Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs begeg­net es kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, dass durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le sämt­li­che gewöhn­li­chen wie außer­ge­wöhn­li­chen Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te abge­gol­ten wer­den. Ins­be­son­de­re ist in dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber Benut­zer öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel von der abzugs­be­schrän­ken­den Wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le aus­ge­nom­men hat, kein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erbli­cken.

Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten auch die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te von 0,30 € anzu­set­zen. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­len "sämt­li­che Auf­wen­dun­gen" abge­gol­ten, die durch die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te ver­an­lasst sind, es sei denn, es han­delt sich um Auf­wen­dun­gen für die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel. Die­se kön­nen nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch ange­setzt wer­den, soweit sie den als Ent­fer­nungs­pau­scha­le abzieh­ba­ren Betrag über­schrei­ten.

Eine Vor­la­ge an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG schei­det im Streit­fall für den Bun­des­fi­nanz­hof aus.

Es begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, dass durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le sämt­li­che gewöhn­li­chen wie außer­ge­wöhn­li­chen Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te abge­gol­ten wer­den (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetz­ge­ber hat das ihm ein­ge­räum­te Rege­lungs­er­mes­sen inso­weit nicht über­schrit­ten. Viel­mehr erwei­sen sich die­se beruf­li­che Mobi­li­täts­kos­ten nur ein­ge­schränkt berück­sich­ti­gen­den Rege­lun­gen für den ‑auch hier vor­lie­gen­den- Grund­fall, den immer wie­der­keh­ren­den Fahr­ten zu einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te, nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs als sach­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip 1. Eine Ver­let­zung von Grund­rech­ten oder grund­rechts­glei­cher Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Anwen­dung der – im Streit­fall wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­be­schrän­kend wir­ken­den – Ent­fer­nungs­pau­scha­le liegt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht vor.

Der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen für die Benut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie den als Ent­fer­nungs­pau­scha­le abzieh­ba­ren Betrag über­schrei­ten, zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zulässt, ver­stößt eben­falls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Zum einen ver­kennt die Gegen­an­sicht die Reich­wei­te des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes im Hin­blick auf eine mög­li­cher­wei­se gleich­heits­wid­ri­ge Begüns­ti­gung der Benut­zer öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel. Die gleich­heits­wid­ri­ge Pri­vi­le­gie­rung einer Grup­pe stellt sich zwar als Benach­tei­li­gung der übri­gen Steu­er­pflich­ti­gen dar 2. Den­noch kann durch den Gleich­heits­satz kein all­ge­mei­nes und gene­rel­les Abwehr­recht eines jeden Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über sol­chen Rechts­vor­schrif­ten begrün­det wer­den, die zu einer gleich­heits­wid­ri­gen Steu­er­ent­las­tung füh­ren 3.

Zum ande­ren teilt der Bun­des­fi­nanz­hof die ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken an der Vor­schrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch in der Sache nicht.

Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: Durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Danach unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits 4.

Die­sen ver­fas­sungs- wie ein­fach­recht­li­chen Maß­stä­ben wird die Rege­lung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG gerecht. Denn der Gesetz­ge­ber wahrt damit das objek­ti­ve Net­to­prin­zip in beson­de­rer Wei­se und trägt fol­ge­rich­tig dem Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung. Über­dies ist der Steu­er­ge­setz­ge­ber grund­sätz­lich nicht gehin­dert, außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Er darf nicht nur durch Ge- und Ver­bo­te, son­dern eben­so durch mit­tel­ba­re Ver­hal­tens­steue­rung auf Wirt­schaft und Gesell­schaft gestal­tend Ein­fluss neh­men. Der Bür­ger wird dann nicht rechts­ver­bind­lich zu einem bestimm­ten Ver­hal­ten ver­pflich­tet, erhält aber durch Son­der­be­las­tung eines uner­wünsch­ten Ver­hal­tens oder durch steu­er­li­che Ver­scho­nung eines erwünsch­ten Ver­hal­tens ein Motiv, sich für ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen zu ent­schei­den. Ver­folgt der Gesetz­ge­ber erkenn­bar sol­che För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le, kön­nen sie steu­er­li­che Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen recht­fer­ti­gen, sofern die Rege­lung gleich­heits- und zweck­ge­recht aus­ge­stal­tet ist 5.

Hier­nach ist die Pri­vi­le­gie­rung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Denn die­se Rege­lung ist erkenn­bar von umwelt- und ver­kehrs­po­li­ti­schen Zie­len getra­gen 6. Es ist des­halb gleich­heits­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen für öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel von der abzugs­be­gren­zen­den Wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le aus­nimmt. Der Umstand, dass die­se Ver­kehrs­mit­tel ins­be­son­de­re gegen­über dem moto­ri­sier­ten pri­va­ten Indi­vi­du­al­ver­kehr in Bezug auf den Pri­mär­ener­gie­ver­brauch und den Aus­stoß von Treib­haus­ga­sen umwelt­freund­li­cher sind, recht­fer­tigt deren Pri­vi­le­gie­rung.

Die Auf­fas­sung, nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sei­en ‑ent­ge­gen der umwelt­po­li­ti­schen Ziel­set­zung die­ser Vor­schrift- auch Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te mit einem Taxi jen­seits der Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen, kann ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der sach- und zweck­ge­rech­ten Aus­ge­stal­tung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG nicht begrün­den.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen las­sen, ob es sich bei einem Taxi ein­fach­recht­lich um ein öffent­li­ches Ver­kehrs­mit­tel i.S. die­ser Vor­schrif­ten han­delt 7. Allein der Umstand, dass die Beför­de­rung von Per­so­nen mit Kfz im Gele­gen­heits­ver­kehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 PBefG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG geneh­mi­gungs­pflich­tig ist und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffent­li­chen Per­so­nen­nah­ver­kehr zählt, zwingt hier­zu jeden­falls nicht. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich nach Wort­laut sowie Sinn und Zweck der Vor­schrift auch dahin­ge­hend ver­ste­hen, dass ledig­lich Auf­wen­dun­gen für regel­mä­ßig ver­keh­ren­de öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel (im Lini­en­ver­kehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le fal­len sol­len.

Der Gesetz­ge­ber ist jeden­falls bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 8.

Die­se Typi­sie­rungs­grund­sät­ze hat der Gesetz­ge­ber auch dann nicht ver­fehlt, wenn nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG Taxi­kos­ten jen­seits der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen wären. Denn der Steu­er­ge­setz­ge­ber hat die umwelt­po­li­ti­sche Zweck­set­zung der Rege­lun­gen über die Ent­fer­nungs­pau­scha­le inso­weit an einem Regel­be­fund (Fahr­ten mit regel­mä­ßig ver­keh­ren­den öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln) und nicht an einem Aus­nah­me­tat­be­stand aus­ge­rich­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. Novem­ber 2016 – VI R 4/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.11.2014 – VI R 21/​14, BFHE 247, 427, BSt­Bl II 2015, 338; vom 20.03.2014 – VI R 29/​13, BFHE 245, 196, BSt­Bl II 2014, 849; vom 09.02.2012 – VI R 22/​10, BFHE 236, 426, BSt­Bl II 2012, 827, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 21.10.1994 – VI R 15/​94, BFHE 175, 368, BSt­Bl II 1995, 142, unter VI.; vom 24.02.1999 – X R 171/​96, BFHE 188, 69, BSt­Bl II 1999, 450, unter C.II. 2.; vom 14.11.2001 – X R 32 – 33/​01, BFHE 197, 199, BSt­Bl II 2002, 183, unter C.II. 3.; BFH, Urteil vom 11.09.2008 – VI R 13/​06, BFHE 223, 39, BSt­Bl II 2008, 928, unter C.II. 5.; Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. III, 1395, 1400 f.[]
  3. hier­zu Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 88; Kirch­hof, in: Isensee/​Kirchhof, Hand­buch des Staats­rechts, Bd. V, 2. Aufl., § 124 Rz 274; Sachs, Fest­schrift für Fri­auf, S. 309, 328; grund­le­gend Mau­rer, Fest­schrift für Weber, S. 345, 354 f.; BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 2 BvR 2227/​08, 2 BvR 2228/​08, BVerfGK 17, 438; BFH, Beschluss vom 21.09.2006 – VI R 81/​04, BFHE 215, 196, BSt­Bl II 2007, 114[]
  4. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]
  5. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; BFH, Urteil vom 26.03.2009 – VI R 42/​07, BFHE 224, 448, BSt­Bl II 2009, 724[]
  6. vgl. BT-Drs. 14/​4242, 5[]
  7. so FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 08.04.2014 – 13 K 339/​12 E[]
  8. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]