Unver­mu­te­te Reno­vie­rungs­auf­wen­dun­gen – als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten

Unver­mu­te­te Auf­wen­dun­gen für Reno­vie­rungs­maß­nah­men, die ledig­lich dazu die­nen, Schä­den zu besei­ti­gen, wel­che auf­grund des lang­jäh­ri­gen ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauchs der Miet­sa­che durch den Nut­zungs­be­rech­tig­ten ent­stan­den sind, füh­ren unter den wei­te­ren Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Dies gilt auch, wenn im Rah­men einer sol­chen Reno­vie­rung "ver­deck­te", d.h. dem Steu­er­pflich­ti­gen im Zuge der Anschaf­fung ver­bor­gen geblie­be­ne, jedoch zu die­sem Zeit­punkt bereits vor­han­de­ne Män­gel beho­ben wer­den.

Unver­mu­te­te Reno­vie­rungs­auf­wen­dun­gen – als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten

Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzie­len, sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abzieh­bar, wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall sind sie nur im Rah­men der AfA zu berück­sich­ti­gen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, fer­ner die Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten und nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Her­stel­lungs­kos­ten sind die Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen 1.

Zu den (fik­ti­ven) Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des gehö­ren nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen (anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten). Die­se Auf­wen­dun­gen erhö­hen die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Wer­bungs­kos­ten sofort abzieh­bar.

Der Begriff der Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetz­lich nicht defi­niert und bedarf daher der Aus­le­gung. Hier­un­ter sind bau­li­che Maß­nah­men zu ver­ste­hen, durch die Män­gel oder Schä­den an vor­han­de­nen Ein­rich­tun­gen eines bestehen­den Gebäu­des oder am Gebäu­de selbst besei­tigt wer­den oder das Gebäu­de durch Erneue­rung in einen zeit­ge­mä­ßen Zustand ver­setzt wird. Zu den Auf­wen­dun­gen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren daher unab­hän­gig von ihrer han­dels­recht­li­chen Ein­ord­nung sämt­li­che Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, die im Rah­men einer im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des vor­ge­nom­me­nen Instand­set­zung und Moder­ni­sie­rung anfal­len. Nicht zu den Auf­wen­dun­gen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehö­ren nach dem Wort­laut des Sat­zes 2 der Vor­schrift aus­drück­lich nur Auf­wen­dun­gen für Erwei­te­run­gen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len 2.

Im Regel­fall kann von einer Reno­vie­rung und Moder­ni­sie­rung im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung des Gebäu­des aus­ge­gan­gen wer­den, soweit bau­li­che Maß­nah­men inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung durch­ge­führt wer­den. Inso­weit ent­hält die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten, ohne dass es einer Ein­zel­fall­prü­fung bedarf. Über­stei­gen die hier­für ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der für den Erwerb des Gebäu­des auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten, sind die­se ins­ge­samt als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behan­deln 3.

m Rah­men die­ser Regel­ver­mu­tung sind auch die Kos­ten für Instand­set­zungs­maß­nah­men zur Besei­ti­gung ver­deck­ter ‑im Zeit­punkt der Anschaf­fung des Gebäu­des jedoch bereits vor­han­de­ner- Män­gel den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzu­ord­nen. Glei­ches gilt für Kos­ten zur Besei­ti­gung von bei Anschaf­fung des Gebäu­des ange­leg­ter, aber erst nach dem Erwerb auf­tre­ten­der alters­üb­li­cher Män­gel und Defek­te; auch sol­che Auf­wen­dun­gen sind ihrer Natur nach ver­deck­te Män­gel und mit­hin in die Betrags­gren­ze der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit ein­zu­be­zie­hen 4. Dem­ge­gen­über sind Kos­ten für Instand­set­zungs­maß­nah­men zur Besei­ti­gung eines Scha­dens, der im Zeit­punkt der Anschaf­fung nicht vor­han­den und auch nicht in dem oben genann­ten Sin­ne "ange­legt" war, son­dern nach­weis­lich erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt durch das schuld­haf­te Han­deln eines Drit­ten am Gebäu­de ver­ur­sacht wor­den ist, nicht den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzu­ord­nen, wenn die Maß­nah­men vom Steu­er­pflich­ti­gen inner­halb von drei Jah­ren seit Anschaf­fung zur Wie­der­her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den müs­sen. Die Regel­ver­mu­tung für das Vor­lie­gen anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für sol­che Schä­den nicht 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall die von den Ver­mie­tern gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuge­ord­net. Im vor­lie­gen­den Fall führ­ten die Ver­mie­ter im Streit­jahr an ihrer Ende 2012 erwor­be­nen Eigen­tums­woh­nung Reno­vie­rungs­maß­nah­men durch, die (nur) auf­grund des lang­jäh­ri­gen ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauchs der Miet­sa­che durch den/​die jewei­li­gen Nut­zungs­be­rech­tig­ten erfor­der­lich gewor­den sind. Fest­stel­lun­gen, die den Schluss zulas­sen, dass die im Zuge der Reno­vie­rungs­ar­bei­ten besei­tig­ten Schä­den ‑zeit­lich gese­hen- nach dem Erwerb des Objekts sei­tens der Ver­mie­ter ver­ur­sacht wor­den sind und auf ein schuld­haf­tes Ver­hal­ten der ‑rund ein Jahr nach dem Erwerbs­zeit­punkt ver­stor­be­nen- Vor­mie­te­rin zurück­zu­füh­ren sind, wur­den nicht getrof­fen.

Vor die­sem Hin­ter­grund sind die von den Ver­mie­tern gel­tend gemach­ten wei­te­ren Auf­wen­dun­gen nicht als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen; sie stel­len anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten dar. Denn die Ver­mie­ter haben im Zuge der ‑auf­grund des Todes der Mie­te­rin unver­mu­te­ten- Instand­set­zungs­maß­nah­men ledig­lich den zeit­ge­mä­ßen Zustand des Miet­ob­jek­tes wie­der­her­ge­stellt und dabei übli­che, durch eine ver­trags­ge­mä­ße Wohn­nut­zung ent­stan­de­ne Män­gel besei­tigt. Soweit in die­sem Rah­men auch "ver­deck­te", d.h. den Ver­mie­tern im Zuge der Anschaf­fung ver­bor­gen geblie­be­ne, jedoch zu die­sem Zeit­punkt bereits vor­han­de­ne Män­gel beho­ben wur­den, sind auch die hier­für getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen den anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzu­ord­nen 5. Ob das Finanz­amt die Kos­ten für ver­schie­de­ne Ersatz­tei­le und Klein­ma­te­ria­li­en dar­über hin­aus zu Recht als sofort abzieh­ba­re Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu Recht gewer­tet hat, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof wegen des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots offen­las­sen 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. März 2018 – IX R 41/​17

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BSt­Bl II 2003, 574; vom 22.09.2009 – IX R 21/​08, BFH/​NV 2010, 846[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.06.2016 – IX R 25/​14, BFHE 254, 236, BSt­Bl II 2016, 992; und IX R 15/​15, BFHE 254, 246, BSt­Bl II 2016, 996; sowie in BFHE 254, 251, BSt­Bl II 2016, 999, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 254, 236, BSt­Bl II 2016, 992; in BFHE 254, 246, BSt­Bl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BSt­Bl II 2016, 999[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 42, BSt­Bl II 2018, 9; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2016 – 10 K 398/​15 F, EFG 2016, 1774, rechts­kräf­tig[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 259, 42, BSt­Bl II 2018, 9[][]
  6. zum Ver­bö­se­rungs­ver­bot vgl. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.[]