Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung der Alters­ren­ten

Die Vor­schrif­ten zur Besteue­rung der Alters­ein­künf­te durch das Alt­Ein­kG sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs sowohl im Hin­blick auf ihre end­gül­ti­ge Aus­ge­stal­tung als auch in Bezug auf die getrof­fe­ne Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­mä­ßig und ver­let­zen den Klä­ger nicht in sei­nen Rech­ten.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung der Alters­ren­ten

Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung der Alters­ren­ten

Bereits im Novem­ber 2008 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den 1, dass der Gesetz­ge­ber durch die end­gül­ti­ge Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung des gesam­ten Kom­ple­xes der Alters­ein­künf­te nach dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung eine fol­ge­rich­ti­ge und den Gleich­heits­satz nicht ver­let­zen­de Rege­lung geschaf­fen hat.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Schaf­fung des Alt­Ein­kG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 2 erteil­ten und im BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 3 kon­kre­ti­sier­ten Gesetz­ge­bungs­auf­trag zutref­fend so ver­stan­den, dass eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung der Alters­be­zü­ge nur mög­lich ist, wenn bei der Neu­re­ge­lung die Besteue­rung aller bestehen­den Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me auf­ein­an­der abge­stimmt wird 4. Die zum 1. Janu­ar 2005 in Kraft getre­te­nen Rege­lun­gen des Alt­Ein­kG beschrän­ken sich nicht auf die Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen und der Ren­ten nicht­selb­stän­dig Täti­ger aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, die Ver­fah­rens­ge­gen­stand des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 5 waren, son­dern umfas­sen den gesam­ten Kom­plex der Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen auf der Grund­la­ge des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on erar­bei­te­ten Drei-Schich­ten-Modells 6.

Mit sei­nem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung hat der Gesetz­ge­ber die Grund­sät­ze der Besteue­rung von auf Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen beru­hen­den Leib­ren­ten von Grund auf neu gere­gelt. Der Gesetz­ge­ber hat sich dabei im Rah­men der Besteue­rung sol­cher Leib­ren­ten im Grund­sätz­li­chen von dem Gedan­ken gelöst, dass bei Leis­tun­gen durch Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die auf dem Ver­si­che­rungs­prin­zip beru­hen, die Ertrags­an­teils­be­steue­rung steu­er­sys­te­ma­tisch gerecht­fer­tigt sei 7. Ren­ten­zu­flüs­se, also die zeit­lich gestreck­te Aus­zah­lung der Ver­si­che­rungs­sum­me, kön­nen jetzt auch soweit sie auf eige­nen Bei­trags­zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen, über den Ertrags­an­teil hin­aus der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Nach der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wer­den sowohl die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, als auch die mit die­sem Ver­mö­gen ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits 8 ent­schie­den, der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum wer­de nicht dadurch über­schrit­ten, dass in Abwei­chung zu den bis­lang gel­ten­den Grund­sät­zen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung nach Ablauf des Über­gangs­zeit­raums eine voll­stän­di­ge Besteue­rung der Ren­ten­leis­tun­gen ange­ord­net wird, zumin­dest solan­ge die Bei­trags­leis­tun­gen "steu­er­frei" gestellt wer­den.

Dass ggf. auch eine Besteue­rung bestimm­ter Alters­ein­künf­te nach dem frü­her gel­ten­den Kon­zept der Ertrags­an­teils­be­steue­rung wei­ter­hin ver­fas­sungs­recht­lich mög­lich gewe­sen wäre, ist uner­heb­lich, da der Gesetz­ge­ber dem Kon­zept der Ver­ein­heit­li­chung der Alters­vor­sor­ge­sys­te­me den Vor­zug geben konn­te und gege­ben hat.

Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG genann­ten Leib­ren­ten trotz einer unter­schied­li­chen Berück­sich­ti­gung der steu­er­li­chen Belas­tung der jewei­li­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen, ver­letzt nicht den Gleich­heits­satz des Art. 3 GG.

Die unter­schieds­lo­se Besteue­rung der oben genann­ten Alters­ein­künf­te von vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern und von vor­mals Selb­stän­di­gen im Gegen­satz zu den Ren­ten aus pri­va­ten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfass­ten Lebens­ver­si­che­run­gen kann damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass –jeden­falls nach Abschluss der Über­gangs­pha­se– die Ren­ten­an­wart­schaf­ten in der akti­ven Zeit eines Arbeit­neh­mers und eines Selb­stän­di­gen unter ver­gleich­ba­ren steu­er­li­chen Bedin­gun­gen aus nicht ver­steu­er­tem Ein­kom­men gebil­det wer­den kön­nen, sofern die Höchst­be­trä­ge nicht über­schrit­ten wer­den. So hät­te bei­spiels­wei­se der Klä­ger unter der Gel­tung der end­gül­ti­gen Rege­lung die von ihm erbrach­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in Höhe von 40.000 € abzüg­lich des Betra­ges, der bezo­gen auf die Ein­nah­men aus den Beam­ten­tä­tig­kei­ten des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau dem Gesamt­bei­trag (Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer­bei­trag) zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spro­chen hät­te (vgl. § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 3 EStG), steu­er­lich gel­tend machen kön­nen.

Es han­delt sich damit nicht um eine Ver­mö­gensum­schich­tung, son­dern viel­mehr um einen Ver­mö­gens­auf­bau durch den Erwerb von Ren­ten- bzw. Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten, der den Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht der Besteue­rung unter­wor­fe­nen Mit­teln ermög­licht wird 9.

Die in die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs 10 nicht zu ent­schei­den­de Fra­ge, ob die Begren­zung der steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten bis zu einem Höchst­be­trag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rah­men der end­gül­ti­gen Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in den Urtei­len vom 18. Novem­ber 2009 11 sowie im Urteil vom 9. Dezem­ber 2009 12 dahin­ge­hend beant­wor­tet, dass die Begren­zung der steu­er­li­chen Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowohl unter Berück­sich­ti­gung des objek­ti­ven als auch des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ver­fas­sungs­kon­form ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in die­sen Urtei­len ver­wie­sen.

Über­gangs­re­ge­lung

Auch die den Klä­ger tref­fen­de Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 3 und 4 EStG ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung ist es, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung einer Über­gangs­re­ge­lung ist im Hin­blick auf die Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung zum einen zu beach­ten, dass es sich um Rege­lun­gen für einen begrenz­ten Zeit­raum oder um eine vor­läu­fi­ge Maß­nah­me han­delt 13. Zum ande­ren ist zu berück­sich­ti­gen, dass kom­ple­xe Lebens­sach­ver­hal­te zu regeln sind, bei denen dem Gesetz­ge­ber grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen zuge­stan­den wer­den kön­nen, um ihm eine ange­mes­se­ne Zeit zur Samm­lung von Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen ein­zu­räu­men 14. Die­ser wei­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum ist durch die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen gekenn­zeich­net 15.

Die­se Grund­sät­ze zugrun­de gelegt, ist auch die Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­mä­ßig. Sie ver­letzt den Klä­ger weder in sei­nen Grund­rech­ten aus Art. 3 und Art. 14 GG noch ver­stößt sie gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes noch –jeden­falls im Fal­le des Klä­gers– gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

Kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 GG

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den 8 dass ein vor­mals selb­stän­dig täti­ger Rent­ner weder im Ver­hält­nis zu vor­mals unselb­stän­dig Täti­gen noch zu ehe­ma­li­gen Beam­ten und sons­ti­gen Ver­sor­gungs­emp­fän­gern sowie zu Bezie­hern von Ren­ten aus pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen in ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den­der Wei­se besteu­ert wird.

Ent­schei­dend für die ver­fas­sungs­recht­li­che Akzep­tanz der Über­gangs­re­ge­lung war für den Bun­des­fi­nanz­hof die Admi­nis­trier­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten, da der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung zum Alt­Ein­kG dar­auf hin­ge­wie­sen hat­te, dass typi­scher­wei­se auch bei zeit­lich über­wie­gend selb­stän­dig Täti­gen gemisch­te Ren­ten­er­werbs­bio­gra­phi­en vor­lä­gen. Dies sei auch der Grund, die Leib­ren­ten aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen nach den glei­chen Grund­sät­zen wie die Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu besteu­ern. Wür­den für die­se Per­so­nen­grup­pe abwei­chen­de oder gar indi­vi­du­el­le Besteue­rungs­an­tei­le fest­ge­legt, käme es bei der Prü­fung einer mög­li­chen Zwei­fach­be­steue­rung auf die frü­he­re steu­er­li­che Behand­lung von Bei­trä­gen jedes ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen etwa der letz­ten 35 Jah­re an. Eine der­ar­ti­ge Ermitt­lungs­ar­beit sei von der Finanz­ver­wal­tung nicht zu leis­ten, da im Inter­es­se des Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zips nicht allein auf die Selbst­ein­schät­zung des Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt wer­den kön­ne 16.

Der Klä­ger bestrei­tet die Not­wen­dig­keit einer der­ar­ti­gen nicht leist­ba­ren Ermitt­lungs­ar­beit, da jeder Ren­ten­be­scheid bereits die not­wen­di­gen Anga­ben ent­hal­te und es nur noch weni­ger Pro­gramm­zei­len bedür­fe, um die unver­steu­ert geblie­be­nen Bei­trä­ge aus­zu­wei­sen. Ob die­se Ein­schät­zung des Klä­gers in der All­ge­mein­heit rich­tig ist, darf bezwei­felt wer­den, da dem Ren­ten­be­scheid nicht auto­ma­tisch die steu­er­li­che Vor­be­las­tung der jewei­li­gen Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der letz­ten Jahr­zehn­te zu ent­neh­men sein dürf­te. Dies gilt ins­be­son­de­re bei zusam­men­ver­an­lag­ten Steu­er­pflich­ti­gen. Zudem muss berück­sich­tigt wer­den, dass für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie für den Vor­weg­ab­zug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eine Auf­spal­tung der Bei­trä­ge anhand der Bei­trags­sät­ze für die als gleich­ran­gig anzu­se­hen­den Zwei­ge der Sozi­al­ver­si­che­rung vor­zu­neh­men ist 9. Zur Ein­schät­zung des Ver­wal­tungs- und Kon­troll­auf­wands einer gesetz­li­chen Rege­lung ist der Gesetz­ge­ber auf­ge­ru­fen; ihm ist die Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve zuzu­ge­ste­hen. Es ist im vor­lie­gen­den Fall kein Anhalts­punkt erkenn­bar, dass er sie will­kür­lich aus­ge­übt hät­te.

Das Argu­ment der Prak­ti­ka­bi­li­tät mag zwar die gewähl­te gesetz­li­che Rege­lung nicht zwin­gend erfor­dern. Der Bun­des­fi­nanz­hof bleibt jedoch bei der Ein­schät­zung 10, dass der vom BVerfG für die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te samt Über­gangs­re­ge­lung eröff­ne­te wei­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dungs­spiel­raum im Hin­blick auf die Gleich­be­hand­lung der Alters­ren­ten von frei­wil­lig Ver­si­cher­ten und Pflicht­ver­si­cher­ten sowie im Hin­blick auf die Ungleich­be­hand­lung der Alters­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gegen­über den­je­ni­gen aus pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen nicht über­schrit­ten wor­den ist.

Der Gesetz­ge­ber hat sich –ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den– dafür ent­schie­den, alle Basis-Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me unter­schieds­los dem Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen. Die Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung ist damit, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in ein Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu inte­grie­ren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in eine neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren 10. Inso­weit ist ent­schei­dend, dass die künf­ti­gen Ren­ten­ein­nah­men nach Ablauf der Über­gangs­re­ge­lung auf Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beru­hen, die grund­sätz­lich in vol­lem Umfang als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar waren. Da die steu­er­li­che Situa­ti­on der Arbeit­neh­mer, Selb­stän­di­gen und Beam­ten im Bereich der Alters­vor­sor­ge und der Alters­ein­künf­te bis zur Neu­re­ge­lung im Jahr 2005 voll­kom­men unter­schied­lich war, ist es zwangs­läu­fig, dass unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig sind, um zu der ange­streb­ten Neu­re­ge­lung zu gelan­gen, in der die Besteue­rung aller bestehen­den Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me auf­ein­an­der abge­stimmt ist 17.

Dass die Alters­ein­künf­te der vor­mals Pflicht­ver­si­cher­ten und die der frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ten in einem zeit­lich begrenz­ten Rah­men trotz der unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Vor­be­las­tung der ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen –vor allem im Hin­blick auf die gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge– eben­falls in einem Über­gangs­zeit­raum mit dem­sel­ben Anteil besteu­ert wer­den kön­nen, ist der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Admi­nis­trier­bar­keit geschul­det.

Inso­fern liegt hier die­sel­be Inter­es­sen­la­ge vor, wie sie auch bei einem vor­mals selb­stän­di­gen und einem vor­mals ange­stell­ten Alters­rent­ner gege­ben ist; in bei­den Fäl­len bestritt die eine Ver­gleichs­grup­pe die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus eige­nen Mit­teln, wobei der Auf­wand –teil­wei­se– nicht steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den konn­te, wäh­rend bei der ande­ren Ver­gleichs­grup­pe zumin­dest der Arbeit­ge­ber­bei­trag steu­er­frei geleis­tet wur­de.

Der Gesetz­ge­ber trägt hier wie dort dem Gesichts­punkt Rech­nung, dass es im Rah­men der Ren­ten­be­steue­rung und damit in einem Mas­sen­ver­fah­ren einer ein­fa­chen, prak­ti­ka­blen und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­gen Lösung bedarf. Bei der gebo­ten Abwä­gung mit dem Aspekt der Besteue­rung des Steu­er­pflich­ti­gen nach sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und ins­be­son­de­re sei­nes Anspruchs dar­auf, nicht will­kür­lich anders besteu­ert zu wer­den als ande­re gleich leis­tungs­fä­hi­ge Steu­er­pflich­ti­ge, konn­te der Gesetz­ge­ber dem Gebot einer prak­ti­ka­blen und admi­nis­trier­ba­ren Lösung ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­mes­sen, ohne dass dies ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in dem Senats­ur­teil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.2.b ver­wie­sen.

In der Besteue­rung der Leis­tun­gen der pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen, die wei­ter­hin der Ertrags­an­teils­be­steue­rung im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG unter­lie­gen, ist eben­falls kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten des Klä­gers zu sehen. Das gilt ins­be­son­de­re auch für sein Vor­brin­gen, bei­de Ver­si­che­run­gen sei­en mög­li­cher­wei­se von ihrem Wesen, nicht aber aus steu­er­sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht ver­schie­den, da es sich bei bei­den Ver­si­che­run­gen um Ver­mö­gensum­schich­tun­gen han­de­le, die über den Ertrags­an­teil hin­aus nicht besteu­ert wer­den dürf­ten.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist daher ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem einem Per­so­nen­kreis eine Begüns­ti­gung gewährt wird, einem ande­ren Per­so­nen­kreis die Begüns­ti­gung aber vor­ent­hal­ten bleibt, ohne dass sich aus­rei­chen­de Grün­de für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fin­den las­sen. Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe unter­schied­lich behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen 18.

Nach der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wer­den die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, und die mit die­sem Ver­mö­gen ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen. Zu die­sen Bei­trä­gen gehö­ren auch die frei­wil­li­gen Bei­trä­ge des Klä­gers zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Hier­von sind die Leib­ren­ten aus pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen zu unter­schei­den, die nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfül­len. Bei die­sen (nicht mehr begüns­tig­ten) pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen sind die Bei­trags­leis­tun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu erbrin­gen. Des­we­gen unter­lie­gen die­se Ren­ten­leis­tun­gen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG fest­ge­leg­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung. Eine will­kür­li­che Ungleich­be­hand­lung zwi­schen den Ren­ten­ver­si­che­run­gen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa und Dop­pel­buchst. bb EStG ist dar­in nicht zu sehen.

Im Alt­Ein­kG hat der Gesetz­ge­ber Bei­trags­zah­lun­gen in Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begüns­tig­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus­ge­nom­men; er begüns­tigt nur noch Alt­ver­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rah­men der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG. Vor die­sem Hin­ter­grund beruht der gesetz­ge­be­ri­sche Ansatz, Ansprü­che auf­grund sol­cher (Neu-)Versicherungen ledig­lich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu unter­wer­fen, auf der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der neu­en gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on. Haben sich näm­lich die Bei­trags­zah­lun­gen nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, dann ist es gerecht­fer­tigt, nur den Teil der Ren­te steu­er­lich zu erfas­sen, der zusätz­lich zum ange­spar­ten Ren­ten­ka­pi­tal als Zins­an­teil zur Aus­zah­lung gelangt.

Soweit Ren­ten­be­zie­her aus vor dem Jahr 2005 abge­schlos­se­nen Ren­ten­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (Alt­ver­si­che­run­gen) die Bei­trä­ge in der Ver­gan­gen­heit bzw. im Rah­men der Höchst­be­trags­re­ge­lung des § 10 Abs. 4 EStG oder im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG steu­er­min­dernd gel­tend machen konn­ten, reich­te ihre steu­er­li­che Ent­las­tung von der Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 62 EStG bis zu einer feh­len­den steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung wegen eines ander­wei­ti­gen Aus­schöp­fens der Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F.

Die­se Aus­gangs­la­ge erfor­dert nicht zwin­gend die Gleich­be­hand­lung der Ren­ten­zu­flüs­se aus einer pri­va­ten und einer frei­wil­li­gen gesetz­li­chen Ver­si­che­rung. Eine Über­gangs­re­ge­lung kann natur­ge­mäß den bis­he­ri­gen Rechts­zu­stand nur nach und nach in das neue Sys­tem über­ge­hen las­sen. Sind nach die­sem neu­en Sys­tem die Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nicht bzw. nur in einem gerin­ge­ren Umfang steu­er­lich begüns­tigt, liegt es im Rah­men des wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Spiel­raums, bei der Besteue­rung der Ren­ten­zu­flüs­se aus sol­chen Ren­ten­ver­trä­gen die in der Ver­gan­gen­heit gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le zu ver­nach­läs­si­gen und sich an der ab dem Jahr 2005 gel­ten­den gesetz­li­chen Neu­kon­zep­ti­on zu ori­en­tie­ren.

Das gilt selbst dann, wenn die Bei­trä­ge für die pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen in einem ähn­li­chen Aus­maß wie die Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung steu­er­wirk­sam waren bzw. immer noch sind. Die von dem Gesetz­ge­ber aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den gewähl­te Lösung, alle pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fal­len, wegen des gerin­gen Bera­tungs- und Kon­troll­auf­wands pau­schal (nur) mit dem Ertrags­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zu besteu­ern 19, ist eine zuläs­si­ge pau­scha­lie­ren­de Lösung.

Sie stellt zwar eini­ge Bezie­her von Ren­ten steu­er­lich bes­ser. Die­se Bevor­zu­gung ist jedoch genau­so wie spie­gel­bild­lich die Benach­tei­li­gung im Ein­zel­fall eine zwangs­läu­fi­ge Kon­se­quenz der grund­sätz­li­chen Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung. Der Gesetz­ge­ber ist berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten –oder wie hier bei den Bezie­hern von pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die vor 2005 abge­schlos­sen wor­den waren, Pri­vi­le­gie­run­gen– gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 20. Die Gren­ze der gesetz­li­chen Typi­sie­rung, die rea­li­täts­ge­rech­te Ori­en­tie­rung am typi­schen Fall, wur­de nicht über­schrit­ten, da der Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung des Alt­Ein­kG zu Recht bei den pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen davon aus­ge­hen konn­te, dass sich typi­scher­wei­se die Bei­trä­ge zur pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung –vor allem wegen des Über­schrei­tens der Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trä­ge– nur in einem gerin­ge­ren Maße steu­er­lich aus­wir­ken konn­ten. Die Besteue­rung des Ertrags­an­teils der kor­re­spon­die­ren­den Ren­ten­zah­lun­gen war daher eine fol­ge­rich­ti­ge gesetz­li­che Lösung 21.

Kein Ver­stoß gegen den Ver­trau­ens­schutz

Die Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers auf­grund des Sys­tems der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter Auf­ga­be des Sys­tems der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ab dem Jahr 2005 ver­stößt nicht gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG bedarf es vor dem Rechts­staats­prin­zip des Grund­ge­set­zes einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Der Bür­ger wird in sei­nem Ver­trau­en auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als einer Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de im Nach­hin­ein ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te 22. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze, zu denen auch sol­che gehö­ren, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben, dür­fen ihre Wirk­sam­keit daher grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen. Es ist daher in jedem Ein­zel­fall zu ermit­teln, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en in die bestehen­de güns­ti­ge Rechts­la­ge schüt­zens­wert ist und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­ti­gen, die­ses Ver­trau­en über­wie­gen 23.

Die Ände­rung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te genügt nach Auf­fas­sung der Mün­che­ner Bun­des­rich­ter die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

Im Streit­fall liegt eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung bzw. eine sog. unech­te Rück­wir­kung vor. Die­ser Rück­wir­kungs­tat­be­stand betrifft den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm und ist gege­ben, wenn –im Gegen­satz zur Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen ("ech­te" Rück­wir­kung)– die Rechts­fol­gen eines Geset­zes erst nach Ver­kün­dung der Norm ein­tre­ten, ihr Tat­be­stand aber Sach­ver­hal­te erfasst, die bereits vor der Ver­kün­dung "ins Werk gesetzt" wur­den 24.

Die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers auf­grund des Sys­tem­wech­sels ergab sich erst nach Ver­kün­dung des Alt­Ein­kG am 9. Juli 2004; der Klä­ger hat­te aber bereits 1974 auf­grund sei­ner Ent­schei­dung, frei­wil­li­ges Mit­glied der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu blei­ben, die ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen geleis­tet. Es lie­gen damit Dis­po­si­tio­nen des Klä­gers vor, die bereits abschlie­ßend voll­zo­gen wor­den waren und nicht mehr geän­dert wer­den konn­ten.

Ange­sichts des­sen wird in der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs teil­wei­se bezwei­felt, ob in sol­chen Fäl­len die für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­gen Geset­zes­än­de­run­gen nach den Maß­stä­ben der "ech­ten" oder aber nur der "unech­ten" Rück­wir­kung zu beur­tei­len sind. In dem Vor­la­ge­be­schluss des BFH vom 16. Dezem­ber 2003 25 kommt der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­hend von der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Dis­po­si­ti­ons­schutz im Bereich steu­er­li­cher Len­kungs­nor­men 26 sowie unter Berück­sich­ti­gung der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Ergeb­nis, der bis­lang vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nur für (Ver­scho­nungs-)Sub­ven­tio­nen und Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen gewähr­te ver­stärk­te Schutz von Dis­po­si­tio­nen sei auf alle Steu­er­rechts­nor­men zu erstre­cken. Auch bei einer tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung müs­se in jedem Ein­zel­fall geprüft wer­den, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in die bestehen­de (güns­ti­ge) Rechts­la­ge schüt­zens­wert sei und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­tig­ten, die­ses Ver­trau­en über­wö­gen. Das gel­te für den rück­wir­ken­den Weg­fall einer Steu­er­ver­güns­ti­gung in glei­cher Wei­se wie für die rück­wir­ken­de Belas­tung mit einem neu begrün­de­ten Steu­er­an­spruch und eben­so für die Auf­he­bung von steu­er­li­chen "Frei­räu­men" 27.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es vor­lie­gend aber dahin­ge­stellt sein las­sen, ob die­ser Auf­fas­sung all­ge­mein zu fol­gen ist 28, da die Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG auch einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Abwä­gung der wech­sel­sei­ti­gen Inter­es­sen stand­hält.

Die vom Gesetz­ge­ber im Rah­men des Alt­Ein­kG zu beach­ten­den Gren­zen erge­ben sich aus der Abwä­gung zwi­schen dem Aus­maß des durch die Geset­zes­än­de­rung ver­ur­sach­ten Ver­trau­ens­scha­dens und der Beein­träch­ti­gung der geschütz­ten Grund­rechts­po­si­tio­nen des Ein­zel­nen (ins­be­son­de­re Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einer­seits und der Bedeu­tung des gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gens für das Gemein­wohl ande­rer­seits.

Der Klä­ger hat meh­re­re Jahr­zehn­te –zum größ­ten Teil als frei­wil­li­ges Mit­glied– erheb­li­che Bei­trä­ge in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt. Zwar begrün­det auch ein in umfang­rei­chen Dis­po­si­tio­nen betä­tig­tes beson­de­res Ver­trau­en in den Bestand des gel­ten­den Rechts grund­sätz­lich noch kei­nen abwä­gungs­re­sis­ten­ten Ver­trau­ens­schutz 29. Im vor­lie­gen­den Fall ist aber zu berück­sich­ti­gen, dass die vom Klä­ger geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ein wich­ti­ger Bau­stein sei­ner Alters­ver­sor­gung waren und der ver­schärf­te Steu­er­zu­griff ihn genau in dem Moment getrof­fen hat, in dem er Rent­ner wur­de, so dass er kei­ne Mög­lich­keit hat­te, die Ein­bu­ße an Net­to­ein­kom­men durch ander­wei­ti­ge Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen aus­zu­glei­chen oder der nega­ti­ven steu­er­li­chen Ent­wick­lung aus­zu­wei­chen.

Ver­sor­gungs­emp­fän­ger und Rent­ner haben nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in der Regel schon des­halb ein hohes Inter­es­se an der Bestän­dig­keit der Rechts­la­ge, weil gera­de älte­re Men­schen leicht in eine Lage gera­ten kön­nen, die sie nur schwer oder über­haupt nicht aus eige­ner Kraft zu bewäl­ti­gen ver­mö­gen. Je grö­ßer die inso­weit bestehen­den Gefah­ren sind, des­to schutz­wür­di­ger ist das betrof­fe­ne Ver­trau­en und des­to weni­ger darf es ent­täuscht wer­den 30. Auch wenn die­se Aus­sa­gen zum Beam­ten­ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht gemacht wur­den, haben die Grund­sät­ze für das Steu­er­recht eben­falls Gül­tig­keit.

Auf der ande­ren Sei­te muss der Gesetz­ge­ber gera­de bei not­wen­di­ger­wei­se lang­fris­tig ange­leg­ten Alters­si­che­rungs­sys­te­men die Mög­lich­keit haben, aus Grün­den des All­ge­mein­wohls frü­he­re Ent­schei­dun­gen auf­zu­ge­ben und Neu­re­ge­lun­gen zu tref­fen, die den gesell­schafts­po­li­ti­schen und wirt­schaft­li­chen Ver­än­de­run­gen sowie den damit ver­bun­de­nen wech­seln­den Inter­es­sen­la­gen Rech­nung tra­gen 31. Dies gilt auch für die Besteue­rung der Alters­be­zü­ge. Der Bür­ger kann nicht dar­auf ver­trau­en, dass der Gesetz­ge­ber Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen, die er bis­her mit Rück­sicht auf bestimm­te Tat­sa­chen oder Umstän­de gewährt hat, unein­ge­schränkt für die Zukunft auf­recht­erhält 32, Frei­räu­me belässt oder von der Erhe­bung zusätz­li­cher Steu­ern absieht 33. Ein unein­ge­schränk­ter Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen in sei­nem Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Geset­zes­la­ge wür­de den dem Gesamt­wohl ver­pflich­te­ten demo­kra­ti­schen Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen gegen­über Ein­zel­in­ter­es­sen läh­men 34.

Das Ziel des Gesetz­ge­bers bei der Schaf­fung des Alt­Ein­kG war es, eine "steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen" zu errei­chen 35. Die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te hat eine so hohe Bedeu­tung für das Gemein­wohl, dass das Inter­es­se des Klä­gers am Fort­be­stand der Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te dahin­ter zurück­tre­ten muss.

Der Gesetz­ge­ber war ver­pflich­tet, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2005 eine ver­fas­sungs­kon­for­me Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zu tref­fen, da ansons­ten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht wei­ter anwend­bar gewe­sen wären. Als tra­gen­des Ele­ment der grund­le­gen­den Neu­ord­nung der steu­er­li­chen Behand­lung aller Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­te wur­de bei den Ren­ten der Basis­ver­sor­gung die sog. nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt, die durch den steu­er­li­chen Abzug der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei aktiv Erwerbs­tä­ti­gen und die vol­le Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te cha­rak­te­ri­siert ist 35. Für die Über­gangs­pha­se wur­de berück­sich­tigt, dass ein Teil der Ren­ten­bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wur­de und aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den eine Voll­ver­steue­rung der dar­aus resul­tie­ren­den Ren­ten nicht zuläs­sig war. Hier­durch soll­te "im Zusam­men­wir­ken mit der Rege­lung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus ver­fas­sungs­recht­li­chen und haus­halts­wirt­schaft­li­chen Grün­den erfor­der­li­che schritt­wei­se steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung von Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung einer­seits und Beam­ten­pen­sio­nen ande­rer­seits und eine aus­ge­wo­ge­ne Besteue­rung im Ver­hält­nis zu den übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen, ins­be­son­de­re den Erwerbs­tä­ti­gen" erreicht wer­den 36.

Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len bzw. Min­der­ein­nah­men zu ver­mei­den, ist kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger regel­mä­ßig über­win­den­des Gemein­wohl­in­ter­es­se, weil die­ses Ziel durch jedes, auch durch sprung­haf­tes und will­kür­li­ches Besteu­ern erreicht wer­den könn­te. Das Inter­es­se des Staa­tes, durch die Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men aus­zu­glei­chen oder bestimm­te Len­kungs­ef­fek­te des Steu­er­rechts zu kor­ri­gie­ren, ist hin­ge­gen ein wich­ti­ger Gemein­wohl­be­lang 23.

Das muss auch im vor­lie­gen­den Fall gel­ten, in dem das Ziel des Gesetz­ge­bers nicht die Ein­nah­men­ver­meh­rung ist, son­dern eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­ge­stal­tung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Alters­vor­sor­ge und Alters­ein­künf­te, ohne durch die damit ver­bun­de­nen Min­der­ein­nah­men die öffent­li­chen Haus­hal­te zu gefähr­den 37. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt selbst hat aus­drück­lich gefor­dert 5, dass sich der Gesetz­ge­ber bei der Über­gangs­re­ge­lung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und an den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen zu ori­en­tie­ren hat. Inso­weit stellt auch die Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung einen wich­ti­gen Gemein­wohl­be­lang dar.

Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei den Rege­lun­gen des Alt­Ein­kG um einen voll­stän­di­gen –vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt selbst gefor­der­ten– Sys­tem­wech­sel der Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge und der Alters­ein­künf­te han­delt. Die dem Steu­er­ge­setz­ge­ber zuste­hen­de Gestal­tungs­frei­heit umfasst dann von Ver­fas­sungs wegen die Befug­nis, neue Regeln ein­zu­füh­ren, ohne durch Grund­sät­ze der Fol­ge­rich­tig­keit an frü­he­re Grund­ent­schei­dun­gen gebun­den zu sein 38; ent­spre­chend ist dann auch das beson­de­re Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen weni­ger schutz­wür­dig 39. Die­ser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung auf­ge­ho­ben wur­de und erst das neue Sys­tem eine ver­fas­sungs­kon­for­me Rechts­la­ge her­stellt.

Der Ein­zel­ne kann sich zudem nicht auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen, wenn sein Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer ihm güns­ti­gen Rege­lung eine Rück­sicht­nah­me durch den Gesetz­ge­ber bil­li­ger­wei­se nicht bean­spru­chen darf 40.

Für den Klä­ger war bereits seit dem Jahr 1980 erkenn­bar, dass die für ihn güns­ti­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung sei­ner künf­ti­gen Ren­ten­leis­tun­gen recht­lich umstrit­ten war. Die ver­fas­sungs­recht­li­che Über­prü­fung des Umfangs der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung der Rent­ner auf­grund der Ertrags­an­teils­be­steue­rung ihrer Ren­ten gegen­über den pen­sio­nier­ten Beam­ten, die ihre Alters­be­zü­ge grund­sätz­lich voll zu ver­steu­ern hat­ten, hat­te nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bereits im Jahr 1980 ein Aus­maß erreicht, das eine Kor­rek­tur not­wen­dig mach­te 41

In sei­nem Beschluss 42 hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eben­falls die Not­wen­dig­keit einer Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te betont, jedoch dar­auf hin­ge­wie­sen, die dem Gesetz­ge­ber für die Anglei­chung der Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Behand­lung von Ren­ten und Ruhe­ge­häl­tern zur Ver­fü­gung ste­hen­de Zeit sei noch nicht abge­lau­fen. Ange­sichts der sach­li­chen und recht­li­chen Schwie­rig­kei­ten, die der Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Behand­lung sämt­li­cher in Deutsch­land bestehen­der For­men der Alters­si­che­rung –ein­schließ­lich der der selb­stän­di­gen Beru­fe– zu bewäl­ti­gen habe, und ange­sichts der Pro­ble­me, die schon der Ver­gleich die­ser Nor­men­sys­te­me nach Vor­aus­set­zun­gen, Finan­zie­rungs­for­men und wirt­schaft­li­chen Fol­gen auf­wer­fe, sei ein grö­ße­rer zeit­li­cher Spiel­raum des Gesetz­ge­bers gerecht­fer­tigt.

Dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nach wei­te­ren zehn Jah­ren 5 die unter­schied­li­che Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen nach § 19 EStG einer­seits und der Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ande­rer­seits seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar ansah, kam daher nicht uner­war­tet, son­dern war nur die fol­ge­rich­ti­ge Kon­se­quenz sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung.

Wenn auch zuguns­ten des Klä­gers zu berück­sich­ti­gen ist, dass er als frei­wil­lig Ver­si­cher­ter nicht unmit­tel­bar zu der Grup­pe der Steu­er­pflich­ti­gen gehör­te, deren ver­fas­sungs­wid­ri­ge steu­er­li­che Begüns­ti­gung in den gera­de genann­ten Ver­fah­ren Streit­ge­gen­stand war und bei der vor allem auch –wie der Klä­ger zu Recht dar­ge­legt hat– der steu­er­freie Arbeit­ge­ber­an­teil Anlass gege­ben hat­te, die Ertrags­an­teils­be­steue­rung ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den, so ist auf der ande­ren Sei­te zu beden­ken, dass sei­ne Ren­ten­ein­künf­te genau­so wie die bean­stan­de­ten Ren­ten­ein­künf­te der Arbeit­neh­mer nur mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern gewe­sen wären und sich der Tenor des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 auf die Besteue­rung aller Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezog. Zudem hat­te das BVerfG bereits in sei­nem Beschluss in BVerfGE 86, 369 zum Aus­druck gebracht, dass die künf­ti­ge Rege­lung die steu­er­li­che Behand­lung sämt­li­cher in Deutsch­land bestehen­der For­men der Alters­si­che­rung –ein­schließ­lich der der selb­stän­di­gen Beru­fe– zum Gegen­stand haben müs­se. Der Klä­ger konn­te daher nicht davon aus­ge­hen, sei­ne künf­ti­gen Ren­ten­be­zü­ge wür­den unver­än­dert einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen, son­dern muss­te damit rech­nen, dass auch sei­ne Alters­be­zü­ge Teil einer umfas­sen­den Neu­re­ge­lung sein wür­den.

Die Beden­ken, der Gesetz­ge­ber habe dem Erfor­der­nis einer Über­gangs­re­ge­lung durch das von ihm gewähl­te "Kohor­ten­mo­dell" nicht Rech­nung getra­gen, da es jeden Bezug zum Zeit­punkt und zur Höhe der Bei­trags­zah­lun­gen ver­mis­sen las­se und nur auf den Ren­ten­be­ginn abstel­le, sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eben­falls unbe­grün­det.

Der Gesetz­ge­ber hat in § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 und 6 EStG als Aus­gangs­punkt für die Höhe der pro­zen­tu­al abzieh­ba­ren Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung das Jahr des Abzugs der Auf­wen­dun­gen bestimmt, so dass es auf das Alter und den vor­aus­sicht­li­chen Ren­ten­be­ginn des Steu­er­pflich­ti­gen nicht ankommt. Dem­ge­gen­über rich­tet sich die Höhe der steu­er­pflich­ti­gen Ren­ten­ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Jahr sei­nes Ren­ten­ein­tritts. Durch die­se unter­schied­li­chen Bezugs­punk­te wird im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung nicht gewähr­leis­tet, dass die steu­er­li­che Ent­las­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die Besteue­rung der dar­aus resul­tie­ren­den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men kor­re­spon­die­ren. Dies wird erst im Zeit­punkt des Wirk­sam­wer­dens der end­gül­ti­gen Rege­lung erreicht.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die­ses gesetz­ge­be­ri­sche Vor­ge­hen vor dem Hin­ter­grund der oben dar­ge­stell­ten beson­de­ren Kom­ple­xi­tät des Alt­Ein­kG sowie aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät einer Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­recht­lich noch gerecht­fer­tigt 43.

Kei­ne Dop­pel­be­steue­rung

Die Besteue­rung der Ren­ten mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG anstel­le des Ertrags­an­teils ver­stößt, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, auch nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

In sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73 hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gefor­dert, in jedem Fall sei­en die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wer­de.

Nach den dem Urteil des Finanz­ge­richts zugrun­de lie­gen­den Zah­len, an die der erken­nen­de Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, hat der Klä­ger für einen Zeit­raum von 438 Mona­ten frei­wil­li­ge Bei­trags­zah­lun­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in Höhe von 22.227,74 EUR erbracht. Dar­aus resul­tiert ein jähr­li­cher Ren­ten­an­teil von 3.337,44 EUR. Bei der vom FG zu Recht unter­stell­ten sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung von 20 Jah­ren wer­den dem Klä­ger Ren­ten­ein­nah­men aus frei­wil­li­gen Bei­trä­gen in Höhe von 66.748,80 EUR zuflie­ßen, die mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50 % zu ver­steu­ern sein wer­den. Damit über­steigt die Sum­me der vom Klä­ger steu­er­frei zu bezie­hen­den Ren­ten­an­tei­le die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­ge, und zwar selbst dann, wenn zuguns­ten des Klä­gers unter­stellt wür­de, er hät­te sämt­li­che Bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht 44.

Ein Ver­stoß gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung könn­te im Fal­le des Klä­gers allen­falls dann bejaht wer­den, wenn man der Berech­nung der jewei­li­gen Steu­er­ent­las­tung bzw. Steu­er­be­las­tung nicht das Nomi­nal­wert­prin­zip, son­dern die zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Wert­ver­än­de­run­gen der Bei­trags­zah­lun­gen zugrun­de legen wür­de.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die "dop­pel­te Besteue­rung" weder begriff­lich noch rech­ne­risch kon­kre­ti­siert und damit auch zur Fra­ge der Anwend­bar­keit des Nomi­nal­wert­prin­zips nicht Stel­lung genom­men.

Der 1. Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat zwar die Nomi­nal­wert­be­trach­tung für die Berech­nung der Kapi­tal­rück­zah­lungs­an­tei­le im Jahr 1980 abge­lehnt 41. Dem­ge­gen­über hat der 2. Senat des BVerfG in sei­nem Ren­ten­ur­teil 45 dar­ge­legt, es ent­spre­che der öko­no­mi­schen Logik einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung, die nomi­nel­len Wer­te der geleis­te­ten Bei­trä­ge zu den nomi­nel­len Wer­ten der Ren­ten­be­zü­ge in Rela­ti­on zu set­zen. Es ist damit davon aus­zu­ge­hen, dass der 2. Senat des BVerfG die in die­sem Urteil for­mu­lier­te For­de­rung, das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung strikt zu beach­ten, auf der Basis der Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips auf­ge­stellt hat.

Im Sys­tem einer moder­nen Volks­wirt­schaft, die not­wen­dig eine Geld­wirt­schaft ist, stellt das Nomi­nal­wert­prin­zip ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik dar 46. Eine Index­bin­dung in Steu­er­ge­set­zen wie auch in ande­ren Geset­zen wird vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt grund­sätz­lich als wäh­rungs­po­li­tisch bedenk­lich und uner­wünscht ange­se­hen. Eine Inde­xie­rung im Steu­er­recht wäre ins­be­son­de­re mit der Gefahr ver­bun­den, dass die Index­klau­sel auf ande­re Rechts­ge­bie­te über­grei­fen und die Infla­ti­ons­be­kämp­fung erschwe­ren könn­te 47.

Inner­halb der Ertrag­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht eben­falls Einig­keit dar­über, dass dem EStG das Nomi­nal­wert­prin­zip zugrun­de liegt 48.

Auch nach Auf­fas­sung des Schrift­tums stellt das Nomi­nal­wert­prin­zip jeden­falls solan­ge im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit und der Abstim­mung des Ein­kom­men­steu­er­rechts auf das übri­ge Wirt­schafts­recht eine ver­tret­ba­re Typi­sie­rung dar, solan­ge die Ergeb­nis­se nicht schlecht­hin uner­träg­lich sind 49. Das Fest­hal­ten am Nomi­nal­wert­prin­zip las­se sich auch aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den auf­grund der kom­pli­zier­ten Infla­ti­ons­be­rei­ni­gung recht­fer­ti­gen; Vor­aus­set­zung sei aber, dass die Infla­ti­ons­ra­te nied­rig sei 50.

Dem­ge­mäß sind die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on 51 und ihr fol­gend der Gesetz­ge­ber bei der rech­ne­ri­schen Über­prü­fung, ob eine "dop­pel­te Besteue­rung" vor­liegt, ent­spre­chend der steu­er­li­chen Grund­sys­te­ma­tik vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­ge­gan­gen und haben kei­ne Bar­wert­rech­nung vor­ge­nom­men 52. Auch der Ver­band Deut­scher Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger hat in sei­ner Stel­lung­nah­me anläss­lich der Anhö­rung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges am 28. Janu­ar 2004 an die Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ange­knüpft und damit eben­falls die Anwend­bar­keit des Nomi­nal­wert­prin­zips bei der vor­zu­neh­men­den Ver­gleichs­rech­nung zur Ermitt­lung einer Dop­pel­be­steue­rung bejaht.

Es ist vor dem Hin­ter­grund der Infla­ti­ons­ent­wick­lung der letz­ten Jahr­zehn­te hin­nehm­bar, dass bei Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips alle Wert­stei­ge­run­gen der Ren­ten –unab­hän­gig davon, ob infla­ti­ons- oder ren­ten­po­li­tisch bedingt– besteu­ert wer­den kön­nen (so auch Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 341). Es besteht inso­fern kein Unter­schied zur Besteue­rung des in der Geset­zes­be­grün­dung des Alt­Ein­kG 52 genann­ten Bei­spiels eines Zero­bonds.

Da bei dem Klä­ger auf­grund des anzu­wen­den­den Nomi­nal­wert­grund­sat­zes kei­ne Dop­pel­be­steue­rung ein­ge­tre­ten ist und auch unter Berück­sich­ti­gung sei­ner sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung nicht ein­tre­ten wird, muss im Streit­fall weder die Fra­ge ent­schie­den wer­den, wie im Ein­zel­nen die Dop­pel­be­steue­rung zu ermit­teln ist 53 noch ob der Gesetz­ge­ber den Auf­trag des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, "in jedem Fall" die Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den, in zutref­fen­der Wei­se umge­setzt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2010 – X R 52/​08

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992, 1 BvR 459/​87, 1 BvR 467/​87, BVerfGE 86, 369[]
  3. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 2 BvR 410/​05, BVerfGE 120, 169; vgl. hier­zu auch Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen –Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on – , Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Band 74, S. 9 f.[]
  5. in BVerfGE 105, 73[][][]
  6. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 13 ff.[]
  7. sie­he dazu BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; P. Fischer, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft 24, 463, 488; ders., BB 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.[]
  8. in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[][]
  9. vgl. BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[][]
  10. BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[][][]
  11. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 9/​07, BFH/​NV 2010, 412; X R 34/​07, BFHE 227, 99; X R 6/​08, BFHE 227, 137; und X R 45/​07, BFH/​NV 2010, 421[]
  12. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 28.04.1999 – 1 BvL 22/​95, 1 BvL 34/​95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.[]
  15. sie­he BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73[]
  16. BT-Drs. 15/​2150, S. 41[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 99; in BFHE 227, 137; in BFH/​NV 2010, 412; in BFH/​NV 2010, 421, und in BFHE 227, 165[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 – 2 BvL 14/​05, DVBl. 2008, 652, m.w.N. aus der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung[]
  19. BT-Drs. 15/​2150, S. 41 f.[]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, m.w.N.[]
  21. so bereits BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  22. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  23. BVerfGE 105, 17[][]
  24. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 08.07.1971 – 1 BvR 766/​66, BVerfGE 31, 275; und vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, BSt­Bl II 1986, 628[]
  25. BFH, Beschluss vom 16.12.2003 – IX R 46/​02, BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284[]
  26. BVerfG, Beschlüs­se vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67; und in BVerfGE 105, 17[]
  27. BFH, Beschluss in BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284; sie­he auch BFH, Beschluss vom 06.11.2002 – XI R 42/​01, BFHE 200, 560, BSt­Bl II 2003, 257[]
  28. so auch BFH, Urtei­le vom 29.04.2008 – I R 103/​01, BFHE 221, 121, BSt­Bl II 2008, 723; und vom 26.11.2008 – I R 56/​06, BFH/​NV 2009, 1241, m.w.N.[]
  29. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 105, 17[]
  30. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256, zu den Kür­zun­gen der Ver­sor­gungs­be­zü­ge durch die Anrech­nung der Ren­ten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haus­halts­struk­tur­ge­set­zes vom 22. Dezem­ber 1981, BGBl I 1981, 1523[]
  31. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 76, 256[]
  32. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 07.07.1964 – 2 BvL 22/​63, 2 BvL 23/​63, BVerfGE 18, 135; und in BVerfGE 105, 17[]
  33. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312; vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/​82, BVerfGE 68, 287[]
  34. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 63, 312; und in BVerfGE 76, 256[]
  35. BT-Drs. 15/​2150, S. 1 und S. 22[][]
  36. BT-Drs. 15/​2150, S. 40[]
  37. BT-Drs. 15/​2150, S. 2 und S. 22[]
  38. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]
  39. vgl. BFHE 204, 228, BSt­Bl II 2004, 284[]
  40. BVerfGE 105, 17, m.w.N.[]
  41. BVerfGE 54, 11[][]
  42. BVerfGE 86, 369[]
  43. sie­he auch BFH, Urteil in BFHE 227, 99[]
  44. sie­he dazu aber BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  45. BVerfGE 105, 73[]
  46. BVerfG, Beschluss vom 19.12.1978 – 1 BvR 335/​76, 1 BvR 427/​76, 1 BvR 811/​76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.[]
  47. BVerfG, Beschluss vom 15.12.1989 – 2 BvR 436/​88, DB 1990, 969[]
  48. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14.05.1974 – VIII R 95/​72, BFHE 112, 546, BSt­Bl II 1974, 572; vom 27.06.1996 – VIII B 102/​95, BFH/​NV 1996, 921, m.w.N.; vom 01.03.2001 – IV R 90/​99, BFH/​NV 2001, 904; vom 12.11.2007 – IV B 36/​07, BFH/​NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; und vom 11.12.2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385[]
  49. so Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500[]
  50. Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Band I, 2. Aufl. S. 515[]
  51. a.a.O., S. 51[]
  52. BT-Drs. 15/​2150, S. 23[][]
  53. vgl. dazu BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  54. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b[]