Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – der Erb- und Pflicht­teils­ver­zicht

Begnügt sich ein Ehe­gat­te mit der Zuwen­dung von lau­fen­den Zah­lun­gen unter Ver­zicht auf Pflicht­teils- oder ähn­li­che Ansprü­che (Zuge­winn­aus­gleich), ist im Regel­fall von einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG aus­zu­ge­hen, sofern das den Vermögensübernehmern/​Erben über­las­se­ne Ver­mö­gen aus­rei­chend ertrag­fä­hig ist und die Par­tei­en ihren Ver­pflich­tun­gen wie ver­ein­bart oder durch Ver­mächt­nis bestimmt nach­kom­men.

Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – der Erb- und Pflicht­teils­ver­zicht

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind nach der im Streit­fall anzu­wen­den­den Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1 die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben. Hier­zu hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. die fol­gen­den Grund­sät­ze ent­wi­ckelt:

  • Neben Leis­tun­gen, die anläss­lich einer Betriebs- oder Ver­mö­gens­über­ga­be im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge vor­be­hal­ten wor­den sind, sind auch Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, die ihren Ent­ste­hungs­grund in einer letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung (z.B. in einem Ver­mächt­nis) haben, sofern "z.B. der über­le­ben­de Ehe­gat­te oder ein erb­be­rech­tig­ter Abkömm­ling" des Testa­tors statt sei­nes gesetz­li­chen Erb­teils aus über­ge­ord­ne­ten Grün­den der Erhal­tung des Fami­li­en­ver­mö­gens ledig­lich Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus dem ihm an sich zuste­hen­den Ver­mö­gen erhält und es sich bei den Zah­lun­gen nicht um eine Ver­ren­tung des Erb­teils han­delt 2.
  • Der Emp­fän­ger der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen muss zum sog. Genera­tio­nen­nach­fol­ge-Ver­bund gehö­ren 3.
  • Es muss Ver­mö­gen über­tra­gen wer­den, das aus­rei­chen­de Erträ­ge abwirft, um die vom Über­neh­mer zu erbrin­gen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen abzu­de­cken 4.
  • Die Par­tei­en müs­sen den im Ver­sor­gungs­ver­trag ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen auch tat­säch­lich nach­kom­men; die Leis­tun­gen müs­sen wie ver­ein­bart erbracht wer­den 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die Stief­mut­ter des Klä­gers zum Genera­tio­nen­nach­fol­ge-Ver­bund gehört und des­halb Emp­fän­ge­rin von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein kann. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Stief­mut­ter den Pflicht­teils­ver­zicht im nota­ri­el­len Ehe- und Erb­ver­trag vom 18.01.1991 und damit vor ihrer Ehe­schlie­ßung mit – V erklärt hat. Der zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang mit der Ehe­schlie­ßung besteht. Der Ehe- und Erb­ver­trag wur­de ca. einen Monat vor der Hei­rat für den Fall ihrer Ehe­schlie­ßung geschlos­sen und Pflicht­teils­an­sprü­che, auf die sowohl die Stief­mut­ter als auch der Vater ver­zich­tet haben, ent­stan­den erst mit der Ehe­schlie­ßung. Dass der Vater sei­ne spä­te­re Ehe­frau nach sei­nem Tod trotz ihres Erb­ver­zichts ver­sorgt wis­sen woll­te, ergibt sich aus der Tat­sa­che, dass er ihr bereits im Ehe- und Erb­ver­trag Nieß­brauch­ver­mächt­nis­se aus­ge­setzt hat. Er woll­te ihre Ver­sor­gung sicher­stel­len und sie nicht ‑wie unter Geschwis­tern üblich- gleich­stel­len oder ihren spä­ter ent­ste­hen­den gesetz­li­chen Erb­an­spruch ver­ren­ten.

Aus dem BFH-Urteil in BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123 ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. Zwar fin­det sich in die­ser Ent­schei­dung die Pas­sa­ge, dass bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob ein Begüns­tig­ter dem Genera­tio­nen­nach­fol­ge-Ver­bund ange­hört, nicht allein auf den Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung, son­dern in ers­ter Linie auf den Zeit­punkt der Über­ga­be bzw. des Ein­tritts des Erb­falls abzu­stel­len ist. Bezo­gen hat sich die­se Aus­sa­ge jedoch auf den Umstand, dass der spä­te­re Erb­las­ser der Begüns­tig­ten ‑wie im Streit­fall- das Ver­mächt­nis zu einem Zeit­punkt aus­ge­setzt hat, in dem sie noch nicht ver­hei­ra­tet waren und die Begüns­tig­te folg­lich noch nicht dem Genera­tio­nen­nach­fol­ge-Ver­bund ange­hört hat. Dass der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung war, bei einer ver­mächt­nis­wei­sen Zuwen­dung einer Ver­sor­gungs­ren­te müss­ten im Zeit­punkt des Erb­falls noch Pflicht­teils- oder Zuge­winn­aus­gleichs­an­sprü­che bestehen, kann die­ser Ent­schei­dung nicht ent­nom­men wer­den. Aus dem Umstand, dass sich aus dem Tat­be­stand der Ent­schei­dung nicht ergibt, ob die Begüns­tig­te ‑zu wel­chem Zeit­punkt auch immer; im Erb­ver­trag oder spä­ter- auf Pflicht­teils- oder Zuge­winn­aus­gleichs­an­sprü­che ver­zich­tet hat, ergibt sich viel­mehr, dass dies für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung war.

Aus der Ent­schei­dung in BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123 lässt sich viel­mehr Fol­gen­des ent­neh­men:

  • Der Aner­ken­nung einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen steht nicht ent­ge­gen, dass der spä­te­re Erb­las­ser Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu einem Zeit­punkt ver­mächt­nis­wei­se aus­setzt, zu dem sein (spä­te­rer) Ehe­part­ner weder Pflicht­teils- noch Zuge­winn­aus­gleichs­an­sprü­che hat.
  • Ent­schei­dend ist nicht, ob der/​die Begüns­tig­te einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ‑zu wel­chem Zeit­punkt auch immer- auf seine/​ihre Pflicht­teils- und/​oder Zuge­winn­aus­gleich­an­sprü­che ver­zich­tet. Von Bedeu­tung ist nur, dass er/​sie weder Pflicht­teils- noch Zuge­winn­aus­gleichs­an­sprü­che gel­tend macht, son­dern sich mit der ver­mächt­nis­wei­sen Zuwen­dung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen begnügt.

Kurz zusam­men­ge­fasst kann aus dem Urteil in BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123 gefol­gert wer­den:

Begnügt sich ein Ehe­gat­te mit der Zuwen­dung von lau­fen­den Zah­lun­gen anstel­le von Pflicht­teils- oder ähn­li­chen Ansprü­chen ‑Zuge­winn­aus­gleich- (gleich­gül­tig ob im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge oder durch Ver­mächt­nis), ist im Regel­fall von einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG aus­zu­ge­hen, sofern das den Vermögensübernehmern/​Erben über­las­se­ne Ver­mö­gen aus­rei­chend ertrag­fä­hig ist und die Par­tei­en ihren Ver­pflich­tun­gen wie ver­ein­bart oder durch Ver­mächt­nis bestimmt nach­kom­men.

Unschäd­lich für die Aner­ken­nung der Zah­lun­gen des Klä­gers an M als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist, dass M nach dem Ehe- und Erb­ver­trag vom 18.01.1991 ledig­lich den Nieß­brauch am Grund­stück A und ein unent­gelt­li­ches Woh­nungs­recht an Haus B bis zum Ablauf eines Jah­res nach dem Tod des Vaters des Klä­gers erhal­ten soll­te und erst 1999 ‑neben dem lebens­lan­gen Nieß­brauchs­recht an Haus B- eine monat­li­che Ren­te ver­ein­bart wor­den ist.

Durch die Recht­spre­chung ist aner­kannt, dass ein Nieß­brauch, den sich der Über­ge­ber eines Ver­mö­gens vor­be­hal­ten hat­te, durch eine pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­te abge­löst wer­den kann, sofern die ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus den Net­to­er­trä­gen des über­las­se­nen Grund­stücks bestrit­ten wer­den kön­nen bzw. die erziel­ba­ren Net­to­er­trä­ge nur gering­fü­gig über­schrei­ten 6.

Die­ser und ver­gleich­ba­ren Ent­schei­dun­gen lagen Fäl­le zugrun­de, in denen Grund­ver­mö­gen unter Vor­be­halt des Nieß­brauchs zuguns­ten des Über­ge­bers bzw. sei­nes Ehe­gat­ten bereits auf die nach­fol­gen­de Genera­ti­on über­tra­gen wor­den ist. Im Streit­fall hat Vater der Stief­mut­ter die Ren­te tes­ta­men­ta­risch aus­ge­setzt und damit zu einem Zeit­punkt, in dem der Nieß­brauch zu deren Guns­ten noch nicht begrün­det war.

Erkennt die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung die Ablö­sung eines begrün­de­ten Nieß­brauchs gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen steu­er­lich an, muss sie auch Ände­run­gen des aus­ge­setz­ten Ver­mächt­nis­ses durch den Erb­las­ser (z.B. Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anstel­le eines Nieß­brauchs­rechts; zusätz­li­che Ren­te neben eines Nieß­brauchs) im Rah­men der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen steu­er­lich aner­ken­nen, sofern die Erträ­ge des dem Ver­pflich­te­ten über­tra­ge­nen Ver­mö­gens zur Deckung des gesam­ten Ver­mächt­nis­ses aus­rei­chen.

Nach der Recht­spre­chung füh­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nur dann zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug, wenn Ver­mö­gen im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge oder im Erb­fall auf den Ver­pflich­te­ten über­geht, des­sen Erträ­ge die Zah­lun­gen an den Begüns­tig­ten decken. Mög­li­cher­wei­se kön­nen hier­bei die Beweis­erleich­te­run­gen bei Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen 7 von Bedeu­tung sein.

Zu klä­ren ist zudem, ob der Sohn als Erbe die Ver­pflich­tung aus dem Ver­mächt­nis zuguns­ten der Stief­mut­ter wie von Vater bestimmt, erfüllt hat 8.

Ohne Bedeu­tung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen des Soh­nes an die Stief­mut­ter nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist ‑anders als das Finanz­amt offen­sicht­lich annimmt‑, ob auch der zwei­te Sohn das Ver­mächt­nis zuguns­ten der Stief­mut­ter wie ver­ein­bart erfüllt hat. Selbst wenn sich der zwei­te durch das Ver­mächt­nis Ver­pflich­te­te ver­trags­wid­rig ver­hal­ten haben soll­te, kann dies nicht zu Las­ten des ers­ten Soh­nes gehen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2014 – X R 34/​11

  1. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008, BGBl I 2007, 3150, ist grund­sätz­lich nur auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anzu­wen­den, die auf nach dem 31.12 2007 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen beru­hen, vgl. § 52 Abs. 23g EStG[]
  2. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – X R 2/​01, BFH/​NV 2004, 1086[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 12/​05, BFHE 212, 507, BSt­Bl II 2006, 797[]
  4. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II. 6.; BFH, Urteil vom 31.05.2005 – X R 26/​04, BFH/​NV 2005, 1789[]
  5. BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 13/​09, BFHE 231, 116, BSt­Bl II 2011, 641[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/​01, BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130[]
  7. vgl. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  8. s. hier­zu BFH, Urtei­le vom 15.09.2010 – X R 16/​08, BFH/​NV 2011, 33; – X R 10/​09, BFH/​NV 2011, 581; – X R 13/​09, BFHE 231, 116, BSt­Bl II 2011, 641; – X R 16/​09, BFH/​NV 2011, 428, und – X R 31/​09, BFH/​NV 2011, 583[]