Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung – und die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags

Unterhaltsaufwendungen können nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen.

Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung – und die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags

Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit1. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB)2. Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze)3. Dieses von der Finanzverwaltung und ihr folgend der Rechtsprechung entwickelte spezifisch steuerrechtliche Verständnis der zivilrechtlichen Leistungsfähigkeit4 ist allerdings auf Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss (§ 1603 BGB), sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft) nicht anzuwenden5. In einem solchen Fall ist für die Ermittlung der gemäß § 33a Abs. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsaufwendungen das verfügbare Nettoeinkommen vielmehr nach Köpfen zu verteilen6. Allerdings kann vorliegend dahinstehen, ob die Opfergrenze auf die Familiensituation der Kläger anzuwenden ist.

Gemäß § 1603 Abs. 1 BGB ist mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, ohne Gefährdung seines angemessenen Unterhalts den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten (sog. Nettoeinkommen) an.

Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 EStG und alle steuerfreien Einnahmen7. Allerdings gelten die steuerrechtlichen Maßstäbe im Unterhaltsrecht nicht uneingeschränkt. So sind die Einkünfte um Beträge zu kürzen, die dem Verpflichteten faktisch nicht zur Verfügung stehen (z.B. steuerliche und sozialrechtliche Belastungen)8. Andererseits sind steuerrechtlich zulässige Gewinnminderungen zu korrigieren, soweit kein tatsächlicher Mittelabfluss vorliegt. Dies gilt etwa für Rücklagen9, trifft aber auch auf den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu10.

Der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG ermöglicht die Verlagerung von Abschreibungspotential in Wirtschaftsjahre vor Anschaffung und Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter und soll damit der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung11. Dem Abzugsbetrag liegen mangels Investition keine Ausgaben bzw. kein Wertverzehr zugrunde, so dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen effektiv nicht beeinflusst wird. Das hat nach Auffassung des Bundesfinanzhofs unterhaltsrechtlich zur Folge, dass der Abzugsbetrag nicht zu berücksichtigen und dem Gewinn zuzuschreiben ist12. Erst im Zeitpunkt der gewinnerhöhenden Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 EStG bzw. im Fall der Rückgängigmachung der Fördermaßnahme (§ 7g Abs. 3 und 4 EStG) beeinflussen die entsprechenden steuerlichen Auswirkungen das Unterhaltsrecht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Februar 2014 – VI R 34/12

  1. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 33a EStG Rz 42, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2009 – VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343, m.w.N.[]
  4. HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 42[]
  5. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769; BMF, Schreiben vom 07.06.2010, BStBl I 2010, 582, Tz 12[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343; BFH, Urteil vom 29.05.2008 – III R 23/07, BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363[]
  7. HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 43[]
  8. s. dazu BFH, Urteil vom 11.12 1997 – III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292[]
  9. Erman/Hammermann, BGB, 13. Aufl., § 1603 Rz 44; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 19.02.2003 XII ZR 19/01, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2003, 741[]
  10. HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 5; Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 7.0[]
  11. HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 3; BGH, Urteil vom 02.06.2004 XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56[]
  12. OLG Brandenburg, Urteil vom 02.08.2007 – 9 UF 185/06; s. auch Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 1361 Rz 32[]

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