Ver­äu­ße­rung einer fonds­ge­bun­de­nen Lebens­ver­si­che­rung – und die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te

Die mit der Abgel­tungs­teu­er als Sche­du­le ein­ge­führ­ten Beson­der­hei­ten der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 EStG) bedin­gen eine tat­säch­li­che Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht. Sie gilt auch hin­sicht­lich von Ver­lus­ten aus der Ver­äu­ße­rung einer Lebens­ver­si­che­rung.

Ver­äu­ße­rung einer fonds­ge­bun­de­nen Lebens­ver­si­che­rung – und die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Ver­lusts des Klä­gers aus der Ver­äu­ße­rung der Ansprü­che aus der fonds­ge­bun­de­nen Lebens­ver­si­che­rung wegen feh­len­der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ver­stößt gegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren für die Ver­äu­ße­rung der Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (mitt­ler­wei­le § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG n.F.) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 (UntS­tRefG 2008) 1 anwend­bar. Denn der zwei­te Halb­satz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG dehnt die Anwen­dung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG auch auf die Ver­äu­ße­rung der Ansprü­che aus vor dem 1.01.2005 abge­schlos­se­nen Alt-Ver­trä­gen aus, "sofern bei einem Rück­kauf zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt die Erträ­ge nach § 20 Absatz 1 Num­mer 6 in der am 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung steu­er­pflich­tig wären".

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall erfüllt. Ein Rück­kauf der fonds­ge­bun­de­nen Lebens­ver­si­che­rung des Klä­gers zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt im Jahr 2009 wäre nach der bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­pflich­tig gewe­sen. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F., der über Satz 5 der Vor­schrift auch für fonds­ge­bun­de­ne Lebens­ver­si­che­run­gen galt, sah grund­sätz­lich eine Steu­er­pflicht für rech­nungs­mä­ßi­ge und außer­rech­nungs­mä­ßi­ge Zin­sen aus den Spar­an­tei­len vor. Zwar mach­te Satz 2 hier­von eine Aus­nah­me. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Steu­er­be­frei­ung wären im Streit­fall jedoch nicht erfüllt, da der Ver­kauf im Jahr 2009 und damit vor Ablauf der Min­dest­lauf­zeit von zwölf Jah­ren nach Ver­trags­schluss statt­fand.

Die For­mu­lie­rung "sofern" in § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG kann nicht ein­schrän­kend im Sin­ne von "soweit" aus­ge­legt wer­den.

Nach der Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats vom 11.05.2007 2 ist der zwei­te Halb­satz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG ein­ge­fügt wor­den, um sicher­zu­stel­len, dass die Erträ­ge aus vor dem 1.01.2005 geschlos­se­nen Alt-Ver­trä­gen, "die nach der­zei­ti­gem Recht steu­er­pflich­tig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren", d.h. die strei­ti­ge Anwen­dungs­re­ge­lung ziel­te pri­mär auf die Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steu­er­pflich­tig waren. Dar­über hin­aus ver­folg­te der Gesetz­ge­ber das Ziel, zur Ver­mei­dung einer Besteue­rungs­lü­cke eine Gleich­be­hand­lung des Ver­äu­ße­rungs­falls mit dem Erle­bens­fall und dem Rück­kauf zu errei­chen 3, für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mitt­ler­wei­le § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) wei­ter­hin die Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abwei­chend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG ledig­lich die Besteue­rung der Zin­sen aus den Spar­an­tei­len vor­sieht 4.

Dar­aus kann aber nicht auf eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG geschlos­sen wer­den. Denn die­se Ziel­vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers haben kei­nen Aus­druck im Gesetz gefun­den. Viel­mehr regelt der ein­deu­ti­ge Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halb­satz 2 EStG die unein­ge­schränk­te Anwend­bar­keit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG, sofern ‑wie im Streit­fall- der Rück­kauf im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt nach dem EStG a.F. steu­er­pflich­tig gewe­sen wäre. Auf den Umfang die­ser Steu­er­pflicht kommt es nicht an. Dies ent­spricht auch der Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses zur end­gül­ti­gen Fas­sung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG, in der von einer Besteue­rung des vol­len Ver­äu­ße­rungs­ge­winns "in Höhe des Unter­schieds zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös und den bis zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ent­rich­te­ten Bei­trä­gen" 5 aus­ge­gan­gen wird, d.h. kei­ne Beschrän­kung auf die im Fall des Rück­kaufs steu­er­pflich­ti­gen Bestand­tei­le erfolgt.

Der Klä­ger hat durch die Ver­äu­ße­rung der Ansprü­che aus der fonds­ge­bun­de­nen Lebens­ver­si­che­rung die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich dar­aus ein Ver­lust in Höhe von 46.198 EUR.

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung die­ses Ver­lusts durf­te nicht wegen feh­len­der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ver­sagt wer­den.

Das Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist auch bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG grund­sätz­lich zu prü­fen und für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge getrennt zu beur­tei­len 6. Das Erfor­der­nis der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gilt grund­sätz­lich für alle Ein­kunfts­ar­ten, aller­dings unter Berück­sich­ti­gung ihrer jewei­li­gen Beson­der­hei­ten hin­sicht­lich der Ein­künf­teer­mitt­lung.

Die durch das UntS­tRefG 2008 mit der Abgel­tungs­teu­er als Sche­du­le ein­ge­führ­ten Beson­der­hei­ten der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen bedin­gen eine tat­säch­li­che (wider­leg­ba­re) Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht 7. So soll­ten mit der Abgel­tungs­teu­er in § 20 EStG umfas­send alle in Betracht kom­men­den Kapi­tal­an­la­gen erfasst wer­den 8, ins­be­son­de­re auch rea­li­sier­te Wert­stei­ge­run­gen des Kapi­tal­stamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hin­zu kom­men die Ein­schrän­kun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kun­gen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem ent­schei­den Wäh­rungs­po­li­tik und Akti­en­kurs über den Ertrag aus Zin­sen und Divi­den­den.

Im Streit­fall feh­len rele­van­te Anhalts­punk­te für eine Wider­le­gung der Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Klä­gers. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich um den Ver­kauf eines Alt-Ver­tra­ges han­delt, bei dem die Zwölf-Jah­res­frist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. vor Ein­füh­rung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes vom 05.07.2004 9 noch nicht abge­lau­fen war und des­halb ein Rück­kauf zu steu­er­pflich­ti­gen Zin­sen aus den Spar­an­tei­len geführt hät­te. Ein Ver­kauf war dage­gen erst nach dem 31.12 2008 mit Ein­füh­rung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG durch das UntS­tRefG 2008 in Form des Unter­schieds­be­trags zwi­schen Ein­nah­men und Anschaf­fungs­kos­ten/​entrichteten Bei­trä­gen steu­er­bar.

Mit die­ser ‑den rele­van­ten Steu­er­tat­be­stand erst ver­wirk­li­chen­den- Ver­äu­ße­rung hat der Klä­ger sei­ne ursprüng­li­che Inves­ti­ti­ons­pla­nung geän­dert. Dass er damit sei­nen Ver­lust mini­mie­ren woll­te 10, recht­fer­tigt eben­so wenig die Wider­le­gung der Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht wie das blo­ße Vor­lie­gen eines Ver­lusts. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG regelt auch den Ver­lust­fall. Dabei liegt es gera­de in der wirt­schaft­li­chen Typik der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, dass der Anle­ger auf eine nega­ti­ve Ent­wick­lung einer Anla­ge nur dadurch reagie­ren kann, dass er sie durch eine ande­re aus­tauscht, d.h. sich von ihr trennt. Unter wel­chen Umstän­den ggf. das Fest­hal­ten an einer Anla­ge, die kei­ner­lei posi­ti­ve Ent­wick­lung mehr neh­men kann, die Wider­le­gung der Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht recht­fer­ti­gen könn­te, kann vor­lie­gend dahin­ste­hen. Die Ver­äu­ße­rung im Streit­fall jeden­falls erfolg­te nicht unter Umstän­den, die eine Wider­le­gung recht­fer­ti­gen könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2017 – VIII R 38/​15

  1. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[]
  2. BR-Drs. 220/​07, S. 17, zurück­ge­hend auf die Emp­feh­lun­gen der Aus­schüs­se vom 30.04.2007, BR-Drs. 220/​1/​07, S. 25 f.[]
  3. vgl. hier­zu BT-Drs. 16/​5491, S. 21[]
  4. vgl. auch Ren­gier, Der Betrieb 2007, 1771, 1775[]
  5. BT-Drs. 16/​5491, S. 21[]
  6. stell­ver­tre­tend BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/​12, BFH/​NV 2014, 1883[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016 – IV C 1 – S 2252/08/10004:017, 2015/​0468306, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 125; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 EStG n.F. Rz 62; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz 463; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 12; Haisch/​Krampe, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 2178, 2183; vgl. auch Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 45; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 46[]
  8. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zum UntS­tRefG 2008 in BT-Drs. 16/​4841, S. 33[]
  9. BGBl I 2004, 1427[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil vom 29.06.1995 – VIII R 68/​93, BFHE 178, 160, BSt­Bl II 1995, 722[]