Unter­halts­zah­lun­gen ins Aus­land und die Län­der­grup­pen­ein­tei­lung

Die Ermitt­lung der Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit von Unter­halts­leis­tun­gen an Unter­halts­emp­fän­ger im Aus­land anhand des Pro-Kopf-Ein­kom­mens ist nicht zu bean­stan­den, weil die Lebens­ver­hält­nis­se eines Staa­tes dadurch rea­li­täts­ge­recht abge­bil­det wer­den.

Unter­halts­zah­lun­gen ins Aus­land und die Län­der­grup­pen­ein­tei­lung

Ein steu­er­lich unzu­tref­fen­des Ergeb­nis bei der Anwen­dung der Län­der­grup­pen­ein­tei­lung ist nicht zu bekla­gen, wenn die tat­säch­li­chen Lebens­hal­tungs­kos­ten des Unter­halts­emp­fän­gers das Pro-Kopf-Ein­kom­men sei­nes Wohn­sitz­staa­tes über­stei­gen. Denn § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ver­langt die Berück­sich­ti­gung der durch­schnitt­li­chen Lebens­ver­hält­nis­se eines Staa­tes ins­ge­samt.

Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son kön­nen nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bis zu einem Höchst­be­trag von 7.680 EUR steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den. Ist die unter­hal­te­ne Per­son nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig, kann ein Abzug der Auf­wen­dun­gen nur erfol­gen, soweit sie nach den Ver­hält­nis­sen des Wohn­sitz­staa­tes – im vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Rus­si­sche Föde­ra­ti­on– not­wen­dig und ange­mes­sen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Für die Ermitt­lung der Not­wen­dig­keit und Ange­mes­sen­heit der Unter­halts­leis­tun­gen kann die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen für die Bemes­sung des Höchst­be­tra­ges für Unter­halts­zah­lun­gen ins Aus­land erlas­se­ne sog. Län­der­grup­pen­ein­tei­lung 1 ange­wen­det wer­den.

Damit erweist sich die Ein­ord­nung der Rus­si­schen Föde­ra­ti­on in die Län­der­grup­pe 4 der Län­der­grup­pen­ein­tei­lung als zutref­fend. Die Ein­ord­nung eines Staa­tes erfolgt über den Ver­gleich des Pro-Kopf-Ein­kom­mens des jewei­li­gen Staa­tes mit dem inlän­di­schen Pro-Kopf-Ein­kom­men. Die Höhe der pro­zen­tua­len Abwei­chung ent­schei­det über die kon­kre­te Grup­pe und damit über die Abschlags­hö­he vom Unter­halts­höchst­be­trag des § 33a Abs. 1 EStG. Hier­ge­gen bestehen kei­ne Beden­ken, da das Pro-Kopf-Ein­kom­men die tat­säch­li­chen Lebens­ver­hält­nis­se rea­li­täts­ge­recht abbil­det. Durch den direk­ten Bezug zum Brut­to­in­lands­pro­dukt flie­ßen viel­fäl­ti­ge Fak­to­ren in die Ein­ord­nung in eine Län­der­grup­pe ein. Der Ver­gleich der natio­na­len Lebens­ver­hält­nis­se anhand des Pro-Kopf-Ein­kom­mens begeg­net auch kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Selbst der durch­schnitt­li­che Stun­den­lohn von Indus­trie­ar­bei­tern als Ver­gleichs­maß­stab ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn ver­gleich­ba­re Zah­len für sämt­li­che Staa­ten vor­lie­gen 2. Die erfor­der­li­che Ver­gleich­bar­keit der Daten ist beim Pro-Kopf-Ein­kom­men –anders als beim wie auch immer zu bemes­sen­den natio­nal­staat­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mum– gewähr­leis­tet. Denn die OECD ermit­telt ein­heit­lich das Pro-Kopf-Ein­kom­men sämt­li­cher Staa­ten. Ver­blei­ben­den Unge­nau­ig­kei­ten bei der Ermitt­lung der tat­säch­li­chen Lebens­ver­hält­nis­se hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um inso­weit Rech­nung getra­gen, als die Min­de­rung des Unter­halts­höchst­be­tra­ges auf­grund der ermit­tel­ten Län­der­grup­pe immer gerin­ger ist, als die tat­säch­li­che pro­zen­tua­le Abwei­chung vom deut­schen Pro-Kopf-Ein­kom­men. Damit bil­det sich letzt­lich auch im Streit­fall in der Län­der­grup­pen­ein­tei­lung zutref­fend die Not­wen­dig­keit und Ange­mes­sen­heit von Auf­wen­dun­gen nach den Ver­hält­nis­sen des Wohn­sitz­staa­tes i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG rea­li­täts­ge­recht ab 3.

Dem steht der Vor­trag, dass es vor­lie­gend Ver­gleichs­grö­ßen gebe, die bes­ser geeig­net sei­en, um die Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit von Unter­halts­leis­tun­gen im Sin­ne des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu ermit­teln, nicht ent­ge­gen. Die vor­ge­schla­ge­nen Ver­gleichs­grö­ßen, zum einen der vom Eid­ge­nös­si­schen Depart­ment für aus­wär­ti­ge Ange­le­gen­hei­ten ermit­tel­te Lebens­kos­ten-Index (EDA-Wert) und zum ande­ren das Ergeb­nis eines von der Uni­on Bank of Switz­er­land durch­ge­führ­ten Kauf­kraft­ver­glei­ches (UBS-Wert), wer­den den Anfor­de­run­gen des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht gerecht. Bei­de Wer­te bil­den zwar Lebens­hal­tungs­kos­ten eines Lan­des ab, jedoch wer­den sie nur in bestimm­ten Bevöl­ke­rungs­grup­pen, nicht jedoch bei der Gesamt­be­völ­ke­rung, erho­ben. Dem EDA-Wert lie­gen Daten von Bür­gern der Haupt­stadt eines Lan­des zu Grun­de, die einen reprä­sen­ta­ti­ven Lebens­stil mit vie­len Rei­sen und einem hohen Anteil von Mar­ken­pro­duk­ten pfle­gen. Dage­gen erfasst der UBS-Wert die Kos­ten von Fami­li­en mit einem urba­nen Lebens­stil und einem west­eu­ro­päi­schen Kon­sum­ver­hal­ten. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG stellt aber nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut auf die Ver­hält­nis­se des gesam­ten Staa­tes in Form einer Durch­schnitts­be­trach­tung ab. Damit ist eine typi­sie­ren­de Betrach­tung ohne Prü­fung des kon­kre­ten Ein­zel­falls zur Fest­le­gung ein­heit­li­cher Höchst­be­trä­ge ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 4.

Dabei kön­nen erheb­li­che Unter­schie­de zwi­schen den Lebens­hal­tungs­kos­ten in einer Groß­stadt und denen in länd­li­chen Regio­nen eines Staa­tes kein unzu­tref­fen­des Ergeb­nis im Ein­zel­fall begrün­den. Denn auf die kon­kre­ten Lebens­hal­tungs­kos­ten am Wohn­ort kommt es nicht an 5. Mit § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind der­ar­ti­ge Abwei­chun­gen bei den Lebens­ver­hält­nis­sen ver­schie­de­ner Regio­nen eines Staa­tes –mögen sie im Ein­zel­fall auch gra­vie­rend sein– ange­legt.

Auch der Sinn und Zweck des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG for­dert –unab­hän­gig von der Zuläs­sig­keit einer Aus­le­gung gegen den Wort­laut einer Norm– kein ande­res Ergeb­nis. Die Vor­schrift ver­folgt das Ziel, den Grund­be­darf in den ein­zel­nen Staa­ten basie­rend auf den tat­säch­li­chen Lebens­be­din­gun­gen zu ermit­teln und mit dem Grund­be­darf eines inlän­di­schen Unter­halts­emp­fän­gers (§ 33a Abs. 1 EStG) zu ver­glei­chen 6. Der inlän­di­sche Grund­be­darf ist jedoch typi­siert und der Nach­weis eines tat­säch­lich höhe­ren Grund­be­darfs aus­ge­schlos­sen. Des­halb ist es in Bezug auf die Ver­gleich­bar­keit fol­ge­rich­tig, den Grund­be­darf der ande­ren Staa­ten eben­falls typi­sie­rend für ein gan­zes Land und eben nicht, wie die Klä­ger mei­nen, den Grund­be­darf eines jeden Ein­zel­nen zu ermit­teln.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2010, VI R 28/​10

  1. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 637[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/​83, BVerfGE 78, 214[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.05.2010 – VI R 5/​09, BFHE 230, 9; vom 02.12.2004 – III R 49/​03, BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483[]
  4. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 78, 214[]
  5. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 60/​05, BFHE 212, 468, BSt­Bl II 2007, 106[]
  6. Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 83[]
  7. vgl. BGH, Beschluss vom 21.03.2001 – IX ZB 18/​02, NJW 2002, 2181[]