Spe­ku­la­ti­ons­frist bei Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten

Die durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 ein­ge­führ­te Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist bei Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auf zehn Jah­re ist nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig.

Spe­ku­la­ti­ons­frist bei Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten

Die Gewin­ne aus pri­va­ten Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten unter­la­gen nach der bis zum 31. Dezem­ber 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung weni­ger als zwei Jah­re betrug (sog. Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te). Nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 wur­de die Ver­äu­ße­rungs­frist durch das am 31. März 1999 ver­kün­de­te Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 auf zehn Jah­re ver­län­gert (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber – rück­wir­kend – auch bereits erwor­be­ne Grund­stü­cke ein, sofern der Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung erst im Jahr 1999 (oder spä­ter) geschlos­sen wur­de.

Die Klä­ger der drei Aus­gangs­ver­fah­ren ver­äu­ßer­ten ihre in den Jah­ren 1990 bzw. 1991 erwor­be­nen Grund­stü­cke nach Ablauf der alten, aber inner­halb der neu­en Ver­äu­ße­rungs­frist im Jahr 1999, wobei die zugrun­de­lie­gen­den Ver­trä­ge in zwei Fäl­len bereits vor der Ver­kün­dung des neu­en Rechts (am 26. Febru­ar bzw. 16. März 1999) geschlos­sen wur­den, im drit­ten FAll aber auch erst danach (am 22. April 1999). Das Finanz­amt wand­te in allen Fäl­len die neue Ver­äu­ße­rungs­frist an und rech­ne­te die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men zu. Die erho­be­nen Kla­gen führ­ten jeweils zur Rich­ter­vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt durch das Finanz­ge­richt Köln 1 und den Bun­des­fi­nanz­hof 2.

In den zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren hat nun das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schie­den, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die Ver­län­ge­rung der Ver­äu­ße­rungs­frist auf zehn Jah­re als sol­che ist dage­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Gesetz­li­che Rege­lun­gen, die für künf­ti­ge belas­ten­de Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüp­fen (sog. unech­te Rück­wir­kung oder tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung) sind nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes jedoch nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Die Ver­län­ge­rung der frü­her soge­nann­ten Spe­ku­la­ti­ons­frist bei der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 war mit belas­ten­den Fol­gen einer unech­ten Rück­wir­kung ver­bun­den, die zum Teil den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes wider­spre­chen.

Die Rück­wir­kung und die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes

Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te „ins Werk gesetzt“ wor­den sind 3. Die Grund­rech­te wie auch das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren im Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de den Ein­zel­nen in sei­ner Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an sein Ver­hal­ten oder an ihn betref­fen­de Umstän­de ohne wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt sei­nes rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten 4.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet „ech­te“ Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll („Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen“). Das ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig. Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt, zumin­dest aber bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss 5, muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­genan­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird 6.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung“), liegt eine „unech­te“ Rück­wir­kung vor 7. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen 8. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren 9. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 10.

Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen 11. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt.

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Sach­be­reich des Steu­er­rechts liegt eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts bedeu­tet dies, dass die Ände­rung von Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Kate­go­rie der unech­ten Rück­wir­kung zuzu­ord­nen ist; denn nach § 38 AO in Ver­bin­dung mit § 36 Abs. 1 EStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalen­der­jah­res 12.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hält an die­sen Grund­sät­zen auch ange­sichts der im Schrift­tum geäu­ßer­ten Kri­tik fest. Die­se Kri­tik grün­det im Kern auf dem Ein­wand, die Reich­wei­te des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes müs­se aus der Per­spek­ti­ve des Normadres­sa­ten, der auf die Gel­tung einer bestimm­ten Rege­lung ver­traue und sein Han­deln danach aus­rich­te, bestimmt wer­den; dem wür­den die Begrif­fe der ech­ten und der unech­ten Rück­wir­kung nicht gerecht. Als ledig­lich for­ma­le Kate­go­ri­en sei­en sie nicht geeig­net, die Fäl­le, in denen das Ver­trau­en des Bür­gers Vor­rang haben müs­se, von den Fäl­len zu unter­schei­den, in denen das Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers über­wie­ge. Gleich­wohl hät­ten sie nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zumin­dest fak­tisch eine vor­ent­schei­den­de Bedeu­tung 13. Ins­be­son­de­re kön­ne es unter Gesichts­punk­ten des Ver­trau­ens­schut­zes für die Abgren­zung nicht auf die for­ma­le Ent­ste­hung der Steu­er­schuld mit Abschluss des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ankom­men, son­dern nur auf die vom Steu­er­pflich­ti­gen allein beein­fluss­ba­re Erfül­lung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen der steu­er­li­chen Ein­zel­norm 14.

Die­se Ein­wän­de stel­len die Unter­schei­dung zwi­schen ech­ter und unech­ter Rück­wir­kung in ers­ter Linie im Hin­blick auf die an sie geknüpf­ten Fol­ge­run­gen in Fra­ge. Inso­weit fin­det jedoch die Kate­go­rie der ech­ten Rück­wir­kung – ver­stan­den als zeit­li­che Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen auf abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de – ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass mit ihr eine Fall­grup­pe gekenn­zeich­net ist, in der der Ver­trau­ens­schutz regel­mä­ßig Vor­rang hat, weil der in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­de Sach­ver­halt mit dem Ein­tritt der Rechts­fol­ge kraft gesetz­li­cher Anord­nung einen Grad an Abge­schlos­sen­heit erreicht hat, über den sich der Gesetz­ge­ber vor­be­halt­lich beson­ders schwer­wie­gen­der Grün­de nicht mehr hin­weg­set­zen darf. Das ändert aber nichts dar­an, dass auch im Übri­gen, auf dem wei­ten und viel­ge­stal­ti­gen Feld unech­ter Rück­wir­kun­gen 15, auf dem ein all­ge­mei­ner Grund­satz unzu­läs­si­ger Rück­wir­kung nicht gilt, die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit bedür­fen. Das gilt auch, wenn der Gesetz­ge­ber das Ein­kom­men­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Wäre dies anders, so fehl­te den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts als Rah­men­be­din­gung wirt­schaft­li­chen Han­delns ein Min­dest­maß an grund­recht­lich und rechts­staat­lich gebo­te­ner Ver­läss­lich­keit.

Die Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist von zwei Jah­ren auf zehn Jah­re durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 gilt nur für Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen ab dem Jahr 1999 und geht in die­sen Fäl­len mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her, soweit sie Grund­stü­cke ein­be­zieht, die vor der Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31. März 1999 erwor­ben wur­den. Das ist nach den genann­ten Grund­sät­zen ver­fas­sungs­recht­lich nur teil­wei­se gerecht­fer­tigt.

Soweit die zwei­jäh­ri­ge Spe­ku­la­ti­ons­frist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG a.F. im Zeit­punkt der Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 noch nicht abge­lau­fen war, begeg­net ihre Ver­län­ge­rung kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Zwar kann die Ent­schei­dung für den Erwerb eines Grund­stücks im ein­zel­nen Fall maß­geb­lich von der Erwar­tung bestimmt sein, einen etwai­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach Ablauf von zwei Jah­ren steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen. Dies geht jedoch über die all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de unver­än­dert blei­ben, nicht hin­aus. Es feh­len die beson­de­ren Momen­te der Schutz­be­dürf­tig­keit, deret­we­gen der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet sein könn­te, bei der Bestim­mung des zukünf­ti­gen Steu­er­auf­kom­mens auf Erwar­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen bei zurück­lie­gen­den Dis­po­si­tio­nen Rück­sicht zu neh­men.

Die blo­ße Mög­lich­keit, Gewin­ne spä­ter steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen, begrün­det kei­ne (vertrauens-)rechtlich geschütz­te Posi­ti­on. Mit Wert­stei­ge­run­gen kann im Zeit­punkt des Erwerbs nicht sicher gerech­net wer­den, so dass auch die Ent­täu­schung der Hoff­nung auf künf­ti­ge steu­er­freie Ver­mö­gens­zu­wäch­se nicht als Beein­träch­ti­gung greif­ba­rer Ver­mö­gens­wer­te zu wer­ten ist. Hin­zu kommt, dass ange­sichts lang­jäh­ri­ger Aus­ein­an­der­set­zun­gen und ver­schie­de­ner geschei­ter­ter Reform­ver­su­che zur Erwei­te­rung der Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit der Mög­lich­keit einer Rea­li­sie­rung der­ar­ti­ger Vor­ha­ben seit lan­gem zu rech­nen war. Soweit durch die Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist das beim Erwerb eines Grund­stücks betä­tig­te Ver­trau­en ent­täuscht wird, rei­chen des­halb die all­ge­mei­nen Zie­le der Ver­bes­se­rung der Steu­er­ge­rech­tig­keit durch bes­se­re Erfas­sung der Leis­tungs­fä­hig­keit 16 und der Gegen­fi­nan­zie­rung der durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz bewirk­ten Steu­er­aus­fäl­le 17 zur Recht­fer­ti­gung aus.

Die Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist für bereits nach altem Recht erwor­be­ne Grund­stü­cke ver­stößt gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 am 31. März 1999 ent­stan­den sind und die nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge bis zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung steu­er­frei rea­li­siert wor­den sind oder steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen.

Mit dem Ablauf der Zwei­jah­res­frist erfüll­ten sich in den Fäl­len zwi­schen­zeit­li­cher Wert­zu­wäch­se ursprüng­lich beim Erwerb des Grund­stücks ver­trau­ens­recht­lich nicht beson­ders geschütz­te Erwar­tun­gen in Gestalt eines kon­kret vor­han­de­nen Ver­mö­gens­be­stands im grund­recht­lich geschütz­ten Ver­fü­gungs­be­reich. Des­sen Erwerb unter­lag nicht der Ein­kom­men­steu­er. Dar­aus ergibt sich ein erhöh­ter Recht­fer­ti­gungs­be­darf, soweit die rück­wir­ken­de Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist eine sol­che kon­kret ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on nach­träg­lich ent­wer­tet. Dabei kommt es allein dar­auf an, ob die­se vor dem Wirk­sam­wer­den des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 mit sei­ner Ver­kün­dung am 31. März 1999 objek­tiv ent­stan­den war. Die kon­kre­te Moti­va­tions- und Ent­schei­dungs­la­ge beim Erwerb des Grund­stücks im ein­zel­nen Fall ist aus der für die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit maß­geb­li­chen gene­ra­li­sie­ren­den Sicht des Gesetz­ge­bers nicht ent­schei­dend. Eben­so kommt es nicht dar­auf an, ob und inwie­weit der ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge nach Ablauf der Zwei­jah­res­frist im Ver­trau­en auf die Steu­er­frei­heit des zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Wert­zu­wach­ses wei­te­re Dis­po­si­tio­nen – sei es in Form einer Ver­äu­ße­rung, sei es in Form eines bewuss­ten und gewoll­ten Abse­hens davon – vor­ge­nom­men hat und dabei gege­be­nen­falls wegen des bereits schwe­ben­den Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens eine rück­wir­ken­de Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist als mög­lich in Betracht zie­hen muss­te. Der erhöh­te Recht­fer­ti­gungs­be­darf folgt schon aus dem Erwerb eines kon­kre­ten Ver­mö­gens­be­stands durch den Ablauf der Zwei­jah­res­frist. Das zwi­schen­zeit­lich ein­ge­lei­te­te und abge­schlos­se­ne Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren konn­te hier­an nichts ändern.

Für die Viel­zahl der Fäl­le, in denen die alte Spe­ku­la­ti­ons­frist von zwei Jah­ren nicht erst bis zur Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung, son­dern bereits bis zum Ende des Jah­res 1998 und damit bis zum Abschluss eines vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums abge­lau­fen war, erhö­hen sich die Anfor­de­run­gen an die Recht­fer­ti­gung, denn der ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Zugriff auf die steu­er­frei erwor­be­nen Ver­mö­gens­zu­gän­ge läuft dem Gebot einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­ent­schei­dun­gen 18 zuwi­der und bedarf des­halb auch vor dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG einer beson­de­ren Begrün­dung.

Mit der tat­be­stand­li­chen Bestim­mung und Abgren­zung der ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten und Ein­künf­te trifft der Gesetz­ge­ber die zen­tra­len Aus­gangs­ent­schei­dun­gen für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung. Zu die­sen das gel­ten­de Ein­kom­men­steu­er­recht seit lan­gem prä­gen­den Aus­gangs­ent­schei­dun­gen gehört auch die Unter­schei­dung zwi­schen Gewinn- und Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten vor dem Hin­ter­grund unter­schied­li­cher finanz­wis­sen­schaft­li­cher Theo­ri­en des 19. Jahr­hun­derts (sog. Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten 19). Wesent­li­ches Cha­rak­te­ris­ti­kum bei den Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten, ins­be­son­de­re auch bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie aus Kapi­tal­ver­mö­gen, war stets die grund­sätz­li­che Beschrän­kung der Besteue­rung auf die Erträ­ge des für die Ein­künf­te­er­zie­lung ein­ge­setz­ten Ver­mö­gens und die (abge­se­hen ins­be­son­de­re von Abschrei­bungs­mög­lich­kei­ten) weit­ge­hen­de steu­er­li­che Neu­tra­li­tät von Ver­än­de­run­gen des ein­ge­setz­ten Ver­mö­gens. Auf die­ser Grund­la­ge bil­de­te die Besteue­rung der soge­nann­ten Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te als sons­ti­ge Ein­künf­te nach § 23 EStG a.F. eine Aus­nah­me. Danach soll­ten sol­che Wert­stei­ge­run­gen auch „pri­va­ten“ Ver­mö­gens steu­er­lich erfasst wer­den, die als Erfolg einer gera­de auf Wert­stei­ge­rung, nicht auf Frucht­zie­hung, gerich­te­ten Erwerbs- und Ver­äu­ße­rungs­tä­tig­keit anzu­se­hen waren. Dem ent­spra­chen die für die Qua­li­fi­ka­ti­on als Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te maß­geb­li­chen kur­zen Fris­ten zwi­schen Erwerb und Ver­äu­ße­rung von zwei Jah­ren bei Grund­stü­cken und sechs Mona­ten bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern, ins­be­son­de­re bei Wert­pa­pie­ren. Zwar waren und sind die ent­spre­chen­den Ein­künf­te den Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zuge­ord­net, in der Sache geht es jedoch, wie es auch in § 23 EStG aus­drück­lich heißt, um eine Besteue­rung des Gewinns, näm­lich um die Besteue­rung des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Wert des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des zum Zeit­punkt des Erwerbs und dem Wert zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung.

Wenn das Gesetz sol­che Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nicht, wie dies für die all­ge­mei­ne betrieb­li­che Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG geschieht, als einen Unter­schieds­be­trag defi­niert, der durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich im Jah­restur­nus zu ermit­teln ist, son­dern als einen Unter­schieds­be­trag als Ergeb­nis eines den gesam­ten Behal­tens­zeit­raum umfas­sen­den Ver­gleichs, so liegt hier­in kei­ne sys­te­ma­ti­sche Beson­der­heit gegen­über der betrieb­li­chen Gewinn­ermitt­lung. Viel­mehr folgt die Gewinn­ermitt­lung zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Logik der all­ge­mei­nen betrieb­li­chen Gewinn­ermitt­lung bei der Ver­äu­ße­rung ein­zel­ner Gegen­stän­de des Betriebs­ver­mö­gens: Für den Gewinn­aus­weis im Hin­blick auf Wert­zu­wäch­se an ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens gilt das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, nach dem Wert­stei­ge­run­gen betrieb­li­cher Wirt­schafts­gü­ter grund­sätz­lich erst zum Zeit­punkt der Rea­li­sie­rung durch Ver­äu­ße­rung aus­zu­wei­sen sind 20. Mit ande­ren Wor­ten:

Wie die all­ge­mei­ne peri­odi­sche Ein­kom­mens­be­steue­rung betrieb­li­cher Gewin­ne zielt auch die Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen auf eine die Liqui­di­tät der Steu­er­pflich­ti­gen scho­nen­de Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen an ein­zel­nen Gegen­stän­den erst im Zeit­punkt der Rea­li­sie­rung durch Ver­äu­ße­rung nicht des­halb, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs ent­steht, son­dern obwohl er bereits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den ist. Die Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen und die Ermitt­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen durch peri­oden­über­grei­fen­den Ver­mö­gens­ver­gleich bedeu­tet des­halb eben­so­we­nig wie die Maß­geb­lich­keit des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips im Rah­men der betrieb­li­chen Gewinn­ermitt­lung eine Durch­bre­chung des Sys­tems der peri­odi­schen Erfas­sung des Jah­res­ein­kom­mens. Das Jah­res­ein­kom­men bleibt grund­sätz­lich Maß­stab der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit, an der die Ein­kom­men­steu­er aus­zu­rich­ten ist, auch wenn die Besteue­rung frü­he­rer Ver­mö­gens­zu­wäch­se zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung „nach­ge­holt“ wird.

Die­sen durch Ver­mö­gens­ver­gleich und Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip gepräg­ten sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn­be­steue­rung durch­bricht die rück­wir­ken­de Erfas­sung von Wert­zu­wäch­sen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002. Soweit in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns Wert­zu­wäch­se ein­be­zo­gen wer­den, die vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 ent­stan­den sind und deren Rea­li­sie­rung bis Ende des Jah­res 1998 nicht steu­er­bar gewe­sen wäre, kann von einem „Nach­ho­len“ der Besteue­rung, von einer scho­nen­den Erfas­sung von Wert­zu­wäch­sen – erst – zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt nicht die Rede sein. Die Besteue­rung greift viel­mehr auf vor­han­de­ne Ver­mö­gens­be­stän­de der Steu­er­pflich­ti­gen zu, deren Zuer­werb nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­le­gen hat­te. Ob ein der­ar­ti­ger, einer Ver­mö­gens­be­steue­rung ange­nä­her­ter Zugriff über­haupt noch als Ein­kom­men­steu­er gerecht­fer­tigt wer­den kann, kann offen blei­ben. Jeden­falls wird die Grund­ent­schei­dung für die Bemes­sung der Ein­kom­men­steu­er nach der Höhe des Jah­res­ein­kom­mens ver­las­sen und bedürf­te zur Recht­fer­ti­gung auch vor dem Gleich­heits­satz sach­lich trag­fä­hi­ger beson­de­rer Grün­de.

Hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de, die geeig­net sind, die nach­träg­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung bereits ent­stan­de­ner, steu­er­frei erwor­be­ner Wert­zu­wäch­se zu recht­fer­ti­gen, sind nicht erkenn­bar.

Soweit die Neu­re­ge­lung all­ge­mein damit begrün­det wird, dass sie dem Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und damit auch dem Gebot der Steu­er­ge­rech­tig­keit bes­ser ent­spre­che, hat dies nur Bedeu­tung für die Grund­satz­ent­schei­dung, pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne und damit Wert­stei­ge­run­gen des Pri­vat­ver­mö­gens stär­ker als zuvor bei der Bemes­sung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit her­an­zu­zie­hen. Die­se Grund­satz­ent­schei­dung ist als sol­che ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, denn wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den hat, wäre der Gesetz­ge­ber nicht gehin­dert, Gewin­ne aus jeder Ver­äu­ße­rung von Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens zu besteu­ern 21. Damit ist aber noch nichts dar­über gesagt, inwie­weit er in die­sem Zusam­men­hang zu rück­wir­ken­den Rege­lun­gen berech­tigt ist. Zwar unter­liegt die steu­er­li­che Erfas­sung von Wert­zu­wäch­sen, die nach der Ver­kün­dung des Geset­zes ein­tre­ten, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, und zwar auch nicht in den Fäl­len, in denen die zwei­jäh­ri­ge Spe­ku­la­ti­ons­frist bereits abge­lau­fen war; denn die Erwar­tung künf­ti­ger steu­er­frei­er Wert­zu­wäch­se ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht geschützt. Die Ein­be­zie­hung von Wert­stei­ge­run­gen ver­gan­ge­ner Zeit­räu­me lässt sich damit aber nicht recht­fer­ti­gen, denn das Ziel, die Rechts­la­ge zu „ver­bes­sern“, bezeich­net nur das all­ge­mei­ne Ände­rungs­in­ter­es­se, ist aber kein spe­zi­fi­scher Grund, der geeig­net ist, gera­de auch den rück­wir­ken­den Zugriff auf bereits steu­er­frei erwor­be­ne Wert­stei­ge­run­gen zu legi­ti­mie­ren.

Soweit die Ver­län­ge­rung der Zwei­jah­res­frist als Maß­nah­me zur Gegen­fi­nan­zie­rung durch Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge bezeich­net wird, ergibt sich dar­aus eben­falls kei­ne Begrün­dung, die den Zugriff auf zuvor nicht steu­er­ba­re Wert­stei­ge­run­gen der Ver­gan­gen­heit recht­fer­ti­gen könn­te. Die­ser Gesichts­punkt geht über den eines all­ge­mei­nen Finanz­be­darfs nicht hin­aus. Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len, ist aber für sich genom­men grund­sätz­lich noch kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­pflich­ti­ger über­win­den­des Gemein­wohl­in­ter­es­se, denn dies wür­de bedeu­ten, dass der Ver­trau­ens­schutz gegen­über rück­wir­ken­den Ver­schär­fun­gen des Steu­er­rechts prak­tisch leer­lie­fe 22. Dies macht die rück­wir­ken­de ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung nicht nur dann unzu­mut­bar, wenn mit ihr zugleich man­geln­de Fol­ge­rich­tig­keit ver­bun­den ist, wie in den Fäl­len des Ablaufs der alten Frist in vor­aus­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, wo die feh­len­de Legi­ti­ma­ti­ons­kraft rein fis­ka­li­scher Inter­es­sen nur beson­ders deut­lich her­vor­tritt. Wie­weit aus­nahms­wei­se ande­res gel­ten kann, wenn der Gesetz­ge­ber den all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rif mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum „in maß­vol­len Gren­zen“ anhebt 23, kann dahin­ste­hen.

Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass mit den Mehr­ein­nah­men an ande­rer Stel­le gewähr­te Steu­er­erleich­te­run­gen finan­ziert wer­den sol­len. „Gegen­fi­nan­zie­rung“ bedeu­tet nichts ande­res als Umver­tei­lung von Steu­er­las­ten. Die­se ist als typi­scher Gegen­stand poli­ti­scher Gestal­tung durch den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber aber grund­sätz­lich zukunfts­ge­rich­tet. Das Bedürf­nis nach Gegen­fi­nan­zie­rung bezeich­net daher eben­falls nur einen all­ge­mei­nen Ände­rungs­be­darf, der es recht­fer­tigt, Wert­stei­ge­run­gen ab der Ver­kün­dung steu­er­lich zu erfas­sen, der aber nicht gera­de auch die rück­wir­ken­de Ein­be­zie­hung bereits steu­er­frei erziel­ter Ver­mö­gens­zu­wäch­se legi­ti­miert. Dies kann anders zu beur­tei­len sein, wenn mit der inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums rück­wir­ken­den Ver­schär­fung uner­war­te­te Min­der­ein­nah­men oder ein sons­ti­ger außer­or­dent­li­cher Finanz­be­darf auf­ge­fan­gen wer­den soll 24. Ein sol­cher Fall liegt jedoch bei blo­ßen Umver­tei­lungs­maß­nah­men nicht vor, denn der Gesetz­ge­ber hat die Wahl zwi­schen Gegen­fi­nan­zie­rung und Ver­zicht auf Ent­las­tung.

Ande­re Recht­fer­ti­gungs­grün­de, wie etwa einen Finan­zie­rungs­be­darf mög­li­cher­wei­se beglei­ten­de ord­nungs­po­li­ti­sche Sach­zie­le 25 oder die Not­wen­dig­keit rascher Kor­rek­tur offen­sicht­li­cher Fehl­sub­ven­tio­nie­run­gen, die durch Ankün­di­gungs- oder Mit­nah­me­ef­fek­te gefähr­det wäre 26, kom­men eben­falls nicht in Betracht. Auch unter Gesichts­punk­ten der Prak­ti­ka­bi­li­tät ist es nicht gerecht­fer­tigt, die bis zur Ver­kün­dung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes ein­ge­tre­te­nen steu­er­frei­en Wert­stei­ge­run­gen ein­zu­be­zie­hen. Die Schwie­rig­keit und Streit­an­fäl­lig­keit der Fest­stel­lung des gemei­nen Werts im Sin­ne des § 9 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes, das heißt des Markt­prei­ses, zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung kön­nen allen­falls gro­be Schät­zungs­lö­sun­gen bei der Wert­ermitt­lung recht­fer­ti­gen, wie sie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss im Ver­fah­ren 2 BvL 2/​04 erör­tert hat 27. Dage­gen kommt der Rück­griff auf poten­ti­ell lan­ge zurück­lie­gen­de und im Zwei­fel wesent­lich nied­ri­ge­re Anschaf­fungs­wer­te als eine ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Typi­sie­rung für die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht in Betracht.

Gene­rel­le Ver­län­ge­rung auf 10 Jah­re

Es ist mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, dass Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken inner­halb von zehn Jah­ren seit ihrer Anschaf­fung der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 28.

Davon aus­ge­hend ist die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für eine zehn­jäh­ri­ge Ver­äu­ße­rungs­frist bei Grund­stü­cken als sol­che ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht dadurch ver­letzt, dass Wert­stei­ge­run­gen im Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in unter­schied­li­chem Umfang der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Bei den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit erfasst die Ein­kom­men­steu­er den Wert­zu­wachs im Betriebs­ver­mö­gen in vol­lem Umfang, weil der zu ver­steu­ern­de Gewinn in der jewei­li­gen Ein­kunfts­art nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt wird. Im Übri­gen – das heißt bei Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den, die zum Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren – ist der Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar, soweit das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht Aus­nah­men vor­sieht. Nach § 23 Abs. 1 EStG in der für das Streit­jahr 1999 maß­geb­li­chen Fas­sung war das für Grund­stü­cke der Fall, soweit zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re lie­gen, und für ande­re Wirt­schafts­gü­ter, ins­be­son­de­re Wert­pa­pie­re, soweit die­ser Zeit­raum kür­zer als ein Jahr ist. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens zu 2 BvL 13/​05 sieht Art. 3 Abs. 1 GG ins­be­son­de­re durch letz­te­re Unter­schei­dung ver­letzt.

Die unter­schied­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Sie ist die sys­te­ma­ti­sche und inso­fern fol­ge­rich­ti­ge Kon­se­quenz aus der das Ein­kom­men­steu­er­recht prä­gen­den Grund­kon­zep­ti­on, nach der die Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur im Rah­men der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten den Gedan­ken der Rein­ver­mö­gens­zu­gangs­theo­rie auf­greift und des­halb auch den Wert­zu­wachs bei Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den erfasst, wäh­rend die Ein­künf­te im Rah­men der übri­gen Ein­kunfts­ar­ten, dem Gedan­ken der Quel­len­theo­rie ent­spre­chend, als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten ermit­telt wer­den, so dass hier Zuwäch­se im Stamm­ver­mö­gen grund­sätz­lich außer Betracht blei­ben. Die­ser soge­nann­te Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten gehört zum his­to­risch gewach­se­nen Bestand des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts und liegt als Grund­ent­schei­dung inner­halb des Gestal­tungs­spiel­raums, der dem Gesetz­ge­ber bei der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len zukommt 29. Es mag daher unter dem Gesichts­punkt einer Aus­rich­tung der Besteue­rung an der Leis­tungs­fä­hig­keit zwar wün­schens­wert sein, wenn der Gesetz­ge­ber den Rein­ver­mö­gens­zu­gangs­ge­dan­ken bei der Bestim­mung des Besteue­rungs­ob­jekts in wei­te­rem Umfang auf­greift und den Wert­zu­wachs bei Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den im Pri­vat­ver­mö­gen eben­so wie den Wert­zu­wachs bei Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den im Betriebs­ver­mö­gen ohne zeit­li­che Begren­zung der Besteue­rung unter­wirft. Ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten ist dies aber nicht. Ob und inwie­weit der Gesetz­ge­ber von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch macht, ist des­halb eine Fra­ge poli­ti­scher Gestal­tung, so dass auch die unter­schied­li­chen Fris­ten für Grund­stü­cke einer­seits und ande­re Wirt­schafts­gü­ter ande­rer­seits ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den sind.

Es ver­stößt nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, dass Gewin­ne aus Grund­stücks­ver­äu­ße­run­gen nicht dem für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te gel­ten­den ermä­ßig­ten Tarif nach § 34 EStG unter­lie­gen.

Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nach § 34 Abs. 2 EStG nur die dort genann­ten Ein­künf­te in Betracht. Hier­zu zäh­len nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Ver­bin­dung mit § 16 Abs. 1 EStG ins­be­son­de­re Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Betrie­ben, Teil­be­trie­ben oder Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len. Für die­se gilt nach § 34 Abs. 1 EStG ein ermä­ßig­ter Tarif. Damit soll die Pro­gres­si­ons­wir­kung des regu­lä­ren Tarifs nach § 32a EStG abge­mil­dert wer­den, weil sich in die­sen Fäl­len im Ver­äu­ße­rungs­ge­winn typi­scher­wei­se ein über vie­le Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me akku­mu­lier­ter Wert­zu­wachs zusam­men­ge­ballt rea­li­siert. Das setzt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den; denn eine Zusam­men­bal­lung liegt nicht vor, wenn dem Ver­äu­ße­rer noch stil­le Reser­ven ver­blei­ben, die erst in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf­ge­deckt wer­den 30.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht ver­pflich­tet, die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung auf sämt­li­che Fäl­le zu erstre­cken, in denen die Besteue­rung auf der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven beruht, die über meh­re­re Jah­re ange­sam­melt wur­den. Grund­sätz­lich unter­lie­gen der­ar­ti­ge Erträ­ge unter­schieds­los dem regu­lä­ren Tarif nach § 32a EStG, des­sen Pro­gres­si­ons­wir­kung inso­fern vom Steu­er­pflich­ti­gen hin­zu­neh­men ist. Wenn § 34 EStG hier­von punk­tu­ell abweicht, han­delt es sich um ihrer­seits recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ge Aus­nah­men 31. Wann eine sol­che Aus­nah­me in Betracht kommt, obliegt in ers­ter Linie der Ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers. Es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass er hier­bei nicht allein auf den Gesichts­punkt der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven abge­stellt, son­dern die Tarifer­mä­ßi­gung an wei­te­re, die Außer­or­dent­lich­keit des Zuflus­ses kenn­zeich­nen­de Merk­ma­le geknüpft hat. Der Fall der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung ist der Ver­äu­ße­rung eines Betrie­bes, Teil­be­trie­bes oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch nicht so ähn­lich, dass eine Gleich­be­hand­lung ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten wäre. Soweit im letz­te­ren Fall eine Tarifer­mä­ßi­gung gewährt wird, liegt dem das Leit­bild zugrun­de, dass die Erwerbs­tä­tig­keit been­det und die in einem gesam­ten Wirt­schafts­le­ben ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven ein­ma­lig rea­li­siert wer­den. Die blo­ße Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks unter­schei­det sich davon deut­lich, denn sie betrifft nur einen ein­zel­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stand und erfasst nach der Neu­re­ge­lung nur sol­che stil­len Reser­ven, die über einen Zeit­raum von maxi­mal zehn Jah­ren ange­fal­len sind.

Es ist mit dem Gleich­heits­ge­bot einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ver­ein­bar, dass bei der Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns die zwi­schen­zeit­li­che Geld­ent­wer­tung unbe­rück­sich­tigt bleibt. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bereits ent­schie­den, dass es aus Grün­den der Klar­heit und Hand­hab­bar­keit des Rechts wie auch aus wäh­rungs­po­li­ti­schen Grün­den nicht zu bean­stan­den ist, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­geht, das ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik dar­stellt 32. Die Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist für Grund­stü­cke auf zehn Jah­re gibt zu einer ande­ren Beur­tei­lung kei­nen Anlass.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05

  1. FG Köln, Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schlüs­se Köln vom 25.07.2002 – 13 K 460/​01; und vom 24.08.2005 – 14 K 6187/​04[]
  2. BFH, Aus­set­zungs- und Vor­la­ge­be­schluss vom 16.12.2003 – IX R 46/​02[]
  3. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 63, 343, 356 f.; 72, 200, 242; 97, 67, 78 f.[]
  4. vgl. BVerfGE 30, 272, 285; 63, 343, 357; 72, 200, 257 f.; 97, 67, 78; 105, 17, 37; 114, 258, 300 f.[]
  5. vgl. BVerfGE 97, 67, 78 f., m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfGE 63, 343, 353 f.; 67, 1, 15; 72, 200, 241 f.; 97, 67, 78 f.; 114, 258, 300[]
  7. vgl. BVerfGE 63, 343, 356; 72, 200, 242; 97, 67, 79; 105, 17, 37 f.[]
  8. vgl. BVerfGE 63, 343, 357; 105, 17, 40; 114, 258, 301[]
  9. vgl. BVerfGE 63, 312, 331; 67, 1, 15; 71, 255, 272; 76, 256, 349 f.[]
  10. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, NVwZ 2010, 634, 640[]
  11. vgl. BVerfGE 30, 392, 404; 50, 386, 395; 67, 1, 15; 75, 246, 280; 105, 17, 37; 114, 258, 300). Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein ((vgl. BVerfGE 72, 200, 242 f.; 95, 64, 86; 101, 239, 263; 116, 96, 132; 122, 374, 394; 123, 186, 257[]
  12. vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285[]
  13. vgl. m.w.N. Fri­auf, BB 1972, S. 669, 673 ff.; Hey, Steu­er­pla­nungs­si­cher­heit als Rechts­pro­blem, 2002, S. 232 f., 236 f., 245 ff.; Muckel, Kri­te­ri­en des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes bei Geset­zes­än­de­run­gen, 1989, S. 70 ff.; Pieroth, Rück­wir­kung und Über­gangs­recht, 1981, S. 79 ff.; K.-A. Schwarz, Ver­trau­ens­schutz als Ver­fas­sungs­prin­zip, 2002, S. 109 ff., 295 ff.; Weber-Dür­ler, Ver­trau­ens­schutz im öffent­li­chen Recht, 1983, S. 284 ff.[]
  14. vgl. etwa Birk, in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 4 AO Rn. 739, Juni 1999; Fri­auf, a.a.O., S. 675 f.; Hey, a.a.O., S. 259 ff.; Lang, in: Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rn. 177; Vogel, in: Fest­schrift für Mar­tin Heckel, 1999, S. 875, 879 ff.[]
  15. vgl. BVerfGE 63, 343, 357[]
  16. vgl. BT-Drs. 14/​23, S. 12, 179 f.[]
  17. vgl. BT-Drs. 14/​443, S. 2 ff., S. 4, rech­te Spal­te, 5. Spie­gel­strich[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. BVerfGE 122, 210, 230 f., m.w.N.[]
  19. vgl. Lang, in: Tipke/​Lang, a.a.O., § 9 Rn. 181 ff.[]
  20. vgl. nur Hey, in: Tipke/​Lang, a.a.O., § 17 Rn. 67 f., 200 ff.[]
  21. vgl. BVerfGE 26, 302, 312; 27, 111, 127[]
  22. vgl. BVerfGE 105, 17, 45[]
  23. vgl. BVerfGE 13, 274, 278; 18, 135, 144[]
  24. vgl. BVerfGE 105, 17, 44 f.[]
  25. vgl. etwa BVerfGE 30, 250, 268 ff.; 50, 386, 396; 72, 175, 198; 88, 384, 407[]
  26. vgl. BVerfGE 97, 67, 81 f.[]
  27. vgl. BSt­Bl II 2004, S. 284, 297 = BFHE 204, 228, 255[]
  28. vgl. BVerfGE 122, 210, 230 f., m.w.N.[]
  29. vgl. BVerfGE 26, 302, 311 f.[]
  30. vgl. BFH, GrS, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BSt­Bl II 2000, S. 123, 126 f. = BFHE 189, 465, 473[]
  31. vgl. BVerfGE 81, 108, 118[]
  32. vgl. BVerfGE 50, 57, 77 ff.[]