Ver­lus­te aus der neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit als Übungs­lei­ter

Erzielt ein Übungs­lei­ter steu­er­freie Ein­nah­men unter­halb des sog. Übungs­lei­ter­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen inso­weit abzie­hen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen, wenn hin­sicht­lich der Tätig­keit eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht vor­liegt 1.

Ver­lus­te aus der neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit als Übungs­lei­ter

Ver­lus­te aus einer neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit als Übungs­lei­ter sind damit steu­er­lich grund­sätz­lich abzieh­bar. Sie kön­nen auch dann steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, wenn die Ein­nah­men den sog. Übungs­lei­ter­frei­be­trag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400 € pro Jahr nicht über­stei­gen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der kla­gen­de Übungs­lei­ter Ein­nah­men in Höhe von 108 € erzielt. Dem stan­den Aus­ga­ben in Höhe von 608, 60 € gegen­über. Die Dif­fe­renz von 500, 60 € mach­te der Klä­ger in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2013 als Ver­lust aus selb­stän­di­ger Tätig­keit gel­tend. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te den Ver­lust jedoch nicht. Es ver­trat die Auf­fas­sung, Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten aus der Tätig­keit als Übungs­lei­ter könn­ten steu­er­lich nur dann berück­sich­tigt wer­den, wenn sowohl die Ein­nah­men als auch die Aus­ga­ben den Übungs­lei­ter­frei­be­trag über­stei­gen.

Das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern gab der dage­gen erho­be­nen Kla­ge statt 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts, dass ein Übungs­lei­ter, der steu­er­freie Ein­nah­men unter­halb des Übungs­lei­ter­frei­be­trags erzielt, die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen steu­er­lich gel­tend machen kann, soweit sie die Ein­nah­men über­stei­gen. Andern­falls wür­de der vom Gesetz­ge­ber bezweck­te Steu­er­vor­teil für neben­be­ruf­li­che Übungs­lei­ter in einen Steu­er­nach­teil umschla­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Sache aller­dings zur noch­ma­li­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Das Finanz­ge­richt wird nun­mehr prü­fen müs­sen, ob der Klä­ger die Übungs­lei­ter­tä­tig­keit mit der Absicht der Gewinn­erzie­lung aus­ge­übt hat. Die­se Fra­ge stellt sich, weil sei­ne Ein­nah­men im Streit­jahr nicht ein­mal annä­hernd die Aus­ga­ben gedeckt haben. Soll­te das Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung gelan­gen, dass kei­ne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­lag, wären die Ver­lus­te steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen.

Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260, 271 ent­schie­den hat, kann ein Sport­trai­ner, der mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht tätig ist und steu­er­freie Ein­nah­men unter­halb des Übungs­lei­ter­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen inso­weit abzie­hen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen.

Die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men des Klä­gers aus der Übungs­lei­ter­tä­tig­keit ste­hen, rich­tet sich im Streit­fall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht ‑wie auch das BMF zu Recht aus­ge­führt hat- nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG.

Die letzt­ge­nann­te Vor­schrift, der zufol­ge die mit einer neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben abwei­chend von § 3c EStG nur inso­weit als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den dür­fen, als sie den Betrag der steu­er­frei­en Ein­nah­men über­stei­gen, ist hier nicht anwend­bar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men von 108 EUR den Maxi­mal­be­trag von 2.400 EUR nicht über­stei­gen.

Ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Finanz­amt und des BMF folgt dar­aus jedoch nicht, dass der gel­tend gemach­te Ver­lust im Streit­fall schon dem Grun­de nach nicht anzu­er­ken­nen ist. Die Vor­schrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht ent­ge­gen 3.

Hier­nach dür­fen Aus­ga­ben, "soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen", nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Die Ein­schrän­kung "soweit" in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Auf­wen­dun­gen, die in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang sowohl mit steu­er­pflich­ti­gen als auch mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, eine Auf­tei­lung vor­zu­neh­men ist ("Auf­tei­lungs­ge­bot"). Dabei rich­tet sich der nicht abzieh­ba­re Teil nach dem Ver­hält­nis, in dem die steu­er­frei­en zu den gesam­ten Ein­nah­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge aus einer Tätig­keit bezo­gen hat, ste­hen 4.

Die Bedeu­tung der Kon­junk­ti­on "soweit" ist jedoch nicht auf sol­che Fäl­le beschränkt. In einem Fall wie dem vor­lie­gen­den, in dem aus­schließ­lich steu­er­freie Ein­nah­men erzielt wor­den sind und die damit unmit­tel­bar wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen höher sind, ermög­licht sie dar­über hin­aus eine Aus­le­gung, wonach die Aus­ga­ben nur bis zur Höhe der steu­er­frei­en Ein­nah­men vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind und der über­stei­gen­de Betrag steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen ist 5.

Die­se Aus­le­gung steht im Ein­klang mit dem Rechts­grund­satz, bei steu­er­frei­en Ein­nah­men dür­fe kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den 6. Die Anwend­bar­keit des § 3c EStG wird durch die­se Zweck­be­stim­mung begrenzt 7.

Die Abzugs­be­schrän­kung kann des­halb nicht dazu füh­ren, dass die im Rah­men einer Ein­kunfts­art ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen, die mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, auch inso­weit nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen 8.

Eine sol­che Geset­zes­aus­le­gung wür­de näm­lich zu dem nicht gerecht­fer­tig­ten Ergeb­nis füh­ren, dass ein Steu­er­vor­teil in einen Steu­er­nach­teil umschlägt 9.

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­lus­tes setzt jedoch (auch) vor­aus, dass der Klä­ger sei­ne neben­be­ruf­li­che Tätig­keit als Übungs­lei­ter mit der Absicht, einen Total­ge­winn oder ‑über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben zu erzie­len, aus­ge­übt hat. Denn soll­te sei­ne Tätig­keit als sog. Lieb­ha­be­rei anzu­se­hen sein, wären die dar­aus stam­men­den Ein­nah­men nicht steu­er­bar und die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen steu­er­lich unbe­acht­lich 10. Ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt feh­len. Dies ist ein mate­ri­ell-recht­li­cher Man­gel, der im Streit­fall zur Auf­he­bung des ange­foch­te­nen Urteils führt.

Die Absicht der Gewinn- oder Über­schuss­erzie­lung ist eine inne­re Tat­sa­che, die nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann 11. Unab­hän­gig von den Moti­ven, aus denen der Ein­zel­ne einer Beschäf­ti­gung nach­geht, ist eine Gewinn-/Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht dann anzu­neh­men, wenn in der Regel Über­schüs­se aus der Beschäf­ti­gung tat­säch­lich erzielt wer­den. Umge­kehrt ist von dem Feh­len einer Gewinn-/Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht dann aus­zu­ge­hen, wenn die Ein­nah­men in Geld oder Gel­des­wert ledig­lich dazu die­nen, in pau­scha­lie­ren­der Wei­se die tat­säch­li­chen Selbst­kos­ten zu decken 12. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund hat der BFH im Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/​91 13 eine steu­er­lich irrele­van­te Lieb­ha­be­rei für den Fall ange­nom­men, dass Sport­ler im Zusam­men­hang mit ihrer Betä­ti­gung ledig­lich Zah­lun­gen erhal­ten, die gerin­ger oder nur ganz unwe­sent­lich höher sind als die ihnen ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen 14.

Im Streit­fall drängt sich eine Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf, weil dem Klä­ger bei Ein­nah­men von ledig­lich 108 EUR Aus­ga­ben von 608, 60 EUR auf­grund von Fahrt­auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind. Die Ein­nah­men waren somit im Streit­jahr nicht geeig­net, die Aus­ga­ben zu über­stei­gen oder auch nur in etwa abzu­de­cken.

Die Sache ist nicht ent­schei­dungs­reif. Dies wäre nur dann anzu­neh­men, wenn der Ver­lust aus der Übungs­lei­ter­tä­tig­keit auch bei einer unter­stell­ten Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht anzu­er­ken­nen wäre. Das ist jedoch ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den hat- nicht der Fall.

Das Finanz­ge­richt wird des­halb im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben, ob der Klä­ger bei sei­ner Vor­ge­hens­wei­se auf Dau­er einen Total­ge­winn erzie­len konn­te und ob er eine ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit mög­li­cher­wei­se wegen per­sön­li­cher Nei­gun­gen aus­üb­te 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2018 – VIII R 17/​16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.12 2017 – III R 23/​15, BFHE 260, 271[]
  2. FG Meck­len­burg-Vor­pommrn, Urteil vom 16.06.2015 – 3 K 368/​14[]
  3. eben­so schon BFH, Urteil in BFHE 260, 271[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2002 – VI R 26/​00, BFHE 198, 545, BSt­Bl II 2002, 823, m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urtei­le vom 14.11.1986 – VI R 226/​80, BFHE 148, 457, BSt­Bl II 1987, 385; zuletzt vom 19.10.2016 – VI R 23/​15, BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345; eben­so Schmidt/​Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 3c Rz 30; Kar­ren­brock in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/​Erhard, § 3c EStG Rz 47[]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345[]
  7. BFH, Urtei­le vom 04.03.1977 – VI R 213/​75, BFHE 122, 265, BSt­Bl II 1977, 507; und vom 30.01.1986 – IV R 247/​84, BFHE 146, 65, BSt­Bl II 1986, 401[]
  8. so schon BFH, Urteil in BFHE 260, 271[]
  9. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163; eben­so Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 – 2 K 1996/​10, EFG 2011, 1596; ähn­lich Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 05.12 2007 – 7 K 3121/​05 B, EFG 2008, 1535[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068[]
  11. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751[]
  12. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751[]
  13. BFHE 170, 48, BSt­Bl II 1993, 303, betref­fend Ama­teur­fuß­ball­spie­ler[]
  14. ähn­lich BFH, Urtei­le vom 04.08.1994 – VI R 94/​93, BFHE 175, 276, BSt­Bl II 1994, 944, betref­fend Rot­kreuz­hel­fer; und vom 09.04.2014 – X R 40/​11, BFH/​NV 2014, 1359, betref­fend Gewicht­he­ber[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/​11, BFHE 247, 418, BSt­Bl II 2015, 380[]