2.

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen3. Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung4, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist5.

Die Klägerin ist als pflegebedürftige Person nach ihrer Krankheit der Pflegestufe III zugeordnet worden (§§ 14, 15 SGB XI). Ebenfalls hat die Hausärztin der Klägerin mit Attest vom 21.11.2003 bescheinigt, dass aus ärztlicher Sicht bei ihr eine intensive Betreuung z. B. in einem Seniorenstift notwendig ist. Damit sind dem Grunde nach die Kosten der Unterbringung in einer Senioreneinrichtung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig.

Der Höhe nach sind die Aufwendungen jedoch nicht über den bereits vom Finanzamt anerkannten Betrag hinaus berücksichtigungsfähig. Nach der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung gelten für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten6. Danach kommt ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nur insoweit in Betracht, als die Aufwendungen der Art und der Höhe nach zwangsläufig, nämlich den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG; vgl. dazu Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 33 Rz 30).

Mit diesen Grundsätzen ist die Ansicht der Kläger, dass sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit dem Bezug einer Senioreneinrichtung anfallen, stets als außergewöhnliche Belastung ohne Rücksicht auf ihre Höhe berücksichtigungsfähig sind, nicht vereinbar. Diese, auf die subjektiven Bedürfnisse des Steuerpflichtigen abstellende Betrachtungsweise würde gegen den auch im Steuerrecht zu beachtenden Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

Anzuknüpfen ist vielmehr an die Rechtsprechung des BFH, wonach als Krankheitskosten i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG die Aufwendungen für die Heimunterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim abziehbar sind7. Eine Heimdefinition fehlt sowohl im EStG als auch in den EinkommensteuerRichtlinien (EStR). Wenn das Einkommensteuerrecht z. B. in § 33 b Abs. 7 EStG i. V. m. § 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV auf die Einstufung in eine Pflegestufe nach SGB XI als Nachweis für die Voraussetzungen der Inanspruchnahme bestimmter Pauschbeträge zum Ausgleich außergewöhnlicher Belastungen Bezug nimmt, bietet es sich an, auch für die Ermittlung steuerlich berücksichtigungsfähiger Heimunterbringungskosten die Vorschriften des SGB XI heranzuziehen.

Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB – XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In der stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung gestellten Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gemäß §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein (ambulanter) Pflegevertrag über die Pflegeleistungen abgeschlossen, bei stationärer Pflege wird ein sogenannter PflegeWohnvertrag abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gemäß § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gemäß §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gemäß § 75 Abs. 1 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen8.

Vorliegend hat die Klägerin, zusammen mit ihrem verstorbenen Ehemann, (lediglich) einen sogenannten Wohnstiftsvertrag abgeschlossen, in dem die obigen zwingenden Bezugnahmen auf die gesetzlichen Bestimmungen des SGB XI fehlen. Vertragsgegenstand sind Wohnen, Betreuung und Verpflegung, keine Pflegeleistungen. Diese können separat mittels Zusatzleistungen in Anspruch genommen werden. Letzteres hat die Klägerin nach Abschluss eines zusätzlichen Pflegevertrages getan. Der Klägerin ist von der Pflegeeinrichtung ausweislich der von ihr eingereichten Rechnungen auch kein pauschales Pflegesatzentgelt in Rechnung gestellt worden, sondern u. a. das Stiftsentgelt für Wohnen, Verpflegung und Betreuung und daneben ambulante Pflegekosten, soweit sie nicht von der Pflegekasse übernommen worden sind.

Die Situation stellt sich bei der Klägerin so dar, dass sie in ihrer eigenen, von dem Seniorenstift angemieteten Wohnung durch einen ambulanten Pflegedienst versorgt wird. Nach dem Wohnstiftsvertrag ist auch die Inanspruchnahme der Dienste Dritter zulässig. Ungeachtet, dass bei der Klägerin keine Heimunterbringung vorliegt, hat der Beklagte gleichwohl bei ihr für Unterkunft und Verpflegung einen Tagessatz von 50 € anerkannt (bei 30 Tagen im Monat durchschnittlich also 1.500 €), und zwar zusätzlich zu den Pflegekosten. Durch diese Handhabung wird die Klägerin im Vergleich mit anderen Pflegebedürftigen, die auch in Pflegestufe – III eingruppiert sind und in einem Heim mittels PflegeWohnvertrag wohnen, keinesfalls benachteiligt, sondern gegenüber diesen bevorzugt. Der Beklagte hat ausweislich der Steuerakten bei der AOK eine schriftliche Auskunft zu den Pflegesätzen vollstationärer Pflegeeinrichtungen mit Stand 15.01.2008 eingeholt. Danach betrugen die täglichen Kosten in einer Pflegeeinrichtung für Unterkunft und Verpflegung einschließlich Investitionskosten bei Pflegestufe – III 26,20 € bis 50,43 €. Bei siebzehn verglichenen Heimeinrichtungen errechnet sich ein Durchschnittspreis von 38,47 €/Tag. Es bleibt der Klägerin unbenommen, ihren tatsächlichen Wohn- und Verpflegungsaufwand durch den Abschluss eines PflegeWohnvertrages zu senken. Eine nicht derart begrenzte steuerliche Berücksichtigung der tatsächlich entstandenen Unterbringungs- und Verpflegungskosten, die auch von der Größe der gewählten Wohnung abhängen, wäre anderen pflegebedürftigen Steuerpflichtigen gegenüber, die sich mit einer (Heim-)Unterbringung aufgrund eines abgeschlossenen WohnPflegevertrages begnügen, unangemessen und nicht zu rechtfertigen. Es ist daher sachgerecht, den als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähigen Betrag für Unterkunft und Verpflegung in einer Senioreneinrichtung auf den Betrag zu begrenzen, der auch bei Abschluss eines PflegeWohnvertrages dafür anfällt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sogenannte Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen9. Die Haushaltsersparnis schätzt das Finanzgericht Düsseldorf entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 €10. Werden Pflegekosten und Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen, ist in einem solchen Fall die Gewährung des Pauschbetrages nach § 33 b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG ausgeschlossen11.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21. Feb ruar 2012 – 10 K 2504/10 E

  1. außergewöhnliche Belastung[]
  2. vgl. hierzu z. B. BFH, Urteile vom 18.04.2002 – III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BStBl II 2010, 794[]
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/09, BStBl II 2010, 280[]
  4. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97, BStBl II 2000, 294[]
  5. BFH, Urteile vom 18.04.2002, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.[]
  6. so zuletzt BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010[]
  7. vgl. nur BFH, Urteil vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  8. vgl. zum Heimvertrag auch BGH, Urteil vom 08.11.2001 – III ZR 14/01, BGHZ 149, 146–158, m. w. N.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.04.2002, a.a.O.[]
  10. BFH, Urteile vom 10.05.2007, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.; vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 24.02.2000, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.[]