Ver­lust­ver­rech­nung bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft, die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de, nicht aus­ge­gli­che­ne oder abge­zo­ge­ne Ver­lust­an­teil mit Über­schüs­sen, die dem Kom­man­di­tis­ten in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Betei­li­gung an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind, zu ver­rech­nen. Zu sol­chen Über­schüs­sen zäh­len auch posi­ti­ve Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten.

Ver­lust­ver­rech­nung bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Danach darf der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der Kom­man­dit­ge­sell­schaft ‑bei Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung am Wer­bungs­kos­ten­über­schuss- weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht. Bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­kon­tos sind posi­ti­ve Über­schüs­se aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu berück­sich­ti­gen, wenn die Gesell­schaft Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt.

Zum Zweck der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 15a EStG führt der Bericht des Finanz­aus­schus­ses in der Geset­zes­be­grün­dung aus [1]: "Für den Bereich Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sol­len die für gewerb­li­che Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den Vor­schrif­ten sinn­ge­mä­ße Anwen­dung fin­den, um sicher­zu­stel­len, dass Betei­li­gun­gen an ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten steu­er­recht­lich so weit wie mög­lich Betei­li­gun­gen an gewerb­li­chen Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten gleich­ge­stellt wer­den."

Nach dem Norm­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll daher die Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so weit wie mög­lich der Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos bei einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ange­gli­chen wer­den. Dass Ein­künf­te aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ten die Höhe des Kapi­tal­kon­tos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beein­flus­sen, ergibt sich unmit­tel­bar aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG [2].

Unter­schie­de zwi­schen einer gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaft und einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erge­ben sich des­halb, weil die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht durch Ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), son­dern durch Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln sind. Bei der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 15a EStG im Rah­men des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher nicht ‑wie bei gewerb­lich täti­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten- das Kapi­tal­kon­to der Steu­er­bi­lanz maß­ge­bend sein. Viel­mehr ist das Kapi­tal­kon­to jedes Gesell­schaf­ters selb­stän­dig zu ermit­teln, wobei von den von den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern geleis­te­ten Ein­la­gen aus­zu­ge­hen ist. Die­se Ein­la­gen sind um spä­te­re Ein­la­gen sowie um die posi­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu erhö­hen und um die Ent­nah­men und nega­ti­ven Ein­künf­te der Vor­jah­re zu ver­min­dern [3]. Eine der­ar­ti­ge Berech­nung des Kapi­tal­kon­tos des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kom­man­dit­ge­sell­schaft ent­spricht am ehes­ten dem Zweck des § 15a EStG: Nur sol­che Ver­lust­an­tei­le sol­len die Steu­er­schuld sofort min­dern, die zu einer gegen­wär­ti­gen Ver­mö­gens­ein­bu­ße oder ‑gefähr­dung durch Haf­tung füh­ren [4].

Wird das Kapi­tal­kon­to auf die­se Wei­se als Über­schuss der Ver­mö­gens­zu­flüs­se und ‑abflüs­se des ein­zel­nen Kom­man­di­tis­ten berech­net, so ist es nicht gerecht­fer­tigt und auch prak­tisch nicht durch­führ­bar, gewis­ser­ma­ßen für jede Ein­kunfts­art ‑Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, sons­ti­ge Ein­künf­te- ein geson­der­tes Kapi­tal­kon­to zu ermit­teln. Das lässt sich schon des­halb nicht durch­füh­ren, weil jeden­falls die Ein­la­gen und Ent­nah­men jede Ein­kunfts­art betref­fen [5].

Nach § 15a Abs. 2 EStG min­dern die ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te "die Gewin­ne, die dem Kom­man­di­tis­ten in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Betei­li­gung an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind". Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG sind die ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te daher mit Über­schüs­sen "aus sei­ner Betei­li­gung an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft", die spä­ter erzielt wer­den, zu ver­rech­nen [6]. Da § 15a Abs. 2 EStG unab­hän­gig von der Ein­kunfts­art for­mu­liert ist und die Ver­re­chen­bar­keit mit künf­ti­gen Über­schüs­sen allein an die gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung knüpft [7], sind alle Über­schüs­se ver­rech­nungs­fä­hig, die mit der Betei­li­gung in Zusam­men­hang ste­hen. Dies umfasst auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne der Kom­man­dit­ge­sell­schaft [8].

Die­se Aus­le­gung wird durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 15a Abs. 2 EStG bestä­tigt. Auch die Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zu § 15a EStG stellt maß­ge­bend auf das Merk­mal der gesell­schafts­recht­li­chen Betei­li­gung ab [9]. Dar­in heißt es [10]: "Nach Absatz 2 kann der Anteil am Ver­lust der Kom­man­dit­ge­sell­schaft, den der Kom­man­di­tist nach Absatz 1 im Ent­ste­hungs­jahr nicht mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus­glei­chen oder abzie­hen konn­te, mit Gewin­nen ver­rech­net wer­den, die der Kom­man­di­tist in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren aus sei­ner Betei­li­gung erzielt."

Somit ergibt sich aus dem dar­ge­stell­ten Norm­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG, der zitier­ten Geset­zes­be­grün­dung zu § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG und dem Geset­zes­wort­laut des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG, dass ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- auch bei einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft, die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei der Berech­nung des Aus­gleichs­vo­lu­mens ein­zu­be­zie­hen sind [11].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2014 – IX R 52/​13

  1. BT-Drs. 8/​4157, 5; vgl. auch BT-Drs. 8/​3648, 18 f.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1996 – IX R 72/​92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.1992 – IX R 335/​87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281, unter III.; BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250, m.w.N.[]
  4. vgl. zum Zweck des § 15a EStG BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/​88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250[]
  6. vgl. auch BT-Drs. 8/​3648, 18 f.[]
  7. Jakob, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1987, 1469, 1473[]
  8. vgl. Blümich/​Heuermann, § 15a EStG Rz 75[]
  9. gl.A. Jakob, BB 1987, 1469, 1473[]
  10. BT-Drs. 8/​3648, 17[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250 zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen; wie hier Wüllenk­em­per, EFG 2014, 186; Jakob, BB 1987, 1469, 1473; Stuhr­mann, BB 1980, 1680, 1680 f. "sons­ti­ge Ein­künf­te"; ders., Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1981, 419, 420; a.A. Drüen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 261[]