Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung und Pro­zess­zin­sen für den Gesell­schaf­ter

Wird ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Gesell­schaf­ters einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 32a KStG unter Hin­weis auf eine geän­der­te Erfas­sung der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) in einem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid der Kapi­tal­ge­sell­schaft geän­dert, besteht kein Anspruch auf Pro­zess­zin­sen aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung und Pro­zess­zin­sen für den Gesell­schaf­ter

Der auf­grund der Erfas­sung einer vGA ergan­ge­ne Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid ist für den die vGA erfas­sen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid eines Anteils­eig­ners kein Grund­la­gen­be­scheid. Dies gilt auch nach Schaf­fung der Kor­re­spon­denz­re­ge­lun­gen in §§ 32a, 8b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sät­ze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 1 2.

Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis wer­den nur ver­zinst, soweit dies gesetz­lich vor­ge­schrie­ben ist (§ 233 Satz 1 AO). Danach setzt der strei­ti­ge Zins­an­spruch des Gesell­schaf­ters vor­aus, dass er den Tat­be­stand einer der Nor­men in den §§ 233a ff. AO erfüllt, die sol­che Zins­an­sprü­che vor­se­hen 3. Nach­dem im Streit­fall die Fest­set­zung von Erstat­tungs­zin­sen gemäß § 233a AO in Höhe von 0 EUR bestands­kräf­tig gewor­den ist, kann ledig­lich § 236 AO als Rechts­grund­la­ge für einen sol­chen Zins­an­spruch in Betracht kom­men. Die­se Rege­lung soll dem Gläu­bi­ger eines Erstat­tungs­an­spruchs für die Vor­ent­hal­tung des Kapi­tals und der damit ver­bun­de­nen Nut­zungs­mög­lich­kei­ten zumin­dest für die Zeit ab Rechts­hän­gig­keit eine Ent­schä­di­gung gewäh­ren 4.

Die Vor­aus­set­zun­gen für einen Anspruch auf Ver­zin­sung nach § 236 AO lie­gen indes­sen im Streit­fall nicht vor.

Zunächst kommt eine Erstat­tung nach Abs. 1 der Vor­schrift nicht in Betracht.

Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ist der zu erstat­ten­de Betrag vom Tag der Rechts­hän­gig­keit an bis zum Aus­zah­lungs­tag zu ver­zin­sen, wenn durch eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder auf­grund einer sol­chen Ent­schei­dung eine fest­ge­setz­te Steu­er her­ab­ge­setzt wird. Vor­aus­set­zung ist danach, dass die­se von der Ände­rung betrof­fe­ne Steu­er­fest­set­zung zuvor Gegen­stand des durch gericht­li­che Ent­schei­dung abge­schlos­se­nen Ver­fah­rens war. Die Rege­lung erfasst mit­hin schon nach ihrem Wort­laut nicht sol­che Ände­run­gen, die auf­grund der Ent­schei­dun­gen zu ande­ren Steu­er­streit­ver­fah­ren, wie z.B. zu Mus­ter­streit­ver­fah­ren, ergan­gen sind 5.

Dies folgt des Wei­te­ren aus der Sys­te­ma­tik des § 236 AO, der aus­schließ­lich in Abs. 2 die Erheb­lich­keit von Ent­schei­dun­gen zu ande­ren Steu­er­ver­fah­ren für den Anspruch auf Pro­zess­zin­sen regelt, wenn die­se Ent­schei­dun­gen zu einer Ände­rung von Fol­ge­be­schei­den füh­ren 6.

Danach schei­det ein Anspruch des Gesell­schaf­ters auf Pro­zess­zin­sen nach § 236 Abs. 1 AO aus, weil die Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er für 1989 und die damit ver­bun­de­ne Erstat­tung durch den Ände­rungs­be­scheid nicht auf einer rechts­kräf­ti­gen gericht­li­chen Ent­schei­dung zu die­sem Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren beruh­te.

Schließ­lich kann der Gesell­schaf­ter, über des­sen Anspruch auf Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO in dem ange­foch­te­nen und inso­weit unan­ge­foch­ten geblie­be­nen Bescheid ent­schie­den wur­de, den allein strei­ti­gen Anspruch auf Pro­zess­zin­sen nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO her­lei­ten.

Danach ent­steht ein sol­cher Anspruch ent­spre­chend der Rege­lung in Abs. 1 der Vor­schrift, wenn eine rechts­kräf­ti­ge gericht­li­che Ent­schei­dung oder ein unan­fecht­ba­rer Ver­wal­tungs­akt, durch den sich der Rechts­streit erle­digt hat, zur Her­ab­set­zung der in einem Fol­ge­be­scheid fest­ge­setz­ten Steu­er führt.

An einem sol­chen Fol­ge­be­scheid fehlt es im Streit­fall. Zu Unrecht macht der Gesell­schaf­ter gel­tend, der zu sei­nen Guns­ten geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid sei i.S. des § 236 Abs. 2 AO Fol­ge­be­scheid zu der Auf­he­bung des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids als Grund­la­gen­be­scheid.

Der auf der Erfas­sung einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) beru­hen­de Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid einer­seits und der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ande­rer­seits, der auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners für die vGA Kapi­tal­ein­künf­te i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG in die Steu­er­fest­set­zung ein­be­zieht, ste­hen nicht im Ver­hält­nis von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 7.

Viel­mehr ist dar­über in dem jewei­li­gen Besteue­rungs­ver­fah­ren selb­stän­dig zu ent­schei­den 8.

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20. März 2009 9 ändert sich an die­ser Beur­tei­lung nichts durch die Schaf­fung der Kor­re­spon­denz­re­ge­lun­gen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sät­ze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12.2006 1. Die­se Auf­fas­sung wird weit­hin im Schrift­tum geteilt 10.

Zu Recht wird zur Begrün­dung die­ser Rechts­auf­fas­sung dar­auf ver­wie­sen, dass es für die ggf. nach § 32a KStG geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de an der für Fol­ge­be­schei­de typi­schen unmit­tel­ba­ren Bin­dung an einen Grund­la­gen­be­scheid fehlt.

Dass ein Fol­ge­be­scheid eine sol­che Bin­dungs­wir­kung vor­aus­setzt, ist ins­be­son­de­re dem Zusam­men­hang des § 182 Abs. 1, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO zu ent­neh­men 11. Danach sind Fol­ge­be­schei­de die­je­ni­gen Beschei­de, die Rege­lun­gen eines Feststellungs‑, Steu­er­mess­be­scheids oder eines sons­ti­gen für die Fest­set­zung einer Steu­er ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­akts (sog. Grund­la­gen­be­scheid) als bin­dend zu über­neh­men haben (vgl. § 182 Abs. 1 AO). Neben Fest­stel­lungs- und Steu­er­mess­be­schei­den kom­men auch Steu­er­be­schei­de als Grund­la­gen­be­schei­de in Betracht, soweit sie geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­gen ent­hal­ten. Eine Bin­dungs­wir­kung kann sich dane­ben auch aus unselb­stän­di­gen Besteue­rungs­grund­la­gen eines Steu­er­be­scheids erge­ben, falls die Bin­dung aus­drück­lich ange­ord­net wird (vgl. z.B. § 47 Abs. 2 KStG a.F.).

Eine sol­che unmit­tel­ba­re Bin­dungs­wir­kung kommt dem Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid gegen­über der AG für die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters ersicht­lich nicht zu. Er ent­hält näm­lich kei­ne Fest­stel­lun­gen, die nach aus­drück­li­cher Anord­nung des Gesetz­ge­bers unmit­tel­bar bin­dend für die Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er des Gesell­schaf­ters für 1989 sind. Das Feh­len einer sol­chen aus­drück­li­chen Bin­dung zeigt sich auch in der Aus­ge­stal­tung des § 32a KStG als Ermes­sens­vor­schrift.

Zu Unrecht wird dage­gen ein­ge­wen­det, die­se Aus­ge­stal­tung sei als sog. "fal­sa demons­tra­tio" unbe­acht­lich, weil das Ermes­sen nach Maß­ga­be der Vor­schrift regel­mä­ßig auf Null redu­ziert sei. Die­ser Ein­wand lässt außer Acht, dass die Rege­lung kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Rege­lung trifft, son­dern aus­schließ­lich ver­fah­rens­recht­li­che Bedeu­tung hat. Denn sie soll als Ände­rungs­norm eine eigen­stän­di­ge Rechts­grund­la­ge für den Erlass, die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids gegen­über dem Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft schaf­fen, wenn gegen­über der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein Steu­er­be­scheid auf­grund einer vGA erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird 12. Hät­te der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid die Funk­ti­on eines Grund­la­gen­be­scheids für die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung, so wäre eine sol­che eigen­stän­di­ge Kor­rek­tur­re­ge­lung ent­behr­lich, da eine ent­spre­chen­de Kor­rek­tur schon nach den Rege­lun­gen in § 175, § 171 Abs. 10 AO vor­zu­neh­men wäre.

Soll­te im Übri­gen der Hin­weis des Gesell­schaf­ters in der Begrün­dung sei­nes Antrags auf münd­li­che Ver­hand­lung zutref­fen, die Aus­ge­stal­tung des § 32a KStG als "Kann"-Vorschrift die­ne allein den­je­ni­gen Gesell­schaf­tern einer AG, die die Vor­tei­le des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens erhal­ten woll­ten, so könn­ten –obwohl das Ermes­sen regel­mä­ßig auf Null redu­ziert ist 13– im Ein­zel­fall vom Finanz­amt zu beach­ten­de Grün­de für eine Bei­be­hal­tung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gegen­über Gesell­schaf­tern einer AG im Anschluss an eine Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung in Betracht kom­men.

Dies sprä­che erst Recht dafür, dass die gemäß § 32a KStG erge­hen­den Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­schei­de kei­ne Fol­ge­be­schei­de i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 182 Abs. 1 AO sind.

Dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kann schließ­lich nicht des­halb die Funk­ti­on eines Fol­ge­be­scheids zuge­spro­chen wer­den, weil das dage­gen ein­ge­lei­te­te Ein­spruchs­ver­fah­ren bis zur Ent­schei­dung über das Rechts­schutz­ver­fah­ren gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid der AG ruh­te. Wie der BFH bereits zur Aus­set­zung eines Ein­spruchs­ver­fah­rens nach § 363 AO wegen Abhän­gig­keit von der Ent­schei­dung eines ande­ren Streit­ver­fah­rens aus­ge­führt hat, kann die Vor­greif­lich­keit einer ande­ren Ent­schei­dung zwar auf der Bin­dungs­wir­kung eines Grund­la­gen­be­scheids beru­hen, begrün­det die­se aber nicht selbst. Denn eine Aus­set­zung des Ver­fah­rens wegen Vor­greif­lich­keit ist auch dann zuläs­sig, wenn die in dem ande­ren Ver­fah­ren zu erwar­ten­de Ent­schei­dung nicht bin­dend ist, son­dern nur einen recht­lich erheb­li­chen Ein­fluss auf die Ent­schei­dung im aus­zu­set­zen­den Ver­fah­ren aus­üben kann 14.

§ 236 AO ist auf Erstat­tungs­an­sprü­che, die auf einem gemäß § 363 Abs. 1 AO aus­ge­setz­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­ren beru­hen, nicht ent­spre­chend anzu­wen­den.

Nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift kann näm­lich nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass eine aus­drück­li­che Rege­lung nur ver­se­hent­lich unter­blie­ben ist und damit eine für die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Vor­schrift erfor­der­li­che Rege­lungs­lü­cke vor­han­den ist. Denn der Gesetz­ge­ber hat die Ver­zin­sung von Erstat­tungs­an­sprü­chen, die sich als Fol­ge einer gericht­li­chen Ent­schei­dung erge­ben, erst­mals in § 155 RAO i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1961 vom 13.07.1961 15 ein­ge­führt. Die Rege­lung wur­de ab 1.01.1966 in § 111 FGO vom 06.10.1965 16 über­nom­men und ab 29.06.1975 bis zum Inkraft­tre­ten der AO 1977 durch § 4b des Steu­er­säum­nis­ge­set­zes i.d.F. des Drit­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes vom 24.06.1975 17 ersetzt. Sach­li­che Ände­run­gen waren mit den jewei­li­gen Neu­fas­sun­gen nicht ver­bun­den.

Erst mit dem durch § 162 Nr. 40 FGO ein­ge­füg­ten § 244 RAO, der inhalt­lich dem § 363 Abs. 1 AO ent­sprach, wur­de der Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit ein­ge­räumt, die Ent­schei­dung über den Rechts­be­helf auch gegen den Wil­len des Rechts­be­helfs­füh­rers aus­zu­set­zen. In die­sem Zusam­men­hang hät­te es nahe­ge­le­gen, bereits im Rah­men der Ein­füh­rung der FGO oder bei spä­te­ren Geset­zes­än­de­run­gen eine ergän­zen­de Rege­lung für die Ver­zin­sung bei aus­ge­setz­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­ren zu tref­fen. Dies ist jedoch unter­blie­ben. Es ist daher mit der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 11 davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber die­se Fäl­le bedacht hat. Des­halb kommt auch kei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me erwei­tern­de Aus­le­gung des § 236 AO in Betracht, zumal Erstat­tungs­an­sprü­che unab­hän­gig davon nach der Grund­norm des § 233a AO zu ver­zin­sen sind.

Zu Unrecht ver­langt der Gesell­schaf­ter in die­sem Zusam­men­hang unter Bezug­nah­me auf das BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 18 Pro­zess­zin­sen auf sei­ne Erstat­tungs­be­trä­ge wegen der "gebo­te­nen Sym­me­trie von Steu­er­nach­zah­lun­gen und Steu­er­erstat­tun­gen". Die Beru­fung auf die­ses Urteil ist hier unzu­tref­fend, weil im Anwen­dungs­be­reich des § 236 AO man­gels eines Pro­zess­zins­an­spruchs der Finanz­ver­wal­tung bei erfolg­lo­sen Anfech­tungs­kla­gen ein "Sym­me­trie­pro­blem" wie im Anwen­dungs­be­reich des § 233a AO ersicht­lich nicht besteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2012 – VIII R 9/​09

  1. BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28[][]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 29.04.1997 – VII R 91/​96, BFHE 182, 253, BSt­Bl II 1997, 476[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.1994 – I R 38/​93, BFHE 175, 496, BSt­Bl II 1995, 37; vom 16.11.2000 – XI R 31/​00, BFHE 196, 1, BSt­Bl II 2002, 119; vom 15.10.2003 – X R 48/​01, BFHE 204, 1, BSt­Bl II 2004, 169[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.10.1974 – IV R 160/​69, BFHE 114, 397, BSt­Bl II 1975, 370; vom 16.12.1987 – I R 350/​83, BFHE 152, 401, BSt­Bl II 1988, 600; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 236 AO Rz 14; Schwarz, AO, § 236 Rz 4[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BSt­Bl II 1988, 600[]
  7. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.03.1987 – I B 117/​86, BFHE 149, 468, BSt­Bl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BSt­Bl II 1993, 569; Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 530[]
  9. BFH, Beschluss vom 20.03.2009 – VIII B 170/​08, BFHE 224, 439, BSt­Bl II 2009, 1029[]
  10. vgl. Blümich/​Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; zurück­hal­ten­der Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Frei­burg 2011, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Brie­se, Betriebs-Bera­ter 2006, 2110; diff. Tros­sen, DStR 2006, 2295[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BSt­Bl II 1988, 600[][]
  12. so auch Kro­schel in Ernst & Young, KStG, § 32a Rz 46, m.w.N.[]
  13. BFH, Beschluss vom 29.08.2012 – VIII B 45/​12, BFH/​NV 2012, 1898[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BSt­Bl II 1988, 600, m.w.N.[]
  15. BGBl I 1961, 981[]
  16. BGBl I 1965, 1477[]
  17. BGBl I 1975, 1509[]
  18. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07, BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503[]