Bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen fällt der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an.
Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Grundstücksveräußerungen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Dabei ist der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse anzusetzen.
Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).
§ 23 Abs. 3 EStG betrifft aber als Einkünfteermittlungsregel nur die Frage, wie der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft errechnet wird. Hierfür ist der tatsächliche Veräußerungspreis maßgebend, unabhängig davon, wann und auf welche Weise er zu entrichten ist1. Für welches Kalenderjahr der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft erfasst wird, ist nach dem Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) des Veräußerungserlöses zu beurteilen2. Bei zeitlicher Streckung der Zahlung wird der Veräußerungspreis in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst3. Vor diesem Hintergrund ist es in Verlustfällen sachgerecht, dass mit dem Zufluss des jeweiligen Teilzahlungsbetrags der Verlust anteilig entsteht4. Der Veräußerungsverlust fällt mithin anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an5. Die mit dem privaten Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen, d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten, sind in einem solchen Fall erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zufließt. Mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein. Aus der Geltung des Zuflussprinzips und der veranlagungszeitraumbezogenen Leistungsfähigkeitsbeurteilung folgt für die hier in Rede stehenden Verlustfälle ebenfalls, dass es nicht möglich ist, den Gesamtverlust bereits im ersten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate oder erst im letzten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate zu berücksichtigen, oder -wie die Grundstücksveräußerin geltend macht- dass von dem Teilzahlungsbetrag des ersten Zuflussjahres die gesamten (lediglich um die Absetzungen für Abnutzung geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten abgezogen werden können, was zu einem überhöhten, nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Verlust in diesem Veranlagungszeitraum führen würde.
Auch können Gewinne oder Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften den Veräußerungsgewinnen oder -verlusten, die bei der Veräußerung von Beteiligungen gemäß § 17 EStG zu erfassen sind, nicht gleichgestellt werden. Der nach § 17 Abs. 2 EStG zu errechnende Veräußerungsgewinn oder -verlust gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist damit den gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG nach besonderen Grundsätzen zu erfassenden Gewinneinkünften zuzurechnen. Die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen6. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Gerade diese frühzeitige steuerliche Erfassung von Gewinnen soll aber durch § 11 Abs. 1 EStG bei der Besteuerung der Überschusseinkünfte verhindert werden, um den Steuerpflichtigen nicht vor Zufluss seiner Einnahmen mit der vollen Steuer und dem Risiko des Kaufpreiseingangs zu belasten7. Aus Gründen der Gleichbehandlung muss das Zuflussprinzip ebenso für den hier gegebenen Verlustfall gelten. Im Übrigen entsteht auch bei Wahl der Zuflussbesteuerung gemäß R 17 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. R 16 Abs. 11 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 der Veräußerungsgewinn nicht bereits im Zeitpunkt der Veräußerung, sondern sukzessive mit dem Zufluss jeder einzelnen Zahlung nach dem Überschreiten der Gewinnschwelle8.
Einer Verteilung des Verlustes steht das alleine den Gewinnfall betreffende Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.04.19629 nicht entgegen. In jener Entscheidung urteilte der Bundesfinanzhof nur über den Zeitpunkt der Versteuerung des Spekulationsgewinns bei Zufluss des Veräußerungserlöses in Raten, nicht aber über die zeitliche Erfassung des Verlustes bei Ratenzahlung. Im Übrigen hielt der Bundesfinanzhof für die Verteilung des Gewinns auf die einzelnen Jahre (nach dem Überschreiten der Gewinnschwelle) den tatsächlichen Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG für maßgebend.
Dass die Grundstücksveräußerin berechtigt gewesen wäre; vom Kaufvertrag zurückzutreten, sofern die Erwerberin eine der Kaufpreisraten trotz Nachfristsetzung nicht überwiesen hätte, ist für die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts unerheblich, weil eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits gegeben ist, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind10. Dies ist hier der Fall.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Dezember 2016 – IX R 18/16
- BFH, Urteil vom 02.04.1974 – VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540; vom 17.07.1991 – X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; vom 11.11.2009 – IX R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607, betreffend einen Gewinnfall[↩]
- gleicher Ansicht: Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 222; a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 320, ohne Begründung, der den Gesamtverlust im Zuflussjahr der ersten Rate ansetzt[↩]
- gleicher Ansicht: Klammer, EFG 2016, 1608[↩]
- siehe z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540[↩]
- siehe BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 4/14, BFHE 248, 138, BStBl II 2015, 526[↩]
- BFH, Urteil vom 13.04.1962 – VI 194/61 U, BFHE 75, 102, BStBl III 1962, 306[↩]
- siehe BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl II 2015, 487, m.w.N.[↩]
