Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die zwi­schen­zeit­li­che Nicht­er­fül­lung

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben, Son­der­aus­ga­ben. Wer­den wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zuge­sagt (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­ten), stel­len die­se weder Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt des Über­ge­bers noch Anschaf­fungs­kos­ten des Über­neh­mers dar, son­dern sind spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­ord­net 1. Auch die Anwen­dung des für Unter­halts­leis­tun­gen gel­ten­den Abzugs­ver­bots des § 12 Nr. 1 und 2 EStG ist durch das Recht der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen spe­zi­al­ge­setz­lich aus­ge­schlos­sen, weil die steu­er­recht­li­che Zurech­nung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu den Son­der­aus­ga­ben und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen auf dem Umstand beruht, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr aller­dings vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen 2.

Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die zwi­schen­zeit­li­che Nicht­er­fül­lung

Ein Ver­mö­gens­über­ga­be- und Ver­sor­gungs­ver­trag kann der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qua­li­fi­ka­ti­on des Ver­trags als Ver­sor­gungs­ver­trag erst ermög­li­chen (Umfang des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens, Art und Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tung sowie Art und Wei­se der Zah­lung), klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sind. Die Ver­ein­ba­run­gen müs­sen zu Beginn des Rechts­ver­hält­nis­ses und bei Ände­rung des Ver­hält­nis­ses für die Zukunft getrof­fen wer­den 3.

Die Par­tei­en müs­sen den im Ver­sor­gungs­ver­trag ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen auch tat­säch­lich nach­kom­men; die Leis­tun­gen müs­sen wie ver­ein­bart erbracht wer­den. Aller­dings liegt es in der Rechts­na­tur des Ver­sor­gungs­ver­trags, dass die Ver­trags­part­ner z.B. auf geän­der­te Bedarfs­la­gen ange­mes­sen reagie­ren 4. Las­sen sich Abwei­chun­gen von den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen fest­stel­len, so ist im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung zu prü­fen, ob es den Par­tei­en am erfor­der­li­chen Rechts­bin­dungs­wil­len fehlt und ob sie ihren ver­trag­li­chen Ver­pflich­tun­gen nicht mehr nach­kom­men wol­len. So wie ande­re Ver­trä­ge im Wege des Fremd­ver­gleichs auf ihre Ernst­lich­keit über­prüft wer­den, sind Ver­sor­gungs­ver­trä­ge, denen bei­de Par­tei­en –durch äußer­li­che Merk­ma­le erkenn­bar– recht­li­che Bin­dungs­wir­kung bei­mes­sen, von sol­chen "Ver­trä­gen" abzu­gren­zen, die die Par­tei­en selbst nicht ernst neh­men und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen oppor­tun erscheint 5. Letz­te­res ist vor allem dann anzu­neh­men, wenn der Voll­zug der Ver­ein­ba­rung durch will­kür­li­che Aus­set­zung und anschlie­ßen­de Wie­der­auf­nah­me der Zah­lun­gen, dar­über hin­aus aber auch durch Schwan­kun­gen in der Höhe des Zahl­be­trags, die nicht durch Ände­run­gen der Ver­hält­nis­se gerecht­fer­tigt sind, gekenn­zeich­net ist 6.

Die man­geln­de tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Über­ga­be­ver­trags lässt auf einen feh­len­den Rechts­bin­dungs­wil­len der Par­tei­en schlie­ßen. In die­sem Fall ist auch nach dem Abschluss eines Ände­rungs­ver­trags kei­ne "Rück­kehr zum ver­trags­ge­treu­en Ver­hal­ten" mög­lich 7.

Der feh­len­de Rechts­bin­dungs­wil­le wäh­rend vie­ler Jah­re lässt den Über­ga­be­ver­trag als Gan­zes nicht unbe­rührt. Des­halb kommt die Rück­kehr zu ver­trags­ge­mä­ßem Ver­hal­ten nach einer Pha­se einer schwer­wie­gen­den Abwei­chung vom Ver­ein­bar­ten nicht in Betracht 8. Andern­falls stün­de es im Belie­ben der Ver­trags­par­tei­en eines Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trags zu ent­schei­den, in wel­chem Umfang sie den Ver­trag als bin­dend aner­ken­nen und erfül­len wol­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2010 – X R 16/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2005 – X R 23/​04, BFHE 209, 91, BSt­Bl II 2005, 434, m.w.N.[]
  2. vgl. zusam­men­fas­send BFH, Beschluss vom 10.11.1999 – X R 46/​97, BFHE 189, 497, BSt­Bl II 2000, 188[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 209, 91, BSt­Bl II 2005, 434[]
  4. BFH, Urteil vom 15.07.1992 – X R 165/​90, BFHE 168, 561, BSt­Bl II 1992, 1020[]
  5. BFH, Beschluss vom 16.01.2007 – X B 5/​06, BFH/​NV 2007, 720[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826, 828 f.; in BFHE 209, 91, 93, BSt­Bl II 2005, 434, 435[]
  7. so auch BMF, Schrei­ben vom 16.09.2004 – IV C 3 ‑S 2255- 354/​04, BSt­Bl I 2004, 922, Tz 39; a.A. Schus­ter, juris­PR-Steu­erR 18/​2005, Anm. 1; Schön­fel­der, ZErb, 2005, 223[]
  8. so auch BMF, Schrei­ben vom 11.03.2010 – IV C 3 – S 2221/​09/​10004, BSt­Bl I 2010, 227, Tz 63; bzw. in BSt­Bl I 2004, 922, Tz 39[]