Verlust aus dem Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen eines Gesellschafters

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es im Fall einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft einer „Gesamtbetrachtung“ von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung. Danach sind die gesamten „aus der Beteiligung“ erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist auch ohne Vereinbarung einer Bürgschaftsprovision nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet.

Findet der Ausfall der Regressforderung aus einer stehen gelassenen Bürgschaft im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 EStG¹ keine Berücksichtigung, weil der gemeine Wert der Forderung im Zeitpunkt des Stehenlassens mit 0 € zu bewerten ist, steht § 20 Abs. 8 EStG einer Berücksichtigung der Forderung mit ihrem nicht werthaltigen Teil (Nennwert) nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht entgegen.

Verbürgen sich mehrere Gesellschafter für dieselbe Gesellschaftsschuld, kann der über seinen Anteil hinaus in Anspruch genommene Bürge den Ausfall seiner gegen die Gesellschaft gerichteten Regressforderung nur dann in voller Höhe nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG geltend machen, wenn feststeht, dass die Ausgleichsforderung gegen den Mitbürgen nach § 426 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht realisierbar und damit wertlos ist.

Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG regelt, dass Einkünfte der in § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG bezeichneten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzu Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem für eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG notwendigen Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu null veräußert, oder ob er sie -weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige Einbußen seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müssen.

Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist².

Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG -für jede einzelne Kapitalanlage getrennt- zu prüfen³. Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Nach dem BFH, Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/15⁴ bedingen die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007⁵ mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden⁶, insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

In Anwendung dieser Grundsätze⁷, hat das in der Vorinstanz mit dem vorliegenden Fall befasste Finanzgericht Düsseldorf⁸ den Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt:

Der Forderungsausfall fällt unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Dies gilt für den Ausfall von Gesellschafterdarlehensforderungen beziehungsweise Bürgschaftsregressforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft gleichermaßen⁹.

Zudem hat das Finanzgericht die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht des Gesellschafters zu Recht bejaht. Es hat ausgeführt, es fehlten jegliche Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht des Gesellschafters im maßgebenden Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, dass der Gesellschafter bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften von einer Inanspruchnahme und der Wertlosigkeit seines Rückgriffsanspruchs ausgegangen sei. Dies ist revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden.

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es in Fällen wie dem vorliegenden einer „Gesamtbetrachtung“ von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung¹⁰: Danach sind die gesamten „aus der Beteiligung“ erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4; § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG)¹¹. Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet. Dies ist hier nicht der Fall. Das Fehlen einer Bürgschaftsprovision allein führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der gegenteiligen Auffassung des FInanzgerichts Münster¹², auf die sich das Finanzamt beruft, vermag sich der Bundesfinanzhof nicht anzuschließen.

Entsprechendes gilt für die Feststellung des FInanzgerichts, bereits im Streitjahr sei nicht mehr mit Zahlungen auf die Forderungen zu rechnen gewesen, vielmehr hätten ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderungen vorgelegen. Dabei hat das Finanzgericht maßgebend auf den Abschluss der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter im Februar 2014 abgestellt; diese habe sämtliche Ansprüche der Beteiligten abschließend regeln sollen. Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Ferner hat das Finanzgericht zutreffend erkannt, dass § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG der Verlustberücksichtigung nicht entgegensteht.

Die den Regressforderungen zugrunde liegenden Bürgschaften stellen nach den Feststellungen der Vorinstanz -und in Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen¹³- eigenkapitalersetzende Bürgschaften dar. Zwar war die Abgabe der Bürgschaftsversprechen in den Jahren 2010 und 2011 noch nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Gesellschafter hat die Bürgschaften jedoch in der Krise stehen gelassen. Sie sind damit eigenkapitalersetzend geworden. Die im Moment der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften entstandenen und zugleich endgültig ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen finden daher mit dem gemeinen Wert bei Eintritt der Krise Eingang in den Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG¹⁴. Nur insoweit besteht eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

Diesen Wert hat das Finanzamt -von den Gesellschaftern unbeanstandet- mit 0 € beziffert. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Wenngleich das Finanzgericht keine ausdrücklichen Feststellungen zum gemeinen Wert der Rückgriffsforderungen im Zeitpunkt des Eintritts der Krise getroffen hat, ergibt sich aus der Berücksichtigung des Ausfallverlusts in Höhe des Nennwerts der Forderungen im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG, dass das Finanzgericht der Einschätzung des Finanzamtes (und der Gesellschafter) jedenfalls stillschweigend gefolgt ist.

Vor diesem Hintergrund steht die Subsidiaritätsklausel einer Verlustberücksichtigung nach § 20 Abs. 2 EStG nicht entgegen, obschon der Tatbestand des § 17 Abs. 1, 4 EStG (dem Grunde nach) erfüllt ist. Die in § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG geregelte Sperrwirkung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nach § 17 EStG) erstreckt sich -entgegen der Ansicht des Finanzamtes- nur auf den von § 17 EStG positiv erfassten Forderungsverlust nach gesellschaftsrechtlicher Verstrickung der Bürgschaft (hier: 0 €), nicht aber auf den zuvor eingetretenen Wertverlust. Nur „soweit“ Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (im Zusammenhang mit der Bürgschaftsregressforderung) zu den Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 17 EStG (im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung) gehören (hier: 0 €), ist § 20 Abs. 2 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 8 EStG anwendungsgesperrt¹⁵. Entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung in Höhe von null, steht dies der Nichtanwendbarkeit des § 17 EStG a.F. für diesen Ausfallverlust gleich¹⁶. Damit fällt der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust -im Unterschied zu der vor Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Rechtslage¹⁷- nicht mehr in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.

Weiterhin hat das Finanzgericht zutreffend erkannt, dass die auf der Grundlage der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen geleisteten Zahlungen aufgrund der hälftigen Ausgleichsansprüche des Gesellschafters gegenüber seinem Bruder (§ 426 BGB) nur zur Hälfte berücksichtigt werden können.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 01.07.2003¹⁸ ist bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 17 Abs. 2 und 4 EStG die Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft dann nicht ohne Weiteres in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn sich -wie im Streitfall- mehrere Bürgen für dieselbe Schuld verbürgt haben. Zwar kann der Gläubiger die Zahlung gemäß § 421 BGB von jedem Bürgen fordern, so dass dieser grundsätzlich auch mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Da die Bürgen als Gesamtschuldner im Innenverhältnis aber grundsätzlich zu gleichen Anteilen verpflichtet sind (§ 426 Abs. 1 BGB), erwirbt der Bürge, der eine über seinen Anteil hinausgehende Zahlung leistet, beim Fehlen anderweitiger Vereinbarungen einen Ausgleichsanspruch (§ 426 Abs. 2 BGB). Er wäre deshalb bei einer seinen Anteil übersteigenden Zahlung insoweit wirtschaftlich nur dann belastet, wenn gleichzeitig feststünde, dass die Ausgleichsforderung gegen den oder die anderen Gesamtschuldner (Mitbürgen) nicht realisierbar und damit wertlos ist. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

In Anwendung dieser Grundsätze hat das Finanzgericht Düsseldorf auf der Grundlage der von den Gesellschaftern vorgelegten Unterlagen (insbesondere des Arbeitsvertrags) nicht festzustellen vermocht, dass der Bruder des Gesellschafters zahlungsunfähig ist und die gegen ihn gerichteten Ausgleichsansprüche des Gesellschafters daher wertlos sind. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Schließlich hat das Finanzgericht Düsseldorf den gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu Recht nicht zur Anwendung gebracht. Im Hinblick auf die 50%ige Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen der B GmbH unterfällt der Verlust nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG dem Regeltarif. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020¹⁹ gelangt im Streitjahr noch nicht zur Anwendung (§ 52 Abs. 33b Satz 1, 2 EStG; BMF, Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 30).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juni 2023 – IX R 2/22

1. Übergangsregelung nach Maßgabe von BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[↩]
2. BFH, Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 01.07.2021 – VIII R 28/18, BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911, Rz 10[↩]
3. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/12[↩]
4. BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, m.w.N.[↩]
5. BGBl I 2008, 1912[↩]
6. vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BT-Drs. 16/4841, S. 33[↩]
7. so auch BFH, Urteil vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600[↩]
8. FG Düsseldorf, Urteil vom 11.11.2021 – 14 K 2330/19 E[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; Förster/von Cölln, Der Betrieb -DB- 2017, 2886, 2887; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater -BB- 2018, 2329, 2330; dieselbe, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2020, Anm. 3; Moritz/Strohm, DB 2018, 86, 91; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 412, 425; Karrenbrock, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1176, 1177; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 354[↩]
10. BMF, Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 22; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Krumm, Finanz-Rundschau -FR- 2020, 197, 206; Werth, FR 2020, 530, 536; Levedag, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2021, 637, 639; FG München, Urteil vom 17.02.2022 – 11 K 2371/18, EFG 2022, 1373, Revision anhängig unter – VIII R 8/22[↩]
11. zur „Wechselwirkung“ zwischen dem Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und dem Ausschüttungsverhalten der Gesellschaft vgl. BFH, Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2011, 668, unter 1., betreffend die Rechtslage vor Einführung der Abgeltungsteuer[↩]
12. FG Münster Urteil vom 03.11.2021 – 13 K 3187/19 E, F, EFG 2022, 325, rechtskräftig; kritisch auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 524.1[↩]
13. s. nur BFH, Urteile vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208; und vom 14.01.2020 – IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490; ein Antrag auf Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht gestellt worden[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 19[↩]
15. vgl. zum hier noch nicht einschlägigen § 17 Abs. 2a EStG n.F. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99cc: „Darlehensteile“; BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 520; derselbe, Der Ertragsteuerberater 2022, 255, 257; BeckOK EStG/Schmidt, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 20 Rz 1441a; Krumm, FR 2020, 197, 205; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Werth, FR 2020, 530, 542; Rund/Junkers, GmbHR 2020, 355, 358; Graw, DB 2020, 690, 697; Deutschländer, Neue Wirtschafts-Briefe 2022, 2288, 2290; wohl auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF, Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 17, 21; a.A. Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 636; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 479[↩]
16. Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 17 Rz 194; derselbe, GmbHR 2021, 637, 644[↩]
17. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Levedag, GmbHR 2021, 637, 642[↩]
18. BFH, Urteil vom  01.07.2003 – VIII R 71/02, BFH/NV 2003, 1398[↩]
19. BGBl I 2020, 3096[↩]