Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die Umschich­tung in ein nicht aus­rei­chend ertrag brin­gen­des Wirt­schafts­gut

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dabei sind dau­ern­de Las­ten in vol­lem Umfang, Leib­ren­ten hin­ge­gen nur mit dem Ertrags­an­teil beim Ver­pflich­te­ten abzieh­bar und beim Begüns­tig­ten steu­er­bar. Haupt­an­wen­dungs­fall der in vol­lem Umfang abzieh­ba­ren dau­ern­den Last und der steu­er­ba­ren wie­der­keh­ren­den Bezü­ge sind Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be ver­ein­bart wor­den sind.

Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die Umschich­tung in ein nicht aus­rei­chend ertrag brin­gen­des Wirt­schafts­gut

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs [1] setzt eine Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. vor­aus, dass die erziel­ba­ren Net­to­er­trä­ge des über­las­se­nen Wirt­schafts­gu­tes im kon­kre­ten Fall ‑soweit bei über­schlä­gi­ger Berech­nung vor­her­seh­bar- aus­rei­chen, um die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen abzu­de­cken. Maß­ge­ben­des Kri­te­ri­um hier­für war für den Gro­ßen Senat des BFH die Ver­gleich­bar­keit mit dem Vor­be­halts­nieß­brauch. Die Ver­mö­gens­über­ga­be muss sich so dar­stel­len, dass die vom Über­neh­mer zuge­sag­ten Leis­tun­gen ‑obwohl sie von ihm erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen- als zuvor vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne ‑abge­spal­te­ne- Net­to­er­trä­ge vor­stell­bar sind.

Da unbe­bau­te Grund­stü­cke, Kunst- oder Samm­ler­ob­jek­te kei­nen Ertrag abwer­fen, lässt es der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hof im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 zu, dass der Über­neh­mer sich im Über­ga­be­ver­trag ver­pflich­tet, ein ertrag­lo­ses Objekt zu ver­äu­ßern; und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimm­te Ver­mö­gens­an­la­ge zu erwer­ben, die einen zur Erbrin­gung der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus­rei­chen­den Net­to­er­trag ein­bringt.

Nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 ist der erziel­ba­re Net­to­er­trag nicht not­wen­di­ger­wei­se mit den steu­er­li­chen Ein­künf­ten iden­tisch. Des­halb kön­nen auch Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die im Gegen­zug zur Über­tra­gung eines durch den Über­neh­mer genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses oder einer Eigen­tums­woh­nung erbracht wer­den, als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, wenn die erspar­te Net­to­kalt­mie­te nicht nied­ri­ger ist als die ver­spro­che­nen Leis­tun­gen, oder der Über­neh­mer ver­ein­ba­rungs­ge­mäß Geld­ver­mö­gen zur Til­gung von Schul­den ver­wen­det und dadurch Zins­auf­wen­dun­gen erspart, die nicht gerin­ger sind als die zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen [2].

Ob mit der nach­träg­li­chen Umschich­tung des über­ge­be­nen Ver­mö­gens die Abzieh­bar­keit der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen endet, hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­drück­lich offen­ge­las­sen.

In sei­ner Fol­ge­recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFH/​NV 2005, 1789 ent­schie­den, bei Ver­ein­ba­run­gen, die vor dem Bekannt­wer­den des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 getrof­fen wor­den sei­en, genü­ge es, wenn die Ver­trags­par­tei­en anläss­lich der Über­ga­be und außer­halb der nota­ri­el­len Über­ga­be­ur­kun­de ihren über­ein­stim­men­den Wil­len erklä­ren, dass die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus einer der Art nach bestimm­ten und aus­rei­chend ertrag­brin­gen­den Wirt­schafts­ein­heit gezahlt wer­den sol­len. In der­sel­ben Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch erkannt, dass eine zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug berech­ti­gen­de Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen eben­falls vor­liegt, wenn nicht aus­rei­chend ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen in Abspra­che mit den Ver­mö­gens­über­ge­bern in ein Wirt­schafts­gut reinves­tiert wird, das aus­rei­chend Ertrag abwirft. Im Urteil in BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633 hat der Bun­des­fi­nanz­hof, da nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, offen­ge­las­sen, ob er sich den Beden­ken der Finanz­ver­wal­tung, die Berück­sich­ti­gung erspar­ter pri­va­ter Schuld­zin­sen des Über­neh­mers in Form einer dau­ern­den Last wür­de die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung miss­ach­ten, die den Abzug pri­va­ter Schuld­zin­sen abge­schafft habe, anschlie­ßen könn­te, wenn nicht ‑wie vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den [1]- Geld- oder Wert­pa­pier­ver­mö­gen über­ge­ben und zur Schul­den­til­gung ver­wen­det, son­dern ein im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­ge­nes Betriebs­grund­stück ver­äu­ßert und mit dem Erlös u.a. ein der Finan­zie­rung eines pri­vat genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses die­nen­des Dar­le­hen abge­löst wird.

Im Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 [3] hat der Gesetz­ge­ber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ent­schei­dend geän­dert und die Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen neu jus­tiert. Mit der gesetz­li­chen Ände­rung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG hat er das Rechts­in­sti­tut auf sei­nen Kern­be­reich, die Über­tra­gung von land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben, von Gewer­be­be­trie­ben und von Betriebs­ver­mö­gen Selb­stän­di­ger in der Rechts­form des Ein­zel­un­ter­neh­mens oder der Per­so­nen­ge­sell­schaft zurück­ge­führt. Aus­lö­ser für die Geset­zes­än­de­rung war nach der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs [4] der Umstand, dass nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Gegen­stand einer unent­gelt­li­chen Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auch die Über­tra­gung von Geld­ver­mö­gen, Wert­pa­pie­ren, typisch stil­len Betei­li­gun­gen und selbst genutz­tem Wohn­ei­gen­tum sein kann. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers ermög­licht dies Steu­er­ge­stal­tun­gen, die die Gren­zen des his­to­risch über­kom­me­nen Rechts­in­sti­tuts über­schrei­ten und im Ergeb­nis den seit 1974 grund­sätz­lich gesetz­lich aus­ge­schlos­se­nen pri­va­ten Schuld­zin­sen­ab­zug wie­der zulas­sen und dazu füh­ren, dass ‑ent­ge­gen den Abzugs­ver­bo­ten nach § 12 Nr. 1 und 2 EStG- Unter­halts­zah­lun­gen von Kin­dern an ihre Eltern aus dem ein­zi­gen Grund steu­er­lich abzieh­bar wür­den, weil Eltern in der Lage sind, ihren Kin­dern Ver­mö­gen zu über­tra­gen.

Seit dem Fort­fall der Nut­zungs­wert­be­steue­rung selbst­ge­nutz­ten Wohn­ei­gen­tums zum 31.12 1986 (mit Über­gangs­re­ge­lung bis längs­tens zum 31.12 1998 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1990) ist der Schuld­zin­sen­ab­zug auch bei „Woh­nun­gen im eige­nen Haus“ aus­ge­schlos­sen. Bis dahin durf­ten vom Grund­be­trag nach § 21a EStG zudem nur die mit der Nut­zung des Grund­stücks zu Wohn­zwe­cken in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Schuld­zin­sen bis zur Höhe des Grund­be­trags abge­setzt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2014 – X R 39/​12

  1. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[][]
  2. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II. 6.b bb[]
  3. vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150[]
  4. BT-Drs. 16/​6290, S. 53[]