Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und der trotz ord­nungs­ge­mä­ßer Erklä­rung feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid

Ein bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­scheid kann nicht mehr vom Finanz­amt nach § 129 AO berich­tigt wer­den, wenn die feh­ler­haf­te Fest­set­zung eines vom Steu­er­pflich­ti­gen ord­nungs­ge­mäß erklär­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des § 17 EStG trotz eines vom Finanz­amt prak­ti­zier­ten „6‑Au­gen-Prin­zips“ nicht auf einem blo­ßen „mecha­ni­schen Ver­se­hen“ beruht.

Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und der trotz ord­nungs­ge­mä­ßer Erklä­rung feh­ler­haf­te Steu­er­be­scheid

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger in sei­ner elek­tro­nisch ein­ge­reich­ten Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung einen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines GmbH-Gesell­schafts­an­teils im Sin­ne des § 17 EStG zutref­fend erklärt und alle hier­für maß­geb­li­chen Unter­la­gen beim Finanz­amt ein­ge­reicht. Der Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ter des Finanz­am­tes prüf­te den erklär­ten Gewinn und behan­del­te die Ver­an­la­gung ent­spre­chend ein­schlä­gi­ger Arbeits­an­wei­sun­gen unter ande­rem als „Inten­siv-Prü­fungs­fall“, wel­cher nicht nur der Zeich­nung durch den Vor­ge­setz­ten, son­dern auch der Prü­fung durch die „Qua­li­täts­si­che­rungs­stel­le“ unter­liegt. Nach einem „Abbruch­hin­weis“ im maschi­nel­len Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren wur­de bei der wei­te­ren Bear­bei­tung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung des Klä­gers ein fal­scher Wert durch einen Mit­ar­bei­ter des Finanz­am­tes ein­ge­tra­gen, der im Ergeb­nis zu einer zu hohen Steu­er­erstat­tung für den Klä­ger führ­te. Weder im Rah­men der Ver­an­la­gung, noch bei der Prü­fung durch die Qua­li­täts­si­che­rungs­stel­le noch bei der Zeich­nung auf Sach­ge­biets­lei­ter­ebe­ne („6‑Au­gen-Prin­zip“) fiel der feh­ler­haf­te Ein­trag auf. Erst im Zuge einer spä­te­ren Außen­prü­fung wur­de der Feh­ler bei der Fest­set­zung erkannt und der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nach § 129 Satz 1 AO berich­tigt.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Köln ver­trat die Auf­fas­sung, dass das Finanz­amt zur Berich­ti­gung des feh­ler­haf­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des berech­tigt gewe­sen sei [1] Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te dem nicht und gab dem Steu­er­pflich­ti­gen Recht:

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen.

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten in die­sem Sin­ne sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler sowie Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler im Bereich der Wil­lens­bil­dung, Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung einer Rechts­norm, unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung, unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts oder Feh­ler, die auf man­geln­der Sach­auf­klä­rung bzw. Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen beru­hen, die Anwen­dung des § 129 Satz 1 AO aus. § 129 AO ist mit­hin nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht [2]. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine Berich­ti­gung nach § 129 AO nicht mög­lich, wenn das Finanz­amt auf­grund einer Hin­weis­mit­tei­lung den Fall über­prüft hat, es im Rah­men die­ser Über­prü­fung zu einer neu­en Wil­lens­bil­dung der zustän­di­gen Beam­ten gekom­men ist und mit­hin die Mög­lich­keit eines Rechts­irr­tums nicht aus­zu­schlie­ßen ist; ver­blei­ben­de Unklar­hei­ten gehen inso­weit zu Las­ten des Finanz­am­tes [3].

Da der Wort­laut des § 129 Satz 1 AO auf „offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind“ abstellt, kommt es ent­schei­dend auf die Umstän­de bei der Ent­schei­dungs­fin­dung und dem­zu­fol­ge vor­nehm­lich auf den Akten­in­halt an. Maß­ge­bend ist des­halb, ob der Feh­ler bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist. Dabei genügt die Offen­bar­keit der Unrich­tig­keit als sol­che; nicht dage­gen ist erfor­der­lich, dass für den Bescheid­adres­sa­ten auch der an Stel­le des unrich­ti­gen zu set­zen­de rich­ti­ge Inhalt des Bescheids offen­bar ist. Uner­heb­lich ist nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te [4].

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den. Dabei han­delt es sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge; die revi­si­ons­recht­li­che Prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze kann die Vor­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt hat im Rah­men sei­ner Gesamt­wür­di­gung nicht alle maß­geb­li­chen objek­ti­ven Umstän­de berück­sich­tigt.

Im Aus­gangs­punkt ist das Finanz­ge­richt zunächst zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass bei der Ver­an­la­gung des Klä­gers im Bereich der Kenn­zif­fer 45.83 ein unzu­tref­fen­der Wert ein­ge­tra­gen wor­den ist; denn ein Frei­be­trag nach § 17 Abs. 3 EStG war im Streit­fall nicht zu gewäh­ren, sodass rich­ti­ger­wei­se ein Wert in Höhe von „0 EUR“ ein­zu­tra­gen gewe­sen wäre.

In revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se hat das Finanz­ge­richt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch die recht pau­scha­le Aus­sa­ge der als Zeu­gin gehör­ten Sach­ge­biets­lei­te­rin im Ergeb­nis dahin gewür­digt, dass die­se nur eine rei­ne Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le, nicht aber eine ech­te Inhalts­prü­fung der Prüf­be­rech­nung durch­ge­führt habe.

Soweit das Finanz­ge­richt aller­dings aus den im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen den Schluss gezo­gen hat, dass bereits dem Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ter ein mecha­ni­sches Ver­se­hen durch den Ein­trag eines fal­schen Werts bei Kenn­zif­fer 45.83 unter­lau­fen sei, hat es nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass die­ser im Rah­men sei­ner Zeu­gen­aus­sa­ge in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt noch nicht ein­mal bestä­ti­gen woll­te, dass er selbst die­se Ein­tra­gung im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren (maschi­nell) vor­ge­nom­men hat; viel­mehr hat es der Zeu­ge für mög­lich gehal­ten, dass die Kenn­zif­fer 45.83 zu einem spä­te­ren Zeit­punkt und/​oder von einem ande­ren Bear­bei­ter der Finanz­ver­wal­tung ange­spro­chen wor­den ist. Dabei hat der Zeu­ge auch aus­ge­führt, dass es tech­nisch mög­lich sei, „den Fall an eine ande­re Stel­le auch mit Abbruch­hin­weis abzu­ge­ben“. In die­sem Zusam­men­hang hat die als Zeu­gin gehör­te Bear­bei­te­rin der QSST ergän­zend ange­ge­ben, sie kön­ne sich nicht erklä­ren, „wie es zu der Ein­tra­gung von 79.740 EUR gekom­men ist“. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt, wonach bereits auf der Stu­fe des Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ters die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der Berich­ti­gungs­norm des § 129 Satz 1 AO erfüllt waren, weder von des­sen Zeu­gen­aus­sa­ge noch von den ander­wei­ti­gen, in die­sem Zusam­men­hang vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen gedeckt. Es kann offen­blei­ben, ob es dem Finanz­amt auf­grund der ihm vor­lie­gen­den daten­tech­ni­schen Infor­ma­tio­nen mög­lich gewe­sen wäre, dem Finanz­ge­richt ‑mit Blick auf des­sen Beweis­be­schluss- mit­zu­tei­len, wann und auf wel­cher Ebe­ne die feh­ler­haf­te Ein­ga­be bei Kenn­zif­fer 45.83 tat­säch­lich erfolgt ist; denn das Finanz­amt hat im Rah­men der ihm oblie­gen­den Fest­stel­lungs­last [5] kei­ne dahin­ge­hen­den Tat­sa­chen offen­ge­legt. Dies geht inso­weit zu sei­nen Las­ten.

Wei­ter hat das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass der Steu­er­fall von zwei Bear­bei­tern ‑zwei­fel­los dem Ver­an­la­gungs­sach­be­ar­bei­ter sowie (mut­maß­lich) der Bear­bei­te­rin der QSST- inhalt­lich geprüft und bear­bei­tet wor­den ist. Dies geht ein­deu­tig aus den Steu­er­ak­ten und den dar­in befind­li­chen hand­schrift­li­chen Ver­mer­ken her­vor, die sich vom Schrift­bild her deut­lich unter­schei­den und zwei ver­schie­de­nen Per­so­nen zuzu­ord­nen sind.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen steht allein fest, dass die als „Fall der Risi­koklas­se 1“, als Prüf­feld-Fall mit dem Prüf­feld 8 „Anteils­ver­äu­ße­rung § 17 EStG“ sowie als „Inten­siv-Prü­fungs­fall“ ein­ge­stuf­te Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung der Klä­ger zumin­dest von zwei Bear­bei­tern der Finanz­ver­wal­tung inhalt­lich geprüft wor­den ist. Dem­ge­gen­über steht nicht zwei­fels­frei fest, wer die Kenn­zif­fer 45.83 zu wel­chem Zeit­punkt ange­spro­chen und den feh­ler­haf­ten Ein­trag mit 79.740 € vor­ge­nom­men hat. Vor die­sem Hin­ter­grund ist aber auch die Mög­lich­keit (fal­scher) recht­li­cher Erwä­gun­gen durch die maß­geb­li­che Per­son nicht mit Sicher­heit aus­zu­schlie­ßen. Kann indes auf die­ser Tat­sa­chen­grund­la­ge schon nicht die Mög­lich­keit aus­ge­schlos­sen wer­den, dass bereits die ursprüng­li­che Ein­tra­gung des unzu­tref­fen­den Werts bei Kenn­zif­fer 45.83 auf (unzu­tref­fen­den) recht­li­chen Erwä­gun­gen beruh­te und nicht ledig­lich mecha­nisch erfolg­te, kommt es nicht mehr dar­auf an, ob eine wei­te­re Über­prü­fung des Steu­er­fal­les (durch die Bear­bei­te­rin der QSST bzw. durch die Sach­ge­biets­lei­te­rin) sich ‑wovon das Finanz­amt aus­geht- auf eine blo­ße Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le beschränk­te oder eine „ech­te“ Inhalts­prü­fung dar­stell­te [6].

Da das Finanz­ge­richt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ner Sach­auf­klä­rungs­pflicht in vol­lem Umfang genügt und alle sei­ner­zeit zustän­di­gen Bear­bei­ter des Finanz­am­tes als Zeu­gen ver­nom­men hat, wer­den die­se Fra­gen wegen der nur lücken­haf­ten Erin­ne­rung der Befrag­ten ‑wel­che mit Blick auf den Zeit­ab­lauf durch­aus ver­ständ­lich ist- auch nicht mehr zu klä­ren sein. Ver­blei­ben­de Unklar­hei­ten hier­über gehen indes zu Las­ten des Finanz­am­tes [7].

Die Sache ist spruch­reif. Da nicht fest­ge­stellt wer­den kann, dass der ursprüng­li­che Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 05.08.2013 offen­bar unrich­tig i.S. des § 129 Satz 1 AO ist und ande­re Kor­rek­tur­vor­schrif­ten nicht ersicht­lich sind, ist der berich­tig­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 05.12.2014 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 04.01.2016 ohne gesetz­li­che Grund­la­ge ergan­gen und ersatz­los auf­zu­he­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Dezem­ber 2019 – IX R 23/​18

  1. FG Köln, Urteil vom 14.06.2018 – 15 K 271/​16[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.11.2013 – IV R 13/​11, BFH/​NV 2014, 657; vom 10.05.2016 – IX R 4/​15, BFH/​NV 2016, 1425, jeweils m.w.N.[]
  3. so schon BFH, Urteil vom 04.06.1986 – IX R 52/​82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 657, m.w.N.[]
  5. s. schon BFH, Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 657[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3[]