Verdeckte Gewinnausschüttung und Prozesszinsen für den Gesellschafter

Wird ein bescheid des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gemäß § 32a KStG unter Hinweis auf eine geänderte Erfassung der verdeckten (vGA) in einem der Kapitalgesellschaft geändert, besteht kein Anspruch auf Prozesszinsen aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO.

Verdeckte Gewinnausschüttung und Prozesszinsen für den Gesellschafter

Der aufgrund der Erfassung einer vGA ergangene Körperschaftsteuerbescheid ist für den die vGA erfassenden Einkommensteuerbescheid eines Anteilseigners kein Grundlagenbescheid. Dies gilt auch nach Schaffung der Korrespondenzregelungen in §§ 32a, 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007 vom 13. Dezember 200612.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 AO). Danach setzt der streitige Zinsanspruch des Gesellschafters voraus, dass er den einer der Normen in den §§ 233a ff. AO erfüllt, die solche Zinsansprüche vorsehen3. Nachdem im Streitfall die Festsetzung von Erstattungszinsen gemäß § 233a AO in Höhe von 0 EUR bestandskräftig geworden ist, kann lediglich § 236 AO als Rechtsgrundlage für einen solchen Zinsanspruch in Betracht kommen. Diese Regelung soll dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen smöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung gewähren4.

Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf nach § 236 AO liegen indessen im Streitfall nicht vor.

Zunächst kommt eine Erstattung nach Abs. 1 der Vorschrift nicht in Betracht.

Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ist der zu erstattende Betrag vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt wird. Voraussetzung ist danach, dass diese von der Änderung betroffene Steuerfestsetzung zuvor Gegenstand des durch gerichtliche Entscheidung abgeschlossenen Verfahrens war. Die Regelung erfasst mithin schon nach ihrem Wortlaut nicht solche Änderungen, die aufgrund der Entscheidungen zu anderen Steuerstreitverfahren, wie z.B. zu Musterstreitverfahren, ergangen sind5.

Dies folgt des Weiteren aus der Systematik des § 236 AO, der ausschließlich in Abs. 2 die von Entscheidungen zu anderen Steuerverfahren für den Anspruch auf Prozesszinsen regelt, wenn diese Entscheidungen zu einer Änderung von en führen6.

Danach scheidet ein Anspruch des Gesellschafters auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 1 AO aus, weil die Herabsetzung der Einkommensteuer für 1989 und die damit verbundene Erstattung durch den nicht auf einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zu diesem Einkommensteuerfestsetzungsverfahren beruhte.

Schließlich kann der Gesellschafter, über dessen Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a AO in dem angefochtenen und insoweit unangefochten gebliebenen Bescheid entschieden wurde, den allein streitigen Anspruch auf Prozesszinsen nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO herleiten.

Danach entsteht ein solcher Anspruch entsprechend der Regelung in Abs. 1 der Vorschrift, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder ein unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem festgesetzten Steuer führt.

An einem solchen fehlt es im Streitfall. Zu Unrecht macht der Gesellschafter geltend, der zu seinen Gunsten geänderte Einkommensteuerbescheid sei i.S. des § 236 Abs. 2 AO zu der des Körperschaftsteuerbescheids als Grundlagenbescheid.

Der auf der Erfassung einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) beruhende Körperschaftsteuerbescheid einerseits und der Einkommensteuerbescheid andererseits, der auf der Ebene des Anteilseigners für die vGA Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG in die Steuerfestsetzung einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO7.

Vielmehr ist darüber in dem jeweiligen selbständig zu entscheiden8.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20. März 20099 ändert sich an dieser Beurteilung nichts durch die Schaffung der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.20061. Diese Auffassung wird weithin im Schrifttum geteilt10.

Zu Recht wird zur Begründung dieser Rechtsauffassung darauf verwiesen, dass es für die ggf. nach § 32a KStG geänderten Einkommensteuerbescheide an der für e typischen unmittelbaren Bindung an einen Grundlagenbescheid fehlt.

Dass ein eine solche voraussetzt, ist insbesondere dem Zusammenhang des § 182 Abs. 1, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO zu entnehmen11. Danach sind e diejenigen Bescheide, die Regelungen eines Feststellungs-, Steuermessbescheids oder eines sonstigen für die Festsetzung einer Steuer verbindlichen Verwaltungsakts (sog. Grundlagenbescheid) als bindend zu übernehmen haben (vgl. § 182 Abs. 1 AO). Neben Feststellungs- und Steuermessbescheiden kommen auch e als Grundlagenbescheide in Betracht, soweit sie gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen enthalten. Eine kann sich daneben auch aus unselbständigen Besteuerungsgrundlagen eines s ergeben, falls die Bindung ausdrücklich angeordnet wird (vgl. z.B. § 47 Abs. 2 KStG a.F.).

Eine solche unmittelbare kommt dem Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der AG für die des Gesellschafters ersichtlich nicht zu. Er enthält nämlich keine Feststellungen, die nach ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers unmittelbar bindend für die zur Einkommensteuer des Gesellschafters für 1989 sind. Das Fehlen einer solchen ausdrücklichen Bindung zeigt sich auch in der Ausgestaltung des § 32a KStG als svorschrift.

Zu Unrecht wird dagegen eingewendet, diese Ausgestaltung sei als sog. „falsa demonstratio“ unbeachtlich, weil das nach Maßgabe der Vorschrift regelmäßig auf Null reduziert sei. Dieser Einwand lässt außer Acht, dass die Regelung keine materiell-rechtliche Regelung trifft, sondern ausschließlich verfahrensrechtliche Bedeutung hat. Denn sie soll als Änderungsnorm eine eigenständige Rechtsgrundlage für den , die Aufhebung oder Änderung eines s gegenüber dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft schaffen, wenn gegenüber der Kapitalgesellschaft ein aufgrund einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird12. Hätte der Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids für die Einkommensteuerveranlagung, so wäre eine solche eigenständige Korrekturregelung entbehrlich, da eine entsprechende Korrektur schon nach den Regelungen in § 175, § 171 Abs. 10 AO vorzunehmen wäre.

Sollte im Übrigen der Hinweis des Gesellschafters in der Begründung seines Antrags auf mündliche zutreffen, die Ausgestaltung des § 32a KStG als „Kann“-Vorschrift diene allein denjenigen Gesellschaftern einer AG, die die Vorteile des s erhalten wollten, so könnten –obwohl das regelmäßig auf Null reduziert ist13– im Einzelfall vom zu beachtende Gründe für eine Beibehaltung der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber Gesellschaftern einer AG im Anschluss an eine Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung in Betracht kommen.

Dies spräche erst Recht dafür, dass die gemäß § 32a KStG ergehenden Einkommensteueränderungsbescheide keine e i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 182 Abs. 1 AO sind.

Dem Einkommensteuerbescheid kann schließlich nicht deshalb die Funktion eines s zugesprochen werden, weil das dagegen eingeleitete Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung über das verfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid der AG ruhte. Wie der BFH bereits zur Aussetzung eines Einspruchsverfahrens nach § 363 AO wegen Abhängigkeit von der Entscheidung eines anderen Streitverfahrens ausgeführt hat, kann die einer anderen Entscheidung zwar auf der eines Grundlagenbescheids beruhen, begründet diese aber nicht selbst. Denn eine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit ist auch dann zulässig, wenn die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht bindend ist, sondern nur einen rechtlich erheblichen Einfluss auf die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren ausüben kann14.

§ 236 AO ist auf Erstattungsansprüche, die auf einem gemäß § 363 Abs. 1 AO ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren beruhen, nicht entsprechend anzuwenden.

Nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Regelung nur versehentlich unterblieben ist und damit eine für die entsprechende Anwendung der Vorschrift erforderliche Regelungslücke vorhanden ist. Denn der Gesetzgeber hat die Verzinsung von Erstattungsansprüchen, die sich als Folge einer gerichtlichen Entscheidung ergeben, erstmals in § 155 RAO i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13.07.196115 eingeführt. Die Regelung wurde ab 1.01.1966 in § 111 FGO vom 06.10.196516 übernommen und ab 29.06.1975 bis zum Inkrafttreten der AO 1977 durch § 4b des Steuersäumnisgesetzes i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des sgesetzes vom 24.06.197517 ersetzt. Sachliche Änderungen waren mit den jeweiligen Neufassungen nicht verbunden.

Erst mit dem durch § 162 Nr. 40 FGO eingefügten § 244 RAO, der inhaltlich dem § 363 Abs. 1 AO entsprach, wurde der Finanzbehörde die Möglichkeit eingeräumt, die Entscheidung über den Rechtsbehelf auch gegen den Willen des Rechtsbehelfsführers auszusetzen. In diesem Zusammenhang hätte es nahegelegen, bereits im Rahmen der Einführung der FGO oder bei späteren en eine ergänzende Regelung für die Verzinsung bei ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren zu treffen. Dies ist jedoch unterblieben. Es ist daher mit der bisherigen Rechtsprechung11 davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Fälle bedacht hat. Deshalb kommt auch keine verfassungskonforme erweiternde Auslegung des § 236 AO in Betracht, zumal Erstattungsansprüche unabhängig davon nach der Grundnorm des § 233a AO zu verzinsen sind.

Zu Unrecht verlangt der Gesellschafter in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15. Juni 201018 Prozesszinsen auf seine Erstattungsbeträge wegen der „gebotenen Symmetrie von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen“. Die Berufung auf dieses Urteil ist hier unzutreffend, weil im Anwendungsbereich des § 236 AO mangels eines Prozesszinsanspruchs der bei erfolglosen n ein „Symmetrieproblem“ wie im Anwendungsbereich des § 233a AO ersichtlich nicht besteht.

, Urteil vom 18. September 2012 – VIII R 9/09

  1. BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[][]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 29.04.1997 – VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 13.07.1994 – I R 38/93, BFHE 175, 496, BStBl II 1995, 37; vom 16.11.2000 – XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002, 119; vom 15.10.2003 – X R 48/01, BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 31.10.1974 – IV R 160/69, BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370; vom 16.12.1987 – I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 236 AO Rz 14; Schwarz, AO, § 236 Rz 4[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600[]
  7. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 24.03.1987 – I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 530[]
  9. BFH, vom 20.03.2009 – VIII B 170/08, BFHE 224, 439, BStBl II 2009, 1029[]
  10. vgl. Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; zurückhaltender Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Betriebs-Berater 2006, 2110; diff. Trossen, DStR 2006, 2295[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600[][]
  12. so auch Kroschel in Ernst & Young, KStG, § 32a Rz 46, m.w.N.[]
  13. BFH, vom 29.08.2012 – VIII B 45/12, BFH/NV 2012, 1898[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, m.w.N.[]
  15. BGBl I 1961, 981[]
  16. BGBl I 1965, 1477[]
  17. BGBl I 1975, 1509[]
  18. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503[]