Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der sog. Rei­chen­steu­er 2007

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält die soge­nann­te Rei­chen­steu­er im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 für ver­fas­sungs­wid­rig und hat die ent­spre­chen­de Rege­lung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG i. V. m. § 32c EStG) nun dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur Prü­fung vorgelegt.

Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der sog. Rei­chen­steu­er 2007

Im Streit­fall bezog ein Arbeit­neh­mer im Jahr 2007 ein Gehalt von über 1,5 Mio. €. Das Finanz­amt unter­warf die betref­fen­den Ein­künf­te dem für Ein­kom­men über 250.000 € (Ledi­ge) bzw. 500.000 € (Ver­hei­ra­te­te) gel­ten­den Spit­zen­steu­er­satz von 45 %. Dage­gen wand­te sich der Arbeit­neh­mer und mach­te eine Ungleich­be­hand­lung gel­tend: Selb­stän­di­ge Unter­neh­mer und Frei­be­ruf­ler, die gleich hohe Ein­künf­te erziel­ten, unter­lä­gen näm­lich nur dem Spit­zen­steu­er­satz von 42 %.

Die­sem Argu­ment ist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf gefolgt: Die Tat­sa­che, dass im Jahr 2007 Arbeit­neh­mer mit Lohn- und Gehalts­ein­künf­ten sowie Steu­er­pflich­ti­ge mit Miet- oder Zins­ein­künf­ten einem Steu­er­satz von 45 % unter­wor­fen wür­den, ande­re Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen maxi­mal 42 % zahl­ten, stel­le eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung dar. Ein Recht­fer­ti­gungs­grund sei vom Gesetz­ge­ber nicht ange­führt worden.

Es wird die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­ge­holt, ob § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG i. V. m. § 32c EStG – in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 und des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 – mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­weit ver­ein­bar ist, als der Gesetz­ge­ber im Zusam­men­hang mit der Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes von 42 % auf 45 % (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG) gleich­zei­tig eine auf Gewinn­ein­künf­te im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG beschränk­te Tarif­be­gren­zung (Ent­las­tungs­be­trag nach § 32c EStG) ein­ge­führt hat.

Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Gesetzes

Die inhalts­glei­chen Gesetz­ent­wür­fe der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und SPD [1] und der Bun­des­re­gie­rung [2] sahen „zur zügi­gen und dau­er­haf­ten Kon­so­li­die­rung der öffent­li­chen Haus­hal­te“ die Ein­füh­rung eines „Zuschlags auf die Ein­kom­men­steu­er für Spit­zen­ver­die­ner ab einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von über 250.000 €/500.000 € (Ledige/​zusammenveranlagte Ehe­gat­ten) mit einer bis zum Inkraft­tre­ten der Unter­neh­mens­steu­er­re­form zum 1. Janu­ar 2008 befris­te­ten Aus­nah­me für Gewinn­ein­künf­te“ vor [3].

Durch die Rege­lung in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG soll­te der Spit­zen­steu­er­satz von bis­her 42 % des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens zur Unter­stüt­zung der not­wen­di­gen Bemü­hun­gen zur Kon­so­li­die­rung des Haus­halts für beson­ders hohe pri­va­te Ein­kom­men von einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von 250.001 € an um 3 Pro­zent­punk­te auf 45 % ange­ho­ben wer­den [4]. Die beab­sich­tig­te Aus­nah­me für Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG (Gewinn­ein­künf­te) soll­te durch einen Ent­las­tungs­be­trag im Rah­men eines neu­en § 32c EStG gewähr­leis­tet wer­den. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Ent­las­tungs­be­trag von 3 % soll­te in der Wei­se berech­net wer­den, dass zunächst der Anteil der Gewinn­ein­künf­te an der Sum­me der Ein­künf­te ermit­telt wird und die­ser Anteils­satz dann auf den Teil des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ange­wandt wird, der 250.000 € über­steigt [4].

Die Befris­tung des Ent­las­tungs­be­trags bis zum Inkraft­tre­ten der zum 1. Janu­ar 2008 vor­ge­se­he­nen Unter­neh­mens­steu­er­re­form soll­te durch § 52 Abs. 44 EStG gewähr­leis­tet wer­den, wonach § 32c EStG letzt­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 anzu­wen­den war.

Zur Begrün­dung der Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auf 45 % unter gleich­zei­ti­ger Ver­scho­nung der Gewinn­ein­künf­te wird in der Geset­zes­be­grün­dung ausgeführt:

„Damit soll vor allem dem Umstand Rech­nung getra­gen wer­den, dass star­ke Schul­tern mehr tra­gen kön­nen als schwa­che. Auch das ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit spricht dafür, Spit­zen­ver­die­nern einen signi­fi­kant höhe­ren Bei­trag zur Kon­so­li­die­rung auf­zu­er­le­gen. Im Hin­blick auf die für 2008 vor­ge­se­he­ne Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung wer­den Gewinn­ein­künf­te bei der Zuschlags­re­ge­lung bis zum 31.12.2007 nicht berück­sich­tigt. Soll­te die Unter­neh­mens­steu­er­re­form nicht wie vor­ge­se­hen zum 1. Janu­ar 2008 in Kraft tre­ten, wird durch ein geeig­ne­tes Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren die Ver­län­ge­rung der Tarif­be­gren­zung bei Gewinn­ein­künf­ten sicher­ge­stellt. Durch die geplan­te Unter­neh­mens­steu­er­re­form erfolgt eine Ent­las­tung in ande­rer geeig­ne­ter Wei­se“ [5].

„Von der nach § 32a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Erhö­hung des Steu­er­sat­zes um 3 vom Hun­dert blei­ben Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 (Gewinn­ein­künf­te) aus­ge­nom­men, weil sie mit einem spe­zi­fisch unter­neh­me­ri­schen Risi­ko behaf­tet sind. Für die­se Gewinn­ein­künf­te wird hier­zu ein Ent­las­tungs­be­trag ein­ge­führt. Mit die­ser Rege­lung wird zugleich dem Umstand Rech­nung getra­gen, dass für 2008 eine umfas­sen­de Unter­neh­mens­steu­er­re­form geplant ist. Eine Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auch für unter­neh­me­ri­sche Ein­künf­te wäre vor die­sem Hin­ter­grund in die­ser Situa­ti­on das fal­sche Signal und zudem mit nega­ti­ven öko­no­mi­schen Fol­gen ver­bun­den“ [4].

Im Rah­men einer öffent­li­chen Anhö­rung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags [6] ist von Sach­ver­stän­di­gen auf die ihrer Ansicht nach gege­be­ne Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Her­aus­nah­me der Gewinn­ein­künf­te aus der Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes hin­ge­wie­sen wor­den [7].

Mit Beschluss­emp­feh­lung vom 29.06.2006 [8] folg­te der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags die­sen Beden­ken nicht. Er schlug ledig­lich vor, § 32c Abs. 1 EStG des Ent­wurfs dahin­ge­hend zu ergän­zen, dass der nach dem Ver­hält­nis der Gewinn­ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te bemes­se­ne Anteils­satz – zur Ver­mei­dung unsys­te­ma­ti­scher Ergeb­nis­se – höchs­tens 100 % betra­gen dür­fe und dass nach §§ 34, 34b EStG ermä­ßigt besteu­er­te Ein­künf­te nicht als Gewinn­ein­künf­te im Sin­ne der Tarif­be­gren­zung gel­ten. Die­se Ergän­zung beruh­te auf einer Anre­gung des Bun­des­ra­tes, der in sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 dar­auf hin­ge­wie­sen hat­te, es kön­ne andern­falls in Fäl­len des Zusam­men­tref­fens mit tarifer­mä­ßigt zu besteu­ern­den Ein­künf­ten nach §§ 34, 34b EStG dazu kom­men, dass ein Ent­las­tungs­be­trag nach § 32c EStG auch bei Nicht­über­stei­gen der 42 %-Gren­ze gewährt wer­de [9].

Mit Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 vom 19. Juli 2006 [10] wur­den § 32a EStG und § 32c EStG ent­spre­chend der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses geän­dert bzw. neu gefasst. Noch vor sei­nem Inkraft­tre­ten zum 01. Janu­ar 2007 wur­de § 32c EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12.2006 [11] durch Anfü­gung eines wei­te­res Absat­zes geän­dert, um – im Zusam­men­wir­ken mit § 32b Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 – unsys­te­ma­ti­sche Ergeb­nis­se bei dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­ten zu ver­mei­den [12].

Für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 galt § 32c EStG somit in fol­gen­dem Wortlaut:

(1) Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men Ein­künf­te im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 (Gewinn­ein­künf­te) ent­hal­ten, ist von der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 32a ein Ent­las­tungs­be­trag für den Anteil die­ser Ein­künf­te am zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men abzu­zie­hen. Die­ser Anteil bemisst sich nach dem Ver­hält­nis der Gewinn­ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te. Er beträgt höchs­tens 100 Pro­zent. Ein­künf­te, die nach den §§ 34, 34b ermä­ßigt besteu­ert wer­den, gel­ten nicht als Gewinn­ein­künf­te im Sin­ne der Sät­ze 1 und 2.

(2) Zur Ermitt­lung des Ent­las­tungs­be­trags im Sin­ne des Absat­zes 1 wird der nach Absatz 1 Satz 2 ermit­tel­te Anteils­satz auf den Teil des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ange­wandt, der 250.000 Euro über­steigt. Der Ent­las­tungs­be­trag beträgt 3 Pro­zent die­ses Betrags. Der Ent­las­tungs­be­trag ist auf den nächs­ten vol­len Euro-Betrag aufzurunden.

(3) Bei Ehe­gat­ten, die zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den, beträgt der Ent­las­tungs­be­trag das Zwei­fa­che des Ent­las­tungs­be­trags, der sich für die Hälf­te ihres gemein­sam zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens nach den Absät­zen 1 und 2 ergibt. Die Ehe­gat­ten sind bei der Ver­hält­nis­rech­nung nach Absatz 1 Satz 2 gemein­sam als Steu­er­pflich­ti­ger zu behan­deln. Satz 1 gilt ent­spre­chend bei Steu­er­pflich­ti­gen, deren Ein­kom­men­steu­er nach § 32a Abs. 6 zu ermit­teln ist.

(4) Die Absät­ze 1 bis 3 sind nicht anzu­wen­den, wenn der Steu­er­satz nach § 32b zu ermit­teln ist.

Rechts­ent­wick­lung ein­kunfts­art­spe­zi­fi­scher Son­der­ta­ri­fe im Einkommensteuergesetz

Bereits für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1994 bis 2000 sah § 32c EStG in der Fas­sung des Stand­ort­si­che­rungs­ge­set­zes vom 13.09.1993 [13] und des Miss­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes vom 21.12.1993 [14] – im Fol­gen­den: § 32c a.F. – einen nach Ein­kunfts­ar­ten dif­fe­ren­zie­ren­den Tarif­ver­lauf vor. Der in § 32c EStG a. F. gere­gel­te Ent­las­tungs­be­trag für gewerb­li­che Ein­künf­te bewirk­te – als Kom­pen­sa­ti­on der Belas­tung durch die Gewer­be­steu­er – eine Grenz­be­las­tung von 47 % für die begüns­tig­ten gewerb­li­chen Ein­künf­te, wäh­rend es bei den nicht begüns­tig­ten Ein­künf­ten zu Grenz­be­las­tun­gen von bis zu 53 % kam. § 32c EStG a.F. war ver­fas­sungs­ge­mäß [15]. Durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23. Okto­ber 2000 [16] wur­de § 32c a.F. auf­ge­ho­ben. Als Aus­gleich der Zusatz­be­las­tung gewerb­li­cher Ein­künf­te durch die Gewer­be­steu­er dien­te nun­mehr die in § 35 EStG gere­gel­te Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewerbebetrieb.

Nach dem Aus­lau­fen der vor­lie­gend strei­ti­gen, auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 beschränk­ten Rege­lung in § 32c EStG 2007 und der Rück­kehr zu einem für sämt­li­che Ein­kunfts­ar­ten ein­heit­li­chen Ver­lauf des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 führ­te die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er für Kapi­tal­ein­künf­te durch das Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 [17] mit Wir­kung zum 01. Janu­ar 2009 erneut zu unter­schied­li­chen Tarif­ver­läu­fen für ver­schie­de­ne Arten von Ein­künf­ten. Als Aus­nah­me von dem in § 32a EStG 2009 gere­gel­ten pro­gres­si­ven Tarif­ver­lauf mit Steu­er­sät­zen zwi­schen 14 % und 45 % wur­de für die betrof­fe­nen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in § 32d EStG ein geson­der­ter linea­rer Steu­er­ta­rif von 25 % fest­ge­legt [18].

Anwen­dung des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007 i. V. m. § 32c EStG 2007

Nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5, Satz 5 EStG 2007 beträgt die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er vor­be­halt­lich der §§ 32b, 34, 34b und 34c EStG jeweils in Euro für zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men von 250.001 Euro an: 0,45 • x – 15.414, wobei „x“ das auf einen vol­len Euro-Betrag abge­run­de­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ist. Bei zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten beträgt die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er das Zwei­fa­che des Steu­er­be­trags, der sich für die Hälf­te ihres gemein­sam zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ergibt (§ 32a Abs. 2 EStG 2007). 

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Rege­lun­gen in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007 und § 32c EStG 2007 dahin­ge­hend, dass die ab einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von über 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. über 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) unter­schied­li­chen Tarif­ver­läu­fe für Bezie­her von Gewinn­ein­künf­ten einer­seits und für Bezie­her von Über­schuss­ein­künf­ten ande­rer­seits besei­tigt wer­den, ist nicht möglich.

Lässt eine Norm unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Zweck und Geset­zes­zu­sam­men­hang meh­re­re Deu­tun­gen zu, von denen nur eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt, ist die­je­ni­ge Aus­le­gung gebo­ten, die mit dem GG in Ein­klang steht [19]. Das Bemü­hen um eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung mit dem Ziel, einen Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu ver­mei­den, fin­det aber dort sei­ne Gren­zen, wo einem bereits nach dem Wort­laut, aber jeden­falls nach dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len ein­deu­ti­gen Gesetz eine davon abwei­chen­de Bedeu­tung ver­lie­hen bezie­hungs­wei­se das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt oder ver­fälscht wür­de. Eine sol­che Aus­le­gung, mit der an die Stel­le der Geset­zes­vor­schrift inhalt­lich eine ande­re gesetzt oder mit der ein Rege­lungs­in­halt erst­mals geschaf­fen wird, ist grund­sätz­lich nicht zuläs­sig [20].

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung schei­tert im Streit­fall neben dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 32c EStG 2007, der die Anwen­dung des dort gere­gel­ten Son­der­ta­rifs (Tarif­be­gren­zung) aus­drück­lich auf „Ein­künf­te im Sin­ne des § 2 Absatz 1 Num­mer 1 bis 3 (Gewinn­ein­künf­te)“ beschränkt, an dem kla­ren gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len, die Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit im Sin­ne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG von der Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes um 3 Pro­zent­punk­te aus­zu­neh­men, weil die Gewinn­ein­künf­te mit einem spe­zi­fisch unter­neh­me­ri­schen Risi­ko behaf­tet sei­en [21].

Ein Ver­fas­sungs­ver­stoß kann vor­lie­gend auch nicht durch einen Bil­lig­keits­er­lass nach § 163 AO ver­mie­den wer­den, da die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine abwei­chen­de Fest­set­zung im Wege einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO nicht vorliegen.

Eine sach­li­che Unbil­lig­keit i. S. des § 163 AO liegt vor, wenn die Fest­set­zung der Steu­er zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der läuft, dass die Fest­set­zung der Steu­er unbil­lig erscheint, wenn also nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass die Besteue­rung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetz­ge­ber offen­sicht­lich nicht gewoll­ten Ergeb­nis führt [22]. Eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung darf nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen. Sie darf nicht die Wer­tung des Geset­zes durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen [23].

Wie bereits aus­ge­führt, ent­sprach es dem kla­ren gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len, im Rah­men des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 den Spit­zen­steu­er­satz auf 45 % zu erhö­hen und nur die Gewinn­ein­künf­te von die­ser Erhö­hung um 3 Pro­zent­punk­te aus­zu­neh­men. Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me der­ge­stalt, dass auch die Über­schuss­ein­künf­te an der Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG 2007 teil­ha­ben, wür­de die­se gesetz­ge­be­ri­sche Wer­tung durch­bre­chen und ist des­halb ausgeschlossen.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung durch das Finanz­ge­richt Düsseldorf

Der in Art. 3 Abs. 1 GG nor­mier­te all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Der Gesetz­ge­ber muss wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich behan­deln. Der Gleich­heits­satz gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird, ohne dass sich aus­rei­chen­de Grün­de für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fin­den las­sen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Verhältnismäßigkeits­erfordernisse rei­chen. Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe unter­schied­lich behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men [24].

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss [25].

Dabei muss eine gesetz­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne von Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [26]. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das BVerfG in sei­ner Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung [27].

Wählt der Gesetz­ge­ber für alle Ein­kunfts­ar­ten einen ein­heit­li­chen Tarif­ver­lauf, so liegt des­sen kon­kre­te Aus­ge­stal­tung grund­sätz­lich in sei­nem Ent­schei­dungs­spiel­raum. Ver­fas­sungs­recht­li­che Gren­zen der Aus­ge­stal­tung erge­ben sich aus dem Gebot ver­ti­ka­ler Steu­er­ge­rech­tig­keit (Art. 3 Abs. 1 GG) und dem Ver­bot über­mä­ßi­ger Steu­er­be­las­tung (Art. 14 GG), ohne dass die Ver­fas­sung einen kon­kre­ten Tarif­ver­lauf vor­gibt. Auch die Ent­schei­dung für einen line­ar oder pro­gres­siv aus­ge­stal­te­ten Ein­kom­men­steu­er­ta­rif unter­liegt grund­sätz­lich dem Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers. Ent­schei­det sich der Gesetz­ge­ber für einen pro­gres­si­ven Tarif­ver­lauf, ist es grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, hohe Ein­kom­men auch hoch zu belas­ten, soweit auch im obe­ren Bereich den Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein – abso­lut und im Ver­gleich zu ande­ren Ein­kom­mens­grup­pen betrach­tet – hohes, frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men bleibt, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar macht [28]. Nach die­sen Grund­sät­zen begeg­net ein Spit­zen­steu­er­satz von 45 % ab einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von über 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. über 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) für sich genom­men, d. h. wenn er ein­heit­lich für alle Ein­kunfts­ar­ten gilt, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Den Spit­zen­steu­er­satz im Streit­jahr für alle Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen von 42 % auf 45 % zu erhö­hen, hät­te inner­halb des Spiel­raums des Gesetz­ge­bers bei der Aus­ge­stal­tung des Tarifs gele­gen. Eine Ver­let­zung des Über­maß­ver­bo­tes und damit eine Ver­let­zung der Eigen­tums­ga­ran­tie kann nicht fest­ge­stellt werden.

§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007 i. V. m. § 32c EStG 2007 ver­sto­ßen aber nach der Über­zeu­gung des Senats dadurch gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass die­se Rege­lun­gen in ihrem Zusam­men­spiel bewir­ken, dass die Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auf 45 % im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 nur die Über­schuss­ein­künf­te betrifft, wäh­rend die Gewinn­ein­künf­te hier­von aus­ge­nom­men werden.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG besteht für den Gesetz­ge­ber zwar kein unein­ge­schränk­tes ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot, einen ein­heit­li­chen Ver­lauf des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs für sämt­li­che Arten von Ein­künf­ten vor­zu­se­hen. Gleich­wohl muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch besteu­ert wer­den – sog. hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit – [29]. Ent­schei­det sich der Gesetz­ge­ber dafür, für ver­schie­de­ne Arten von Ein­künf­ten unter­schied­li­che Tarif­ver­läu­fe vor­zu­se­hen, obwohl die Ein­künf­te nach der gesetz­ge­be­ri­schen Aus­gangs­ent­schei­dung die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren – sog. Sche­du­len­be­steue­rung -, muss die­se Ungleich­be­hand­lung beson­de­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen genü­gen. Allein der Umstand, dass das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se steu­er­sys­te­ma­tisch meh­re­re Ein­kunfts­ar­ten unter­schei­det und an die­se Unter­schei­dung auch unter­schied­li­che Rege­lun­gen knüpft, kann für sich allein eine Ungleich­be­hand­lung durch unter­schied­li­che Tarif­ver­läu­fe nicht recht­fer­ti­gen. Spe­zi­ell zu dem Bereich des Belas­tungs­ver­gleichs im Ver­hält­nis unter­schied­li­cher Ein­kunfts­ar­ten zuein­an­der ist geklärt, dass die sys­te­ma­ti­sche Unter­schei­dung der Ein­kunfts­ar­ten durch den Gesetz­ge­ber allein kei­nen hin­rei­chen­den Recht­fer­ti­gungs­grund dar­stellt [30]. Viel­mehr müs­sen unter­schied­li­che Tarif­ver­läu­fe – wenn auch in typi­sie­ren­der und gene­ra­li­sie­ren­der Wei­se – durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt wer­den; es gel­ten kei­ne gerin­ge­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen als für Durch­bre­chun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips [31]. Im Beschluss vom 21. Juni 2006 [15] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1994 bis 2000 gel­ten­de, auf gewerb­li­che Ein­künf­te beschränk­te Tarif­be­gren­zung in § 32c EStG a.F. als ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet und ins­be­son­de­re die Kom­pen­sa­ti­on von Zusatz­be­las­tun­gen durch die Gewer­be­steu­er als Recht­fer­ti­gungs­grund für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gung gewerb­li­cher Ein­künf­te gegen­über ande­ren Ein­künf­ten aner­kannt. Sach­li­che Recht­fer­ti­gungs­grün­de für eine unter­schied­li­che Besteue­rung ver­schie­de­ner Ein­kunfts­ar­ten kön­nen sich auch aus spe­zi­fi­schen Cha­rak­te­ris­ti­ka ein­zel­ner Ein­kunfts­ar­ten erge­ben. So ist es nach der Recht­spre­chung des BVerfG bei der Ein­kunfts­art „Kapi­tal­ver­mö­gen“ ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, die Geld­wert­ab­hän­gig­keit und damit die gestei­ger­te Infla­ti­ons­an­fäl­lig­keit die­ser Ein­kunfts­art sowie die Kapi­tal­bil­dung als Quel­le der Alters­ver­sor­gung oder als sons­ti­ge exis­tenz­si­chern­de Ver­sor­gungs­grund­la­ge bei der Besteue­rung beson­ders zu berück­sich­ti­gen und – wie inzwi­schen durch die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er durch das Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 [17] mit Wir­kung zum 01. Janu­ar 2009 gesche­hen – die Kapi­tal­ein­künf­te einer defi­ni­ti­ven Quel­len­steu­er mit einem linea­ren Steu­er­satz zu unter­wer­fen [32].

Der Son­der­ta­rif des § 32c EStG 2007 für Gewinn­ein­künf­te führt zu einer recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­gen Benach­tei­li­gung der Bezie­her von Über­schuss­ein­künf­ten, die inso­weit nicht von die­sem Son­der­ta­rif erfasst wer­den. Die Tarif­be­gren­zung des § 32c EStG ist so aus­ge­stal­tet, dass die im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­nen Gewinn­ein­künf­te pri­vi­le­giert wer­den, wenn das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men die Schwel­le für den Grenz­steu­er­satz von 42 % – d. h. im Streit­jahr 2007 die Sum­me von 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) – über­schrei­tet. Die Pri­vi­le­gie­rung erfolgt in der Wei­se, dass die in dem die Sum­me von 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) über­stei­gen­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men antei­lig ent­hal­te­nen Gewinn­ein­künf­te mit ledig­lich 42 % belas­tet wer­den. Benach­tei­ligt sind dem­nach die in dem die Sum­me von 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) über­stei­gen­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men antei­lig ent­hal­te­nen Über­schuss­ein­künf­te, die mit 45 % belas­tet werden.

Ein trag­fä­hi­ger sach­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund für die­se Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten fehlt, so dass die Ungleich­be­hand­lung Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.

Die Ungleich­be­hand­lung lässt sich nicht mit dem Argu­ment recht­fer­ti­gen, das Erfor­der­nis einer zügi­gen und dau­er­haf­ten Kon­so­li­die­rung der öffent­li­chen Haus­hal­te erfor­de­re unter Berück­sich­ti­gung des Umstands, dass star­ke Schul­tern mehr tra­gen kön­nen als schwa­che, eine höhe­re steu­er­li­che Belas­tung von Spit­zen­ver­die­nern. Das finanz­po­li­ti­sche Ziel, durch die Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes höhe­re Steu­er­ein­nah­men zu gene­rie­ren und dadurch zur Haus­halts­kon­so­li­die­rung bei­zu­tra­gen, ist nicht geeig­net, eine unglei­che steu­er­li­che Belas­tung der Über­schuss­ein­künf­te einer­seits und der Gewinn­ein­künf­te ande­rer­seits zu recht­fer­ti­gen. Der Finanz­be­darf des Staa­tes oder eine knap­pe Haus­halts­la­ge rei­chen für sich allein nicht aus, um unglei­che Belas­tun­gen durch kon­kre­ti­sie­ren­de Aus­ge­stal­tung der steu­er­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen zu recht­fer­ti­gen. Auch wenn der Staat aus Grün­den der Haus­halts­kon­so­li­die­rung auf Ein­spar­maß­nah­men bzw. auf eine Erhö­hung sei­ner Ein­nah­men ange­wie­sen ist, ent­bin­det ihn das nicht von der Ver­pflich­tung, die den Bür­gern zusätz­lich auf­zu­er­le­gen­den Las­ten gleich­heits­ge­recht zu ver­tei­len [33].

Mit der nur für Gewinn­ein­künf­te und nicht für Über­schuss­ein­künf­te gel­ten­den Tarif­be­gren­zung in § 32c EStG 2007 knüpft der Gesetz­ge­ber an den in § 2 Abs. 2 EStG ange­leg­ten Dua­lis­mus der Ein­künf­teer­mitt­lung als sys­tem­prä­gen­des Merk­mal der Ein­kom­mens­be­steue­rung an. Die Unter­schie­de in der Metho­de der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind jedoch eben­falls nicht geeig­net, die Gewinn­ein­künf­te auf der Ebe­ne des Steu­er­ta­rifs gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten zu pri­vi­le­gie­ren. Denn trotz der unter­schied­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lungs­me­tho­den geht das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz inso­weit von einer Gleich­wer­tig­keit die­ser Metho­den aus, d. h. bei iden­ti­scher Höhe der Ein­künf­te geht der Gesetz­ge­ber von inso­weit glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen aus, unab­hän­gig davon, ob und in wel­chem Ver­hält­nis der Steu­er­pflich­ti­ge Gewinn- oder Über­schuss­ein­künf­te erzielt. Die­se auch ver­fas­sungs­recht­lich zu berück­sich­ti­gen­de Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers kommt ins­be­son­de­re in der in § 2 Abs. 3 EStG nor­mier­ten Sum­men­bil­dung zum Aus­druck, wonach im Grund­satz die posi­ti­ven und nega­ti­ven Ergeb­nis­se aller Ein­kunfts­ar­ten in einer Sum­me zusam­men­zu­fas­sen sind und die Aus­gangs­grö­ße für das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men bil­den [34], auf wel­ches – auch nach dem EStG 2007 – bei Beträ­gen von bis zu 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) ein ein­heit­li­cher Steu­er­ta­rif ange­wen­det wird. Ange­sichts die­ser Grund­ent­schei­dung für eine Gleich­wer­tig­keit der bei­den Ein­künf­teer­mitt­lungs­me­tho­den stellt die Metho­de der Ein­künf­teer­mitt­lung für sich genom­men kein sach­li­ches Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um für eine Ungleich­be­hand­lung auf der Tari­fe­be­ne für 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) über­stei­gen­de zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men dar. Im Übri­gen bestä­tigt auch der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber die Anwen­dung der Tarif­be­gren­zung in § 32c EStG 2007 nur auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 beschränkt hat und im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 wie­der zu einem ein­heit­li­chen Ver­lauf des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs für Gewinn- und Über­schuss­ein­künf­te zurück­ge­kehrt ist, dass mit der Rege­lung in § 32c EStG 2007 kei­ne grund­sätz­li­che Abkehr von der Grund­ent­schei­dung für eine Gleich­wer­tig­keit der bei­den Ein­künf­teer­mitt­lungs­me­tho­den beab­sich­tigt war. Eine Abkehr von der Grund­ent­schei­dung für eine Gleich­wer­tig­keit der bei­den in § 2 Abs. 2 EStG gere­gel­ten Ein­künf­teer­mitt­lungs­me­tho­den kann auch nicht in der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 gese­hen wer­den. Denn die Ein­füh­rung des linea­ren Steu­er­sat­zes von 25 % in § 32d EStG 2009 ging ein­her mit einer geän­der­ten Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch die Pau­scha­lie­rung der Wer­bungs­kos­ten auf 801 € und den Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten in § 20 Abs. 9 EStG 2009 [35].

Soweit die Geset­zes­be­grün­dung die Her­aus­nah­me der Gewinn­ein­künf­te aus der Erhö­hung des Steu­er­sat­zes auf 45 % damit begrün­det, dass die Gewinn­ein­künf­te „mit einem spe­zi­fisch unter­neh­me­ri­schen Risi­ko behaf­tet“ sei­en [4], ist die­se Begrün­dung nicht geeig­net, die Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten zu recht­fer­ti­gen. Im Beschluss vom 21. Juni 2006 [15] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt das „spe­zi­fi­sche Unter­neh­mer­ri­si­ko des Gewer­be­trei­ben­den“ nicht als Recht­fer­ti­gung für die auf gewerb­li­che Ein­künf­te beschränk­te Tarif­be­gren­zung in § 32c EStG a.F. ange­se­hen und hier­zu aus­ge­führt, das spe­zi­fi­sche Unter­neh­mer­ri­si­ko des Gewer­be­trei­ben­den bie­te kei­ne Anhalts­punk­te für die Annah­me, die Erwirt­schaf­tung glei­cher Zah­lungs­fä­hig­keit sei Aus­druck einer gerin­ge­ren Leis­tungs­fä­hig­keit. Risi­ken bei der Ein­künf­te­er­zie­lung könn­ten glei­cher­ma­ßen bei allen Ein­kunfts­ar­ten ent­ste­hen, etwa bei den übri­gen Gewinn­ein­künf­ten, aber auch bei Kapi­tal- oder Ver­mie­tungs­ein­künf­ten und – auf­grund unsi­che­rer Arbeits­markt­la­ge – selbst bei Lohn­ein­künf­ten. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ver­steht die­se Aus­füh­run­gen, die nicht nur auf ver­gleich­ba­re Risi­ken bei den ande­ren Gewinn­ein­künf­ten (Land- und Forst­wirt­schaft, selb­stän­di­ge Arbeit), son­dern aus­drück­lich auch auf die Risi­ken bei Über­schuss­ein­künf­ten in Gestalt von Kapital‑, Ver­mie­tungs- und Lohn­ein­künf­ten ver­wei­sen, dahin­ge­hend, dass der Hin­weis auf ein spe­zi­fi­sches Unter­neh­mer­ri­si­ko – dem im Übri­gen auch spe­zi­fi­sche unter­neh­me­ri­sche Chan­cen gegen­über­ste­hen [36] – nicht nur nicht geeig­net ist, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb beim Tarif­ver­lauf gegen­über ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu pri­vi­le­gie­ren, son­dern glei­cher­ma­ßen nicht dazu geeig­net ist, eine nur für Gewinn­ein­künf­te gel­ten­de Tarif­be­gren­zung gleich­heits­recht­lich zu recht­fer­ti­gen [37]. Zutref­fend ver­weist Söhn [38] dar­auf, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht gene­rell nicht berück­sich­tigt, ob und in wel­cher Form oder in wel­chem Umfang eine der Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­lie­gen­de Tätig­keit mit einem Risi­ko behaf­tet sei. Erst wenn sich ein Erwerbs­ri­si­ko in der Wei­se rea­li­siert, dass Gewin­ne sich ver­rin­gern oder auch Ver­lus­te ent­ste­hen, trägt das Ein­kom­men­steu­er­recht der dar­in zum Aus­druck kom­men­den gerin­ge­ren Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen durch eine ent­spre­chend nied­ri­ge­re Besteue­rung bzw. die Mög­lich­keit des Ver­lust­aus­gleichs (§ 2 Abs. 3 EStG) und des Ver­lust­ab­zugs (§ 10d EStG) Rech­nung [39]. Schließ­lich ist auch nicht nach­voll­zieh­bar, aus wel­chen Grün­den der Gesetz­ge­ber das von ihm her­an­ge­zo­ge­ne „spe­zi­fisch unter­neh­me­ri­sche Risi­ko“ der Gewinn­ein­künf­te nur bei Steu­er­pflich­ti­gen mit einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von mehr als 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) mit einem geson­der­ten Tarif­ver­lauf begüns­ti­gen will. Die Begüns­ti­gung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten trifft damit ten­den­zi­ell eher Steu­er­pflich­ti­ge, die erfolg­reich unter­neh­me­ri­sche Chan­cen wahr­ge­nom­men, als sol­che, bei denen sich unter­neh­me­ri­sche Risi­ken rea­li­siert haben.

Als wei­te­re Begrün­dung für die Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te wird in der Geset­zes­be­grün­dung aus­ge­führt, dass eine Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auch für unter­neh­me­ri­sche Ein­künf­te in 2007 im Hin­blick auf die für 2008 geplan­te Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung „das fal­sche Signal“ und zudem „mit nega­ti­ven öko­no­mi­schen Fol­gen ver­bun­den“ sei [40]. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf ist auch die­se Begrün­dung nicht geeig­net, die durch den Son­der­ta­rif des § 32c EStG 2007 erfolg­te Benach­tei­li­gung der Über­schuss­ein­künf­te gegen­über den Gewinn­ein­künf­ten gleich­heits­recht­lich zu rechtfertigen.

Der Gesetz­ge­ber ist im Bereich des Steu­er­rechts aller­dings nicht dar­an gehin­dert, außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Er darf nicht nur durch Ge- und Ver­bo­te, son­dern eben­so durch mit­tel­ba­re Ver­hal­tens­steue­rung auf Wirt­schaft und Gesell­schaft gestal­tend Ein­fluss neh­men. Der Bür­ger wird dann nicht rechts­ver­bind­lich zu einem bestimm­ten Ver­hal­ten ver­pflich­tet, erhält aber durch die Son­der­be­las­tung eines uner­wünsch­ten Ver­hal­tens oder durch die steu­er­li­che Ver­scho­nung eines erwünsch­ten Ver­hal­tens ein finanz­wirt­schaft­li­ches Motiv, sich für ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen zu ent­schei­den. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls för­dern oder len­ken will [41].

För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le sind jedoch nur dann geeig­net, recht­fer­ti­gen­de Grün­de für unglei­che steu­er­li­che Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen zu lie­fern, wenn sie von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen wer­den [42].

Vor­lie­gend fehlt es nach der Über­zeu­gung des Senats an einer für eine recht­fer­ti­gen­de Wir­kung von steu­er­recht­li­chen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken erfor­der­li­chen erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung [43].

Aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber die Anwen­dung der Tarif­be­gren­zung für Gewinn­ein­künf­te in § 32c EStG 2007 durch die Rege­lung in § 52 Abs. 44 EStG 2007 nur auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 beschränkt hat und im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 – im Zusam­men­hang mit dem Inkraft­tre­ten des Unternehmensteuer­reformgesetzes 2008 – wie­der zu einem ein­heit­li­chen Ver­lauf des Einkommensteuer­tarifs für Gewinn- und Über­schuss­ein­künf­te zurück­ge­kehrt ist (mit einem nun für alle Ein­künf­te gül­ti­gen erhöh­ten Spit­zen­steu­er­satz von 45 %), ergibt sich, dass es sich bei der Rege­lung in § 32c EStG 2007 um eine Über­gangs­re­ge­lung han­delt. Der bloß vor­läu­fi­ge Cha­rak­ter des § 32c EStG als Über­gangs­re­ge­lung bis zu der für 2008 geplan­ten Unter­neh­mens­steu­er­re­form wird auch in der Geset­zes­be­grün­dung mehr­fach her­vor­ge­ho­ben [44]. Auch eine sol­che – auch nur auf ein Jahr begrenz­te – Über­gangs­re­ge­lung bedarf indes gleich­heits­recht­li­cher Recht­fer­ti­gung [45]. Mit den Rege­lun­gen in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007, § 32c EStG 2007 hat der Gesetz­ge­ber – beschränkt auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 – bewusst das Prin­zip der syn­the­ti­schen Ein­kom­men­steu­er und der Gleich­wer­tig­keit bei­der Ein­künf­teer­mitt­lungs­me­tho­den durch­bro­chen. Inso­weit hät­te nach der Über­zeu­gung des Senats in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en hin­rei­chend klar und nach­voll­zieh­bar zum Aus­druck gebracht wer­den müs­sen, wel­che För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le der Gesetz­ge­ber mit der Her­aus­nah­me der Gewinn­ein­künf­te aus der Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes ver­folgt. Zwar hat der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der wirt­schafts­po­li­ti­schen Dia­gno­se und Pro­gno­se sowie bei der Wahl sach­ge­rech­ter Mit­tel, ins­be­son­de­re auch bei der Ant­wort auf die Fra­ge, wie der Kreis der Begüns­tig­ten und der Benach­tei­lig­ten sach­ge­recht abzu­gren­zen ist, einen wei­ten Beur­tei­lungs- und Gestal­tungs­spiel­raum [46]. Kor­re­lat die­ses wei­ten Beur­tei­lungs- und Gestal­tungs­spiel­raums und ange­sichts der Grund­rechts­re­le­vanz unver­zicht­bar ist aber die Not­wen­dig­keit, die mit einer Ungleich­be­hand­lung ver­folg­ten Zie­le im Gesetz selbst oder in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en hin­rei­chend deut­lich zum Aus­druck zu brin­gen. Die­sen Anfor­de­run­gen genügt die Geset­zes­be­grün­dung nicht, soweit dar­in ledig­lich aus­ge­führt wird, die Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auch für unter­neh­me­ri­sche Ein­künf­te sei vor dem Hin­ter­grund der für 2008 geplan­ten umfas­sen­den Unter­neh­mens­steu­er­re­form „das fal­sche Signal“ und „mit nega­ti­ven öko­no­mi­schen Fol­gen ver­bun­den“. Wel­ches „Signal“ von einer Anhe­bung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auch für Gewinn­ein­künf­te aus­geht und ins­be­son­de­re wel­che nega­ti­ven öko­no­mi­schen Fol­gen der Gesetz­ge­ber befürch­tet, wird nicht wei­ter dar­ge­legt. Inso­weit erschöpft sich die Geset­zes­be­grün­dung in sehr vagen und mehr oder weni­ger flos­kel­haf­ten For­mu­lie­run­gen, die kei­ne die Ungleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen­de gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung deut­lich wer­den las­sen [43]. Der all­ge­mei­ne Umstand, dass Steu­er­satz­er­hö­hun­gen für Gewinn­ein­künf­te – ins­be­son­de­re für gewerb­li­che Ein­künf­te – im Rah­men des inter­na­tio­na­len Stand­ort­wett­be­werbs ten­den­zi­ell immer eher nach­tei­li­ge Wir­kun­gen ent­fal­ten, kann vor­lie­gend bereits des­halb nicht als Recht­fer­ti­gung der Tarif­be­gren­zung für Gewinn­ein­künf­te die­nen, da der Gesichts­punkt der Stand­ort­si­che­rung in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht zum Aus­druck kommt.

Zu berück­sich­ti­gen ist auch, dass der Gesetz­ge­ber durch die Rege­lun­gen in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007, § 32c EStG 2007 – unge­ach­tet der Geset­zes­tech­nik – errei­chen woll­te, dass für Über­schuss­ein­künf­te ab einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von über 250.000.- € (Grund­ta­rif) bzw. über 500.000.- € (Split­ting­ta­rif) im Ver­gleich zum Vor­jahr eine Tarif­er­hö­hung ein­tritt, wäh­rend für Gewinn­ein­künf­te der im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 gel­ten­de Tarif im Wesent­li­chen bei­be­hal­ten wird. Die Tarif­er­hö­hung für Über­schuss­ein­künf­te wird dabei mit der Not­wen­dig­keit der Haus­halts­kon­so­li­die­rung begrün­det. Das Kern­ziel des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 bestand somit nach der Geset­zes­be­grün­dung nicht in einer außer­fis­ka­lisch moti­vier­ten För­de­rung oder Len­kung, son­dern viel­mehr in der „zügi­gen und dau­er­haf­ten Sanie­rung der öffent­li­chen Haus­hal­te“ durch Rege­lun­gen, die „aber den Grund­sät­zen der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Ver­tei­lungs­ge­rech­tig­keit ent­spre­chen und gleich­zei­tig der Steu­er­ver­ein­fa­chung die­nen“ [47]. Gemes­sen an die­ser gesetz­ge­be­ri­schen Absicht ent­spre­chen § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007, § 32c EStG 2007 nicht den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Das – legi­ti­me – Ziel staat­li­cher Ein­nah­me­er­hö­hung zur Haus­halts­sa­nie­rung ist nicht geeig­net, Steu­er­pflich­ti­ge mit glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit ungleich hoch zu besteu­ern; ist der Staat auf­grund der Haus­halts­la­ge auf höhe­re Ein­nah­men ange­wie­sen, muss er die zusätz­li­chen Belas­tun­gen gleich­heits­ge­recht ver­tei­len. Die Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten steht hier­zu im Wider­spruch und ist auch nicht mit dem in der Geset­zes­be­grün­dung zum Aus­druck kom­men­den Wil­len in Ein­klang zu brin­gen, die Grund­sät­ze der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Ver­tei­lungs­ge­rech­tig­keit zu beachten.

Der Geset­zes­be­grün­dung ist zu ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber die Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes für Gewinn­ein­künf­te mit dem Inkraft­tre­ten der für 2008 geplan­ten Unter­neh­mens­steu­er­re­form ver­knüp­fen woll­te (und dies auch ver­wirk­licht hat), um die durch die Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes ein­tre­ten­den Belas­tungs­wir­kun­gen mit steu­er­li­chen Ent­las­tun­gen „in ande­rer geeig­ne­ter Wei­se“ zu ver­bin­den [44]. Es ist durch­aus nach­voll­zieh­bar, dass es dem Steu­er­ge­setz­ge­ber poli­tisch sinn­voll erschien, die von ihm geplan­ten Steu­er­rechts­än­de­run­gen für Bezie­her von Gewinn­ein­künf­ten mit sowohl belas­ten­den als auch ent­las­ten­den Wir­kun­gen zeit­lich mit­ein­an­der zu ver­knüp­fen und nicht zunächst ein­sei­tig ledig­lich die belas­ten­den Wir­kun­gen ein­tre­ten zu las­sen. Die­se für sich genom­men nach­voll­zieh­ba­re Erwä­gung ist aller­dings kein beson­de­rer sach­li­cher Grund für eine Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten beim Tarif­ver­lauf. Möch­te der Gesetz­ge­ber die Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes für Gewinn­ein­künf­te mit steu­er­lich ent­las­ten­den Maß­nah­men für Gewinn­ein­künf­te, deren Ein­zel­hei­ten indes noch nicht fest­ste­hen, ver­bin­den, so ist er gleich­heits­recht­lich dar­an gehin­dert, zunächst ein­sei­tig den Spit­zen­steu­er­satz für Über­schuss­ein­künf­te zu erhö­hen. Um gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen zu genü­gen, muss der Gesetz­ge­ber viel­mehr eine Abwä­gung zwi­schen dem Ziel zügi­ger Haus­halts­kon­so­li­die­rung durch Erhö­hung des Spit­zen­steu­er­sat­zes und dem Ziel, den Spit­zen­steu­er­satz für Gewinn­ein­künf­te erst zeit­gleich mit Inkraft­tre­ten der Unter­neh­mens­steu­er­re­form zu erhö­hen, vor­neh­men und je nach­dem, wel­chem Ziel er Prio­ri­tät ein­räumt, den – frü­he­ren oder spä­te­ren – für Über­schuss- und Gewinn­ein­künf­te jedoch ein­heit­li­chen Zeit­punkt der Spit­zen­steu­er­satz­er­hö­hung fest­le­gen. Auch der Umstand, dass die Tarif­be­gren­zung für Gewinn­ein­künf­te – plan­mä­ßig – nur einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum betraf, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. In dem § 32c EStG a.F. betref­fen­den Beschluss vom 21.Juni 2006 [15] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zwar bei der Fra­ge, ob vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le hin­rei­chen­des Gewicht für die Recht­fer­ti­gung einer Ungleich­be­hand­lung von gewerb­li­chen Ein­künf­ten unter­halb und ober­halb der in § 32c EStG a.F. nor­mier­ten Kap­pungs­gren­ze haben, auch auf den nur vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter des § 32c EStG a.F. als Über­gangs­re­ge­lung abge­stellt. Die vor­ge­nann­te Ungleich­be­hand­lung durch § 32c EStG a.F. fand ihre Recht­fer­ti­gung indes in einer klar erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung für das wirt­schafts­po­li­ti­sche Len­kungs- und För­de­rungs­ziel, die Posi­ti­on des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb zu ver­bes­sern [15]; den vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter des § 32c EStG a.F. hat das BVerfG ledig­lich ergän­zend her­an­ge­zo­gen. Da es vor­lie­gend an einem erkenn­ba­ren außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­ziel fehlt, ver­mag der Umstand, dass die Pri­vi­le­gie­rung der Gewinn­ein­künf­te gegen­über den Über­schuss­ein­künf­ten nur den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 betraf, die Ungleich­be­hand­lung bei der auch durch das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung gepräg­ten Ein­kom­mens­be­steue­rung nicht zu recht­fer­ti­gen [48].

Soweit das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Beschluss vom 21. Juni 2006 [15] die Benach­tei­li­gung der Bezie­her nicht gewerb­li­cher Ein­künf­te durch die auf gewerb­li­che Ein­künf­te beschränk­te Tarif­be­gren­zung in § 32c EStG a.F. mit dem gesetz­ge­be­ri­schen Anlie­gen, Zusatz­be­las­tun­gen durch die Gewer­be­steu­er zu kom­pen­sie­ren, gerecht­fer­tigt hat, ist die­ser Gesichts­punkt vor­lie­gend ohne Bedeu­tung. Zum einen pri­vi­le­giert § 32c EStG 2007 sämt­li­che Gewinn­ein­künf­te, d. h. auch die nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft und aus selb­stän­di­ger Arbeit. Zum ande­ren dient bereits die in § 35 EStG 2007 gere­gel­te Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb der Kom­pen­sa­ti­on von Zusatz­be­las­tun­gen gewerb­li­cher Ein­künf­te durch die Gewerbesteuer.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vorlagefrage

Die Fra­ge, ob § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007 i. V. m. § 32c EStG 2007 gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, ist im Streit­fall entscheidungserheblich.

Soll­te § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 2007 i. V. m. § 32c EStG 2007 ver­fas­sungs­ge­mäß sein, wäre die Kla­ge als unbe­grün­det abzuweisen.

Soll­te die Ver­ein­bar­keit mit Art. 3 Abs. 1 GG hin­ge­gen nicht gege­ben sein, ist es jeden­falls nicht aus­ge­schlos­sen, dass der Gesetz­ge­ber eine für die Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens güns­ti­ge Rege­lung schafft. Liegt ein Gleich­heits­ver­stoß vor, ist in der Regel eine blo­ße Erklä­rung der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit durch das BVerfG gebo­ten, weil der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen [49]. In die­sem Fall müss­te das Kla­ge­ver­fah­ren gemäß § 74 FGO bis zu einer Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber aus­ge­setzt wer­den. Auch eine sol­che Aus­set­zung wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Gül­tig­keit des Geset­zes [50].

Bei Ver­stö­ßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist es für die Beja­hung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit aus­rei­chend, dass die Ver­fas­sungs­wid­rig­erklä­rung der Norm den Klä­gern des Aus­gangs­ver­fah­rens die Chan­ce offen hält, eine für sie güns­ti­ge Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber zu errei­chen. Die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ist damit in der Regel schon dann zu beja­hen, wenn der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­ver­stoß auf ver­schie­de­nen Wegen hei­len kann und eine der dem Gesetz­ge­ber mög­li­chen Ent­schei­dungs­va­ri­an­ten den Pro­zess in Rich­tung einer für die Klä­ger güns­ti­gen Ent­schei­dung beein­flusst. Dabei spielt es kei­ne Rol­le, dass im Fal­le einer Unver­ein­bar­er­klä­rung das BVerfG gemäß § 35 BVerfGG die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann, auch wenn in die­sem Fall der Rechts­streit nicht anders zu ent­schei­den wäre als bei Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung [51].

Soweit im Steu­er­recht Steu­er­be­frei­un­gen, Steu­er­ent­las­tun­gen oder sons­ti­ge steu­er­li­che Begüns­ti­gun­gen nur bestimm­ten Per­so­nen oder Grup­pen gewährt wer­den, stellt sich häu­fig die Fra­ge, ob eine sol­che Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist. Liegt ein Gleich­heits­ver­stoß vor, lässt sich häu­fig nur mit Schwie­rig­kei­ten klä­ren, ob eine – mehr als nur theo­re­ti­sche und daher offen zu hal­ten­de – Chan­ce für den Steu­er­pflich­ti­gen besteht, eine für ihn güns­ti­ge Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber zu errei­chen, unter ande­rem, weil es stets um Mut­ma­ßun­gen zum hypo­the­ti­schen Wil­len des Gesetz­ge­bers und um die Bewer­tung unter­schied­li­cher Wahr­schein­lich­keits­gra­de im Hin­blick auf die Chan­ce auf den Erlass einer begüns­ti­gen­den Neu­re­ge­lung geht. Auch um der Gefahr zu begeg­nen, dass die Gerich­te und letzt­lich das BVerfG durch ihre Ein­schät­zung in den Bereich der Gesetz­ge­bung über­grei­fen, ist daher jeden­falls in den Fäl­len, in denen die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer Steu­er­rechts­norm gel­tend gemacht wird, die nur bestimm­te Per­so­nen oder Grup­pen begüns­tigt, für die Zuläs­sig­keit einer Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 GG dar­auf abzu­stel­len, ob es aus­ge­schlos­sen ist, dass der Gesetz­ge­ber eine für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Rege­lung ver­ab­schie­det. Solan­ge der Gesetz­ge­ber nicht aus Rechts­grün­den oder aus offen­kun­di­gen tat­säch­li­chen Grün­den gehin­dert ist, eine für den Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens güns­ti­ge Rege­lung zu schaf­fen, ist von der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der steu­er­li­chen Begüns­ti­gungs­norm für das Aus­gangs­ver­fah­ren aus­zu­ge­hen [49].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge zu beja­hen. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf neigt zu der Ansicht, dass der Gesetz­ge­ber den vor­lie­gen­den Gleich­heits­ver­stoß wegen des grund­sätz­li­chen Ver­bots der sog. ech­ten Rück­wir­kung belas­ten­der Steu­er­ge­set­ze [52] nicht mehr dadurch besei­ti­gen kann, dass § 32c EStG 2007 ersatz­los auf­ge­ho­ben und der Spit­zen­steu­er­satz damit auch für Gewinn­ein­künf­te rück­wir­kend auf 45 % erhöht wird. Jeden­falls kann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber den auf­ge­zeig­ten Gleich­heits­ver­stoß dadurch besei­tigt, dass er eine für die Klä­ger güns­ti­ge Rege­lung ver­ab­schie­det und für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007 zu einem ein­heit­li­chen Spit­zen­steu­er­satz von 42 % für sämt­li­che Ein­kunfts­ar­ten zurückkehrt.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Beschluss vom 14. Dezem­ber 2012 – 1 K 2309/​09 E

  1. BT-Druck­sa­che 16/​1545[]
  2. BT-Druck­sa­che 16/​1859[]
  3. BT-Druck­sa­chen 16/​1545 und 16/​1859, jeweils S. 1[]
  4. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 15[][][][]
  5. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 8[]
  6. BT-Pro­to­koll Nr. 16/​22 vom 01.06.2006[]
  7. J. Lang, Pro­to­koll Nr. 16/​22, S. 4, S. 9 f.; J. Brandt, Pro­to­koll Nr. 16/​22 S.7 ff.[]
  8. BT-Druck­sa­che 16/​2012[]
  9. BR-Druck­sa­che 330/​06; zum Ver­hält­nis von § 32c EStG und § 34 Abs. 3 EStG vgl. auch FG Nürn­berg, Urteil vom 21.09.2011 – 3 K 1208/​10; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 15.02.2012 – 7 K 4708/​09, EFG 2012, 1668[]
  10. BGBl I 2006, S. 1652[]
  11. BGBl I 2006, 2878[]
  12. vgl. BT-Druck­sa­che 16/​3368, S. 18[]
  13. BGBl I 1993, 1569[]
  14. BGBl I 1993, 2310[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[][][][][][]
  16. BGBl I 2000, 1433[]
  17. BGBl I 2007, 1912[][]
  18. zu Ein­zel­hei­ten und ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­fels­fra­gen vgl. z. B. Jach­mann, DStJG, Band 34, 251[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64[]
  20. BVerfG, Beschluss vom 14.04.2010 – 1 BvL 8/​08, BVerfGE 126, 29[]
  21. vgl. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 15[]
  22. BFH, Beschluss vom 06.11.2002 XI R 42/​01, BStBl II 2003, 257[]
  23. BFH, Urtei­le vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BStBl II 1995, 297; vom 21.08.2012 IX R 39/​10[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/​02, BVerfGE 124, 251; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268; vom 19.06.2012 – 2 BvR 1397/​09, NVwZ 2012, 1304 jeweils m. w. N.[]
  25. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268 jeweils m. w. N.[]
  26. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164 m. w. N.[]
  27. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268 m. w. N.[]
  28. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  29. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  30. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, m. w. N.[]
  31. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; zu den gleich­heits­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210; Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268 m. w. N.[]
  32. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239[]
  33. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210; Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268 jeweils m. w. N.[]
  34. vgl. Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, § 2 Rn. 93[]
  35. zu Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit vgl. Jach­mann, DStJG, Band 34, 251, 258[]
  36. Loschel­der in Schmidt, EStG, 29. Aufl.2010, § 32c Rn. 3[]
  37. gl. A. Debus in Bordewin/​Brandt, EStG, § 32c Rn. 17; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, § 32c Rn. 2; Loschel­der in Schmidt, EStG, 29. Aufl.2010, § 32c Rn. 3; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, EStG, § 32c Rn. 12; Schif­fers in Korn, EStG, § 32c Rn. 11, ders., DStZ 2006, 755; Söhn, DStJG, Band 30, S. 13, 29 f.; vgl. auch Wendt, FR 2006, 775[]
  38. Söhn, DStG, Band 30, S. 13, 30[]
  39. vgl. Loschel­der in Schmidt, EStG, 29. Aufl.2010, § 32c Rn. 3[]
  40. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 8, 15[]
  41. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210; Beschlüs­se vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1; und vom 03.09.2009 – 1 BvR 2384/​08, NVwZ 2010, 313 jeweils m. w. N.[]
  42. BVerfG, Urtei­le vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73; vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210; Beschlüs­se vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1; vom 03.09.2009 – 1 BvR 2384/​08, NVwZ 2010, 313; und vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268[]
  43. gl. A. Debus in Bordewin/​Brandt, EStG, § 32c Rn. 17; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, § 32c Rn. 3; Loschel­der in Schmidt, EStG, 29. Aufl.2010, § 32c Rn. 3; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, EStG, § 32c Rn. 12 f.; Schif­fers in Korn, EStG, § 32c Rn. 12, ders., DStZ 2006, 755; Söhn, DStJG, Band 30, S.13, 30; vgl. auch Wendt, FR 2006, 775[][]
  44. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 1, 8, 15[][]
  45. vgl. dazu J. Lang, Pro­to­koll Nr. 16/​22 der öffent­li­chen Anhö­rung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags, S. 4[]
  46. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  47. BT-Druck­sa­che 16/​1545, S. 1, 8[]
  48. vgl. auch J. Lang, Pro­to­koll Nr. 16/​22 der öffent­li­chen Anhö­rung des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags, S. 4[]
  49. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108; vom 26.07.2010 – 2 BvR 2227/​08, 2 BvR 2228/​08, HFR 2010, 1108 m. w. N.[][]
  50. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1[]
  51. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1; vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108 m. w. N.[]
  52. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1[]