Veräußerungsgewinn beim Mobilheim

Gebäude auf fremdem Grund und Boden, die (isoliert) veräußert werden, fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ein Gebäude auf (langfristig) angemietetem Grundbesitz stellt kein grundstücksgleiches Recht i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar. Ein Mobilheim ist ein anderes Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Als Gebäude (im bewertungsrechtlichen Sinne) wird es nicht von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG privilegiert. Die Norm ist auf Gegenstände des täglichen Gebrauchs in Gestalt von beweglichen Wirtschaftsgütern gerichtet.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof für ein  Holzhaus mit einer Wohnfläche von 60 qm, das seit 1997 auf einer gemieteten Parzelle (200 m²) auf einem Campingplatz steht. Das mit einem Fahrgestell versehene Mobilheim liegt auf Gehwegplatten aus Beton. Es verfügt über Versorgungsanschlüsse für Wasser, Gas und Strom sowie über einen Kanalisationsanschluss.

Die Veräußerung des Mobilheims stellt zwar kein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Indes erfüllt die Veräußerung des Mobilheims den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG:

Die Veräußerung des Mobilheims erfüllt nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Grundstücke i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchs gesondert aufgeführte Teilflächen, deren Veräußerung zivilrechtlich möglich ist¹. In den Anwendungsbereich der Norm fallen sowohl unbebaute als auch bebaute Grundstücke². Gebäude werden als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB) erfasst, nicht „isoliert“ als selbständiges Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG³. Dementsprechend fallen Gebäude auf fremdem Grund und Boden -entgegen der Ansicht des Finanzamtes- grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Zu den Rechten, auf die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden⁴, gehören neben dem Erbbaurecht und dem Mineralgewinnungsrecht das Wohnungs- und Teileigentum sowie die nach Landesrecht als Immobiliarrecht ausgestalteten Rechte⁵. Hingegen werden sonstige dingliche Rechte wie Dienstbarkeiten einschließlich Nießbrauch, Dauerwohnungsrecht (§ 31 des Wohnungseigentumsgesetzes), Vorkaufsrecht, Reallasten, Hypotheken sowie Grund- und Rentenschulden nicht erfasst⁶. Der Grundstücksbezug des Rechts reicht allein nicht aus⁷.

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht den Veräußerungsgewinn zu Recht nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen.

Bei dem veräußerten Mobilheim handelt es sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Veräußerung nicht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt. Gegen die rechtliche Würdigung des Finanzgericht, das Mobilheim sei bewertungsrechtlich als Gebäude zu qualifizieren⁸, bestehen keine Bedenken. Der Bundesfinanzhof hält daher weitere Ausführungen für entbehrlich.

Ebenso wenig liegt ein grundstücksgleiches Recht vor. Ein solches ist nur dann gegeben, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grundstück behandelt⁹. Dies ist etwa beim Erbbaurecht der Fall. So erklärt § 11 Abs. 1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der §§ 925, 927, 928 BGB sowie die Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum für entsprechend anwendbar, soweit sich nicht aus dem ErbbauRG ein anderes ergibt. Für gemietete Grundstücke (§ 535 BGB) gilt das nicht.

Die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG lässt sich im Fall von Gebäuden auf (langfristig) angemietetem Grundbesitz -entgegen der Ansicht des Finanzamtes- auch nicht durch einen Hinweis auf die Vergleichbarkeit des Sachverhalts mit dem Erbbraurecht begründen. Ungeachtet des Umstands, dass es an einer gesetzlich angeordneten Gleichstellung mit Grundstücken fehlt, besteht keine vergleichbare Situation. Zwar fallen sowohl beim Erbbaurecht als auch bei Gebäuden auf langfristig angemietetem Grundbesitz das Eigentum am Grundstück und das (zivilrechtliche) Eigentum am Gebäude auseinander. Dies hat zur Konsequenz, dass im Fall der Veräußerung des Gebäudes allein die auf das Bauwerk entfallende Wertsteigerung realisiert wird, nicht aber die im Grund und Boden verhafteten stillen Reserven. Allerdings handelt es sich beim Erbbaurecht um ein dingliches Recht, das dem Eigentum angenähert ist (grundstücksgleiches bzw. eigentumsgleiches Recht)¹⁰. Dagegen gewährt die Miete nach § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB nur einen schuldrechtlichen Anspruch des Mieters auf Gebrauchsüberlassung der Sache. Eine Gleichbehandlung für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist daher nicht gerechtfertigt¹¹.

Allerdings unterliegt die Veräußerung des Mobilheims der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG:

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte auch Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es handelt sich um einen Auffangtatbestand¹². Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei Wirtschaftsgütern i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG).

Andere Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter jedweder Art im Privatvermögen, die nicht unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen, d.h. nicht Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte oder in die Veräußerungsgewinnbesteuerung einzubeziehende Gebäude und Außenanlagen sind¹³.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nimmt Gegenstände des täglichen Gebrauchs von der Besteuerung aus. Die durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010)¹⁴ eingefügte Norm ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§ 52 Abs. 31 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Sie gilt auch im Streitfall.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz 30 f. folgt aus den Materialien zum JStG 2010 sinngemäß, dass die Regelung darauf abzielt, Verlustgeschäfte von meist vorrangig zur Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenständen, die, wie z.B. Gebrauchtfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich nicht wirksam werden zu lassen¹⁵. Bei den Gegenständen des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG muss es sich bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln, die dem Wertverzehr unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotential aufweisen, wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich ist. Der Gesetzgeber reagierte mit dieser Regelung auf das BFH-Urteil vom 22.04.2008¹⁶. In diesem Urteil hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nicht teleologisch insoweit zu reduzieren ist, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind. Nach der Begründung des Entwurfs zum JStG 2010 sollte mit der Einfügung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gesetzlich klargestellt werden, dass die Veräußerung von Gebrauchsgegenständen, die regelmäßig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Veräußerung angeschafft werden, nicht steuerbar ist. Die damalige Auffassung der Finanzverwaltung ist damit im Ergebnis wieder hergestellt worden.

Erzielt der Steuerpflichtige aus der Nutzung anderer Wirtschaftsgüter als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte, verlängert sich die Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008¹⁷) auf zehn Jahre. Die Regelung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31.12.2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§ 52 Abs. 31 Satz 1  1. Halbsatz EStG). Sie gelangt damit im Streitfall ebenfalls zur Anwendung.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht unberücksichtigt gelassen, dass das Mobilheim ein „anderes Wirtschaftsgut“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG darstellt.

Das Mobilheim wird von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht erfasst und unterfällt daher § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG¹⁸.

Das Wirtschaftsgut stellt keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) dar.

Gebäude sind keine Gebrauchsgegenstände in diesem Sinne. Sie sind vorrangig Objekt einer Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (und der dortigen Befreiungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und werden nur dann von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst, wenn sie losgelöst vom betreffenden Grundstück (isoliert) veräußert werden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zielt aber auf bewegliche Wirtschaftsgüter (wie PKW) ab. Gebäude wollte der Gesetzgeber mit der Norm, die auf „nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht getätigte Verlustgeschäfte“ gerichtet ist, nicht von der Besteuerung ausnehmen. Sie werden regelmäßig gerade nicht nur deshalb veräußert, um die Kosten der eigenen Nutzung zu minimieren, in dem ein Teil der Anschaffungskosten durch die Weiterveräußerung aufgefangen wird“¹⁵. Vielmehr dienen sie auch der Vermögensbildung bzw. Kapitalanlage.

Im Übrigen hat die Revision zu Recht darauf hingewiesen, dass das veräußerte Mobilheim offensichtlich erhebliches Wertsteigerungspotential besaß. Dies tritt in der realisierten Wertsteigerung von rund 45 % binnen eines vergleichsweise kurzen Zeitraums von knapp vier Jahren hervor.

Da das Wirtschaftsgut (zwischen Anschaffung und Veräußerung) als Einkunftsquelle zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) genutzt wurde, gilt die verlängerte Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.

Der Bundesfinanzhof hat entgegen der Ansicht des Veräußerers keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Die -in Abhängigkeit von der Haltedauer- unterschiedliche Erfassung privater Veräußerungsgeschäfte verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes¹⁹.

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen auch nicht im Hinblick auf die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG. Zwar wird der Norm angesichts ihres Normzwecks -der Missbrauchsverhütung (Vermeidung von Steuersparmodellen im Zusammenhang mit der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter)²⁰- eine (stark) überschießende Tendenz attestiert. Dem soll dadurch begegnet werden, dass unter den Begriff der Einkunftsquelle nur solche Wirtschaftsgüter gefasst werden, die eine eigenständige Erwerbsgrundlage bilden²¹. Der Bundesfinanzhof kann indes dahin stehen lassen, ob er dem nähertreten könnte. Denn im Streitfall stellt das Mobilheim unstreitig eine solche eigenständige Erwerbsgrundlage dar.

Soweit der Veräußerer gegen die Veräußerungsgewinnbesteuerung erinnert, sie berücksichtige die Geldentwertung nicht, hat er auch damit keinen Erfolg. Die Ermittlung der Einkünfte nach Maßgabe des Nominalwertprinzips²² ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar²³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2022 – IX R 22/21

1. Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 41; KKB/Bäuml, § 23 EStG, 7. Aufl., Rz 142; vgl. auch Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 23 Rz B 26[↩]
2. BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 23 Rz 157; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 23 Rz 29[↩]
3. Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 23 Rz 17; T. Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 22[↩]
4. zur Unterscheidung zwischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 24, betreffend die Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts[↩]
5. Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 59[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2012 – VIII R 28/09, BFHE 237, 100, BStBl II 2012, 496, Rz 15, zur Grundschuld; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 61[↩]
7. vgl. Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 23 Rz 32[↩]
8. zu den Anforderungen s. BFH, Urteil vom 22.07.2020 – II R 37/17, BFHE 271, 183, BStBl II 2021, 662[↩]
9. vgl. Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 28[↩]
10. vgl. Ruge in Schreiber/Ruge, Handbuch Immobilienrecht, 4. Aufl., Kapitel 10 Rz 1[↩]
11. ebenso Heine, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2021, 3160[↩]
12. Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 58; BeckOK EStG/Trossen, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 23 Rz 199[↩]
13. BFH, Urteile vom 29.10.2019 – IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz 19; vom 03.09.2019 – IX R 12/18, BFHE 266, 182, BStBl 2020, 94, Rz 14; BFH, Beschluss vom 16.07.2002 – IX R 62/99, BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B.III. 1.[↩]
14. vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768 ff.[↩]
15. vgl. BT-Drs. 17/2249, S. 54[↩][↩]
16. BFH, Urteil vom 22.04.2008 – IX R 29/06, BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296[↩]
17. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[↩]
18. gleicher Ansicht Heine, NWB 2021, 3160, 3161[↩]
19. vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rückwirkung im Steuerrecht I, unter B.III., zur zehnjährigen Veräußerungsfrist bei Grundstücken; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz A 15[↩]
20. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 58; dazu Finanzgericht Münster, Urteil vom 03.08.2020 – 5 K 2493/18 E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2021, 594, rechtskräftig, unter 2.a; Schlotter in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 596[↩]
21. Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 61; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 165; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 68; Bachem in Bordewin/Brandt, § 23 EStG Rz 158[↩]
22. vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 8, Einkommensteuer, Rz 8.56[↩]
23. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.III. 2.c[↩]