Verluste aus der nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter

Erzielt ein Übungsleiter steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen, wenn hinsichtlich der Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt1.

Verluste aus der nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter

Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter sind damit steuerlich grundsätzlich abziehbar. Sie können auch dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400 € pro Jahr nicht übersteigen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der klagende Übungsleiter Einnahmen in Höhe von 108 € erzielt. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608, 60 € gegenüber. Die Differenz von 500, 60 € machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend. Das Finanzamt berücksichtigte den Verlust jedoch nicht. Es vertrat die Auffassung, Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus der Tätigkeit als Übungsleiter könnten steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Übungsleiterfreibetrag übersteigen.

Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern gab der dagegen erhobenen Klage statt2. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun die Auffassung des Finanzgerichts, dass ein Übungsleiter, der steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich geltend machen kann, soweit sie die Einnahmen übersteigen. Andernfalls würde der vom Gesetzgeber bezweckte Steuervorteil für nebenberufliche Übungsleiter in einen Steuernachteil umschlagen.

Der Bundesfinanzhof hat die Sache allerdings zur nochmaligen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht wird nunmehr prüfen müssen, ob der Kläger die Übungsleitertätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübt hat. Diese Frage stellt sich, weil seine Einnahmen im Streitjahr nicht einmal annähernd die Ausgaben gedeckt haben. Sollte das Finanzgericht zu der Überzeugung gelangen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorlag, wären die Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260, 271 entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.

Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht -wie auch das BMF zu Recht ausgeführt hat- nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG.

Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 108 EUR den Maximalbetrag von 2.400 EUR nicht übersteigen.

Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamt und des BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht entgegen3.

Hiernach dürfen Ausgaben, “soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen”, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

Die Einschränkung “soweit” in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist (“Aufteilungsgebot”). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen4.

Die Bedeutung der Konjunktion “soweit” ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist5.

Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden6. Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt7.

Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen8.

Eine solche Gesetzesauslegung würde nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt9.

Die steuerliche Anerkennung des Verlustes setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte seine Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich10. Entsprechende Feststellungen des Finanzgericht fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann11. Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken12. Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/9113 eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen14.

Im Streitfall drängt sich eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 EUR Ausgaben von 608, 60 EUR aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das ist jedoch -wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat- nicht der Fall.

Das Finanzgericht wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2018 – VIII R 17/16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.12 2017 – III R 23/15, BFHE 260, 271 []
  2. FG Mecklenburg-Vorpommrn, Urteil vom 16.06.2015 – 3 K 368/14 []
  3. ebenso schon BFH, Urteil in BFHE 260, 271 []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2002 – VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N. []
  5. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Urteile vom 14.11.1986 – VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; zuletzt vom 19.10.2016 – VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 30; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47 []
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345 []
  7. BFH, Urteile vom 04.03.1977 – VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507; und vom 30.01.1986 – IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401 []
  8. so schon BFH, Urteil in BFHE 260, 271 []
  9. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; ebenso Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 – 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähnlich Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.12 2007 – 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 []
  11. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 []
  12. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 []
  13. BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, betreffend Amateurfußballspieler []
  14. ähnlich BFH, Urteile vom 04.08.1994 – VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944, betreffend Rotkreuzhelfer; und vom 09.04.2014 – X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, betreffend Gewichtheber []
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380 []