Veräußerungserlös bei Zweitwohnungen und Ferienwohnungen – und die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen.

Veräußerungserlös bei Zweitwohnungen und Ferienwohnungen - und die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken “im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren” (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG) liegt vor, wenn das Gebäude in einem zusammenhängenden Zeitraum genutzt wird, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie -mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs- voll auszufüllen.

Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Der Ausdruck “Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist; und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt1. Eine Nutzung zu “eigenen Wohnzwecken” liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen2.

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht3. Denn eine Nutzung zu “eigenen Wohnzwecken” setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält.

Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG spricht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht von einem “Familienheim”. Vor diesem Hintergrund bietet der Wortlaut der Vorschrift keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nicht dauernd bewohnte Zweitwohnungen und ausschließlich eigengenutzte Ferienwohnungen von der Begünstigung ausnehmen wollte4. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich nichts anderes; in ihr wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen5.

Die Gegenansicht, wonach eine Nutzung zu “eigenen Wohnzwecken” wie in § 10e EStG und in § 2 Satz 2 EigZulG bei einer Nutzung als Zweit- oder Ferienwohnung nicht vorliegen soll6 findet im Gesetz keine Stütze. Wenn der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen von der Begünstigung hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies -wie in § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG und § 2 Satz 2 EigZulG- ausdrücklich zu regeln7. Dies ist jedoch nicht geschehen, obwohl der Gesetzgeber in der Vergangenheit die mit der Nutzung von Zweit- oder Ferienwohnungen verbundenen Fragestellungen regelmäßig in den Blick genommen hat. Die Abgrenzung nach der Intensität der Nutzung wäre im Übrigen in der Praxis nicht nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden, sondern würde im Einzelfall auch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen. Steuerpflichtige, die aufgrund fester Arbeitszeiten ihre Zweitwohnung nur an Wochenenden und in den Ferien nutzen können, wären gegebenenfalls von der Begünstigung ausgeschlossen, während Steuerpflichtige, die nicht an feste Arbeitszeiten oder an einen festen Arbeitsplatz gebunden sind und daher die Zweitwohnung häufiger und insbesondere auch an Wochentagen und außerhalb der Ferienzeiten nutzen können, ohne ersichtlichen Grund begünstigt sein könnten8. Eine Ungleichbehandlung bestünde gegebenenfalls auch zwischen Steuerpflichtigen, deren Zweitwohnung in einem räumlich nahen Umfeld belegen ist und daher auch nach der Arbeit aufgesucht werden kann, und anderen Steuerpflichtigen, deren Zweitwohnung weiter entfernt liegt und daher nur an Wochenenden und in den Ferien genutzt werden kann.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG verlangt demgegenüber eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren. Im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben. Es genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie -mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs- voll auszufüllen9.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Veräußererin den von ihrem Vater erworbenen Miteigentumsanteil im Jahr der Veräußerung (2006) und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren (seit Dezember 2004) in einem zusammenhängenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG) und den von ihrem Bruder erworbenen Miteigentumsanteil im Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alternative EStG) genutzt. Daher hat die Veräußererin mit der Veräußerung des Grundstücks kein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verwirklicht. In diesem Zusammenhang konnte es für den Bundesfinanzhof offenbleiben, ob die Veräußererin den Miteigentumsanteil des Bruders voll- oder teilentgeltlich erworben hat. Denn im Fall eines teilentgeltlichen Erwerbs tritt der Erwerber hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die noch laufende Zehnjahresfrist des Rechtsvorgängers ein10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Juni 2017 – IX R 37/16

  1. vgl. BFH, Urteile vom 23.07.1997 – X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, unter II. 3.a; vom 28.11.2001 – X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 1., beide jeweils zu § 10e EStG; vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II. 1.a; vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II. 2.a; BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 22; Seitz, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2001, 277, 280 []
  2. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 1998, 160, unter II. 3.b; vom 14.03.2000 – IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66, unter II. 1.a, zu § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F., und in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 1.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 23 Rz 18 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.1995 – X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720, unter 2.a; vom 28.03.1990 – X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a, beide jeweils zu § 10e EStG; in BFH/NV 1998, 160, unter II. 3.c; BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 1284, unter II. 2.a; BFH, Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 1.a []
  4. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 22; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M. vom 21.02.2011 S 2256 A 13-St 225 Rz 22; Blümich/Glenk/Ratschow, § 23 EStG Rz 53; Bachem in: Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 129a; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 79; Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 23 Rz 6; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 130; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 46; Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 23 Rz 180; Bruschke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 728, 729; Risthaus, Der Betrieb /Beilage Nr. 13/2000, S. 12; Paus, Die Information für Steuer und Wirtschaft 1999, 513, 515; zur Behandlung der Ferienwohnung bei § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, unter II. 2. []
  5. BT-Drs. 14/265, S. 181 []
  6. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18; Höck, Finanz-Rundschau 2000, 764, 765; Seitz, DStR 2000, 277, 280 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720, unter 2.a []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a []
  9. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 25; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 131; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 23 EStG Rz B 55; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, § 23 EStG Rz 74; a.A. Kube in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 6; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18 []
  10. vgl. Bachem in: Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 92; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 233 []