Verfassungsmäßigkeit der Entfernungspauschale

5. Januar 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßige Arbeitsstätte abgegolten werden. Insbesondere ist in dem Umstand, dass der Gesetzgeber Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erblicken.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen “sämtliche Aufwendungen” abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst sind, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Diese können nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten.

Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG scheidet im Streitfall für den Bundesfinanzhof aus.

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat das ihm eingeräumte Regelungsermessen insoweit nicht überschritten. Vielmehr erweisen sich diese berufliche Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den -auch hier vorliegenden- Grundfall, den immer wiederkehrenden Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte, nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip1. Eine Verletzung von Grundrechten oder grundrechtsgleicher Rechte des Steuerpflichtigen durch die Anwendung der – im Streitfall werbungskostenabzugsbeschränkend wirkenden – Entfernungspauschale liegt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht vor.

Der Umstand, dass der Gesetzgeber entsprechende Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten, zum Werbungskostenabzug zulässt, verstößt ebenfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Zum einen verkennt die Gegenansicht die Reichweite des allgemeinen Gleichheitssatzes im Hinblick auf eine möglicherweise gleichheitswidrige Begünstigung der Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel. Die gleichheitswidrige Privilegierung einer Gruppe stellt sich zwar als Benachteiligung der übrigen Steuerpflichtigen dar2. Dennoch kann durch den Gleichheitssatz kein allgemeines und generelles Abwehrrecht eines jeden Steuerpflichtigen gegenüber solchen Rechtsvorschriften begründet werden, die zu einer gleichheitswidrigen Steuerentlastung führen3.

Zum anderen teilt der Bundesfinanzhof die verfassungsrechtlichen Bedenken an der Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auch in der Sache nicht.

Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits4.

Diesen verfassungs- wie einfachrechtlichen Maßstäben wird die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG gerecht. Denn der Gesetzgeber wahrt damit das objektive Nettoprinzip in besonderer Weise und trägt folgerichtig dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit Rechnung. Überdies ist der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Verfolgt der Gesetzgeber erkennbar solche Förderungs- und Lenkungsziele, können sie steuerliche Belastungen oder Entlastungen rechtfertigen, sofern die Regelung gleichheits- und zweckgerecht ausgestaltet ist5.

Hiernach ist die Privilegierung öffentlicher Verkehrsmittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn diese Regelung ist erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen6. Es ist deshalb gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel von der abzugsbegrenzenden Wirkung der Entfernungspauschale ausnimmt. Der Umstand, dass diese Verkehrsmittel insbesondere gegenüber dem motorisierten privaten Individualverkehr in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen umweltfreundlicher sind, rechtfertigt deren Privilegierung.

Die Auffassung, nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG seien -entgegen der umweltpolitischen Zielsetzung dieser Vorschrift- auch Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Taxi jenseits der Entfernungspauschale zu berücksichtigen, kann verfassungsrechtliche Zweifel an der sach- und zweckgerechten Ausgestaltung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG nicht begründen.

Dabei kann der Bundesfinanzhof offen lassen, ob es sich bei einem Taxi einfachrechtlich um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S. dieser Vorschriften handelt7. Allein der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gelegenheitsverkehr etwa einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 PBefG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig ist und nach § 8 Abs. 2 PBefG zum öffentlichen Personennahverkehr zählt, zwingt hierzu jedenfalls nicht. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift auch dahingehend verstehen, dass lediglich Aufwendungen für regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel (im Linienverkehr, § 42 PBefG) nicht unter die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale fallen sollen.

Der Gesetzgeber ist jedenfalls bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen8.

Diese Typisierungsgrundsätze hat der Gesetzgeber auch dann nicht verfehlt, wenn nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG Taxikosten jenseits der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen wären. Denn der Steuergesetzgeber hat die umweltpolitische Zwecksetzung der Regelungen über die Entfernungspauschale insoweit an einem Regelbefund (Fahrten mit regelmäßig verkehrenden öffentlichen Verkehrsmitteln) und nicht an einem Ausnahmetatbestand ausgerichtet.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15. November 2016 – VI R 4/15

  1. z.B. BFH, Urteile vom 06.11.2014 – VI R 21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338; vom 20.03.2014 – VI R 29/13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849; vom 09.02.2012 – VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.
  2. BFH, Beschlüsse vom 21.10.1994 – VI R 15/94, BFHE 175, 368, BStBl II 1995, 142, unter VI.; vom 24.02.1999 – X R 171/96, BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450, unter C.II. 2.; vom 14.11.2001 – X R 32-33/01, BFHE 197, 199, BStBl II 2002, 183, unter C.II. 3.; BFH, Urteil vom 11.09.2008 – VI R 13/06, BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928, unter C.II. 5.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 1395, 1400 f.
  3. hierzu Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 88; Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, 2. Aufl., § 124 Rz 274; Sachs, Festschrift für Friauf, S. 309, 328; grundlegend Maurer, Festschrift für Weber, S. 345, 354 f.; BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 2 BvR 2227/08, 2 BvR 2228/08, BVerfGK 17, 438; BFH, Beschluss vom 21.09.2006 – VI R 81/04, BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114
  4. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.
  5. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; BFH, Urteil vom 26.03.2009 – VI R 42/07, BFHE 224, 448, BStBl II 2009, 724
  6. vgl. BT-Drs. 14/4242, 5
  7. so FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 – 13 K 339/12 E
  8. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.

 
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