Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen – und die Umschichtung in ein nicht ausreichend ertrag bringendes Wirtschaftsgut

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.). Dabei sind dauernde Lasten in vollem Umfang, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil beim Verpflichteten abziehbar und beim Begünstigten steuerbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart worden sind.

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen – und die Umschichtung in ein nicht ausreichend ertrag bringendes Wirtschaftsgut

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs1 setzt eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. voraus, dass die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes im konkreten Fall -soweit bei überschlägiger Berechnung vorhersehbar- ausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken. Maßgebendes Kriterium hierfür war für den Großen Senat des BFH die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen -obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene -abgespaltene- Nettoerträge vorstellbar sind.

Da unbebaute Grundstücke, Kunst- oder Sammlerobjekte keinen Ertrag abwerfen, lässt es der Große Senat des Bundesfinanzhof im Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 zu, dass der Übernehmer sich im Übergabevertrag verpflichtet, ein ertragloses Objekt zu veräußern; und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag einbringt.

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Nach Auffassung des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 ist der erzielbare Nettoertrag nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch. Deshalb können auch Versorgungsleistungen, die im Gegenzug zur Übertragung eines durch den Übernehmer genutzten Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung erbracht werden, als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die ersparte Nettokaltmiete nicht niedriger ist als die versprochenen Leistungen, oder der Übernehmer vereinbarungsgemäß Geldvermögen zur Tilgung von Schulden verwendet und dadurch Zinsaufwendungen erspart, die nicht geringer sind als die zugesagten Versorgungsleistungen2.

Ob mit der nachträglichen Umschichtung des übergebenen Vermögens die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen endet, hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs ausdrücklich offengelassen.

In seiner Folgerechtsprechung hat der Bundesfinanzhof mit Urteil in BFH/NV 2005, 1789 entschieden, bei Vereinbarungen, die vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 getroffen worden seien, genüge es, wenn die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe und außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen. In derselben Entscheidung hat der Bundesfinanzhof auch erkannt, dass eine zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ebenfalls vorliegt, wenn nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen in Absprache mit den Vermögensübergebern in ein Wirtschaftsgut reinvestiert wird, das ausreichend Ertrag abwirft. Im Urteil in BFHE 231, 510, BStBl II 2011, 633 hat der Bundesfinanzhof, da nicht entscheidungserheblich, offengelassen, ob er sich den Bedenken der Finanzverwaltung, die Berücksichtigung ersparter privater Schuldzinsen des Übernehmers in Form einer dauernden Last würde die gesetzgeberische Entscheidung missachten, die den Abzug privater Schuldzinsen abgeschafft habe, anschließen könnte, wenn nicht -wie vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs entschieden1- Geld- oder Wertpapiervermögen übergeben und zur Schuldentilgung verwendet, sondern ein im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes Betriebsgrundstück veräußert und mit dem Erlös u.a. ein der Finanzierung eines privat genutzten Einfamilienhauses dienendes Darlehen abgelöst wird.

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Im Jahressteuergesetz 20083 hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG entscheidend geändert und die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen neu justiert. Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG hat er das Rechtsinstitut auf seinen Kernbereich, die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, von Gewerbebetrieben und von Betriebsvermögen Selbständiger in der Rechtsform des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft zurückgeführt. Auslöser für die Gesetzesänderung war nach der Begründung des Regierungsentwurfs4 der Umstand, dass nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren, typisch stillen Beteiligungen und selbst genutztem Wohneigentum sein kann. Nach Auffassung des Gesetzgebers ermöglicht dies Steuergestaltungen, die die Grenzen des historisch überkommenen Rechtsinstituts überschreiten und im Ergebnis den seit 1974 grundsätzlich gesetzlich ausgeschlossenen privaten Schuldzinsenabzug wieder zulassen und dazu führen, dass -entgegen den Abzugsverboten nach § 12 Nr. 1 und 2 EStG- Unterhaltszahlungen von Kindern an ihre Eltern aus dem einzigen Grund steuerlich abziehbar würden, weil Eltern in der Lage sind, ihren Kindern Vermögen zu übertragen.

Seit dem Fortfall der Nutzungswertbesteuerung selbstgenutzten Wohneigentums zum 31.12 1986 (mit Übergangsregelung bis längstens zum 31.12 1998 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1990) ist der Schuldzinsenabzug auch bei „Wohnungen im eigenen Haus“ ausgeschlossen. Bis dahin durften vom Grundbetrag nach § 21a EStG zudem nur die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrags abgesetzt werden.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juli 2014 – X R 39/12

  1. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[][]
  2. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II. 6.b bb[]
  3. vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150[]
  4. BT-Drs. 16/6290, S. 53[]