Ver­äu­ße­rungs­er­lös bei Zweit­woh­nun­gen und Feri­en­woh­nun­gen – und die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken

Ein Gebäu­de wird auch dann zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, wenn es der Steu­er­pflich­ti­ge nur zeit­wei­lig bewohnt, sofern es ihm in der übri­gen Zeit als Woh­nung zur Ver­fü­gung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kön­nen des­halb auch Zweit­woh­nun­gen, nicht zur Ver­mie­tung bestimm­te Feri­en­woh­nun­gen und Woh­nun­gen, die im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung genutzt wer­den, fal­len.

Ver­äu­ße­rungs­er­lös bei Zweit­woh­nun­gen und Feri­en­woh­nun­gen – und die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken

Eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken "im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren" (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG) liegt vor, wenn das Gebäu­de in einem zusam­men­hän­gen­den Zeit­raum genutzt wird, der sich über drei Kalen­der­jah­re erstreckt, ohne sie ‑mit Aus­nah­me des mitt­le­ren Kalen­der­jahrs- voll aus­zu­fül­len.

Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG. Dazu gehö­ren gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Aus­ge­nom­men sind Wirt­schafts­gü­ter, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken (1. Alter­na­ti­ve) oder im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken (2. Alter­na­ti­ve) genutzt wur­den (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Der Aus­druck "Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken" setzt in bei­den Alter­na­ti­ven ledig­lich vor­aus, dass eine Immo­bi­lie zum Bewoh­nen geeig­net ist; und vom Steu­er­pflich­ti­gen auch bewohnt wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss das Gebäu­de zumin­dest auch selbst nut­zen; unschäd­lich ist, wenn er es gemein­sam mit sei­nen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen oder einem Drit­ten bewohnt 1. Eine Nut­zung zu "eige­nen Wohn­zwe­cken" liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich an einen Drit­ten über­lässt, ohne sie zugleich selbst zu bewoh­nen 2.

Ein Gebäu­de wird auch dann zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, wenn es der Steu­er­pflich­ti­ge nur zeit­wei­lig bewohnt, sofern es ihm in der übri­gen Zeit als Woh­nung zur Ver­fü­gung steht 3. Denn eine Nut­zung zu "eige­nen Wohn­zwe­cken" setzt weder die Nut­zung als Haupt­woh­nung vor­aus noch muss sich dort der Schwer­punkt der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Lebens­ver­hält­nis­se befin­den. Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann des­halb meh­re­re Gebäu­de gleich­zei­tig zu eige­nen Wohn­zwe­cken nut­zen. Erfasst sind daher auch Zweit­woh­nun­gen, nicht zur Ver­mie­tung bestimm­te Feri­en­woh­nun­gen und Woh­nun­gen, die im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung genutzt wer­den. Ist deren Nut­zung auf Dau­er ange­legt, kommt es nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge noch eine (oder meh­re­re) wei­te­re Wohnung(en) hat und wie oft er sich dar­in auf­hält.

Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG spricht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht von einem "Fami­li­en­heim". Vor die­sem Hin­ter­grund bie­tet der Wort­laut der Vor­schrift kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass der Gesetz­ge­ber nicht dau­ernd bewohn­te Zweit­woh­nun­gen und aus­schließ­lich eigen­ge­nutz­te Feri­en­woh­nun­gen von der Begüns­ti­gung aus­neh­men woll­te 4. Aus der Geset­zes­be­grün­dung ergibt sich nichts ande­res; in ihr wird ledig­lich auf die Selbst­nut­zung und deren Auf­ga­be (z.B. wegen Arbeits­platz­wech­sels) Bezug genom­men 5.

Die Gegen­an­sicht, wonach eine Nut­zung zu "eige­nen Wohn­zwe­cken" wie in § 10e EStG und in § 2 Satz 2 Eig­ZulG bei einer Nut­zung als Zweit- oder Feri­en­woh­nung nicht vor­lie­gen soll 6 fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze. Wenn der Gesetz­ge­ber Zweit- und Feri­en­woh­nun­gen von der Begüns­ti­gung hät­te aus­neh­men wol­len, hät­te es nahe­ge­le­gen, dies ‑wie in § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG und § 2 Satz 2 Eig­ZulG- aus­drück­lich zu regeln 7. Dies ist jedoch nicht gesche­hen, obwohl der Gesetz­ge­ber in der Ver­gan­gen­heit die mit der Nut­zung von Zweit- oder Feri­en­woh­nun­gen ver­bun­de­nen Fra­ge­stel­lun­gen regel­mä­ßig in den Blick genom­men hat. Die Abgren­zung nach der Inten­si­tät der Nut­zung wäre im Übri­gen in der Pra­xis nicht nur mit erheb­li­chem Ermitt­lungs­auf­wand ver­bun­den, son­dern wür­de im Ein­zel­fall auch zu nicht sach­ge­rech­ten Ergeb­nis­sen füh­ren. Steu­er­pflich­ti­ge, die auf­grund fes­ter Arbeits­zei­ten ihre Zweit­woh­nung nur an Wochen­en­den und in den Feri­en nut­zen kön­nen, wären gege­be­nen­falls von der Begüns­ti­gung aus­ge­schlos­sen, wäh­rend Steu­er­pflich­ti­ge, die nicht an fes­te Arbeits­zei­ten oder an einen fes­ten Arbeits­platz gebun­den sind und daher die Zweit­woh­nung häu­fi­ger und ins­be­son­de­re auch an Wochen­ta­gen und außer­halb der Feri­en­zei­ten nut­zen kön­nen, ohne ersicht­li­chen Grund begüns­tigt sein könn­ten 8. Eine Ungleich­be­hand­lung bestün­de gege­be­nen­falls auch zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen, deren Zweit­woh­nung in einem räum­lich nahen Umfeld bele­gen ist und daher auch nach der Arbeit auf­ge­sucht wer­den kann, und ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen, deren Zweit­woh­nung wei­ter ent­fernt liegt und daher nur an Wochen­en­den und in den Feri­en genutzt wer­den kann.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG setzt vor­aus, dass die Woh­nung im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wor­den ist. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG ver­langt dem­ge­gen­über eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren. Im Jahr der Ver­äu­ße­rung und im zwei­ten Jahr vor der Ver­äu­ße­rung muss die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken nicht wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jahrs vor­ge­le­gen haben. Es genügt ein zusam­men­hän­gen­der Zeit­raum der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken, der sich über drei Kalen­der­jah­re erstreckt, ohne sie ‑mit Aus­nah­me des mitt­le­ren Kalen­der­jahrs- voll aus­zu­fül­len 9.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Ver­äu­ße­re­rin den von ihrem Vater erwor­be­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil im Jahr der Ver­äu­ße­rung (2006) und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jah­ren (seit Dezem­ber 2004) in einem zusam­men­hän­gen­den Zeit­raum zu eige­nen Wohn­zwe­cken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alter­na­ti­ve EStG) und den von ihrem Bru­der erwor­be­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil im Zeit­raum zwi­schen der Anschaf­fung und der Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG) genutzt. Daher hat die Ver­äu­ße­re­rin mit der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks kein steu­er­ba­res pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ver­wirk­licht. In die­sem Zusam­men­hang konn­te es für den Bun­des­fi­nanz­hof offen­blei­ben, ob die Ver­äu­ße­re­rin den Mit­ei­gen­tums­an­teil des Bru­ders voll- oder teil­ent­gelt­lich erwor­ben hat. Denn im Fall eines teil­ent­gelt­li­chen Erwerbs tritt der Erwer­ber hin­sicht­lich des unent­gelt­li­chen Teils in die noch lau­fen­de Zehn­jah­res­frist des Rechts­vor­gän­gers ein 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Juni 2017 – IX R 37/​16

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.07.1997 – X R 143/​94, BFH/​NV 1998, 160, unter II. 3.a; vom 28.11.2001 – X R 27/​01, BFHE 197, 218, BSt­Bl II 2002, 145, unter II. 1., bei­de jeweils zu § 10e EStG; vom 18.01.2006 – IX R 18/​03, BFH/​NV 2006, 936, unter II. 1.a; vom 25.05.2011 – IX R 48/​10, BFHE 234, 72, BSt­Bl II 2011, 868, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/​01, BFH/​NV 2002, 1284, unter II. 2.a; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383, Rz 22; Seitz, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2001, 277, 280[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1998, 160, unter II. 3.b; vom 14.03.2000 – IX R 8/​97, BFHE 191, 502, BSt­Bl II 2001, 66, unter II. 1.a, zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F., und in BFHE 197, 218, BSt­Bl II 2002, 145, unter II. 1.; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 23 Rz 18[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.1995 – X R 140/​93, BFHE 178, 140, BSt­Bl II 1995, 720, unter 2.a; vom 28.03.1990 – X R 160/​88, BFHE 160, 481, BSt­Bl II 1990, 815, unter 2.a, bei­de jeweils zu § 10e EStG; in BFH/​NV 1998, 160, unter II. 3.c; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1284, unter II. 2.a; BFH, Urteil in BFHE 197, 218, BSt­Bl II 2002, 145, unter II. 1.a[]
  4. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383, Rz 22; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt/​M. vom 21.02.2011 S 2256 A 13-St 225 Rz 22; Blümich/​Glenk/​Ratschow, § 23 EStG Rz 53; Bachem in: Bordewin/​Brandt, § 23 EStG Rz 129a; Hoh­ei­sel in Littmann/​Bitz/​Pust, § 23 EStG Rz 79; Kube in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 23 Rz 6; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 23 EStG Rz 130; Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 46; Bäuml in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 23 Rz 180; Brusch­ke, Deut­sche Steu­er­zei­tung 2008, 728, 729; Rist­haus, Der Betrieb /​Beilage Nr. 13/​2000, S. 12; Paus, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er und Wirt­schaft 1999, 513, 515; zur Behand­lung der Feri­en­woh­nung bei § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/​11, BFHE 242, 153, BSt­Bl II 2013, 1051, unter II. 2.[]
  5. BT-Drs. 14/​265, S. 181[]
  6. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 23 Rz 18; Höck, Finanz-Rund­schau 2000, 764, 765; Seitz, DStR 2000, 277, 280[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 140, BSt­Bl II 1995, 720, unter 2.a[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 160, 481, BSt­Bl II 1990, 815, unter 2.a[]
  9. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1383, Rz 25; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 131; Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 55; Hoh­ei­sel in Littmann/​Bitz/​Pust, § 23 EStG Rz 74; a.A. Kube in Kirch­hof, a.a.O., § 23 Rz 6; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 23 Rz 18[]
  10. vgl. Bachem in: Bordewin/​Brandt, § 23 EStG Rz 92; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 233[]