Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die fort­be­stehen­de Geschäfts­füh­rer­stel­lung des Ver­mö­gens­über­ge­bers

Ver­sor­gungs­ren­ten sind nur dann als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (jetzt: § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) abzieh­bar, wenn der Über­ge­ber nach der Über­tra­gung der Antei­le an einer GmbH nicht mehr Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft ist.

Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen – und die fort­be­stehen­de Geschäfts­füh­rer­stel­lung des Ver­mö­gens­über­ge­bers

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (heu­te § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) Ver­sor­gungs­leis­tun­gen in Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines min­des­tens 50 % betra­gen­den Anteils an einer GmbH, wenn der Über­ge­ber als Geschäfts­füh­rer tätig war und der Über­neh­mer die­se Tätig­keit nach der Über­tra­gung über­nimmt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat V zwar sei­nen 100 %-igen Anteil an der GmbH auf den Ver­mö­gens­über­neh­mer, sei­nen Sohn, über­tra­gen. Auch war V vor der Ver­mö­gens­über­tra­gung Geschäfts­füh­rer der GmbH und der Ver­mö­gens­über­neh­mer wur­de danach deren allein­ver­tre­tungs­be­rech­tig­ter Geschäfts­füh­rer. V blieb jedoch nach § 5 des Über­las­sungs­ver­trags wei­ter­hin Geschäfts­füh­rer. Zudem berech­tig­te ihn sei­ne Abbe­ru­fung als Geschäfts­füh­rer zum Wider­ruf der Anteils­über­tra­gung. Des­halb lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 nicht vor.

Vor­aus­set­zung für eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 begüns­tig­te Anteils­über­tra­gung ist u.a., dass der Über­ge­ber sei­ne Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ins­ge­samt auf­gibt 1. Dar­an fehlt es im Streit­fall.

Das in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 ver­wen­de­te Wort "über­neh­men" bedeu­tet nach Duden "als Nach­fol­ger in Besitz neh­men oder wei­ter­füh­ren". Die­se Defi­ni­ti­on spricht für die Aus­le­gung der Finanz­ver­wal­tung im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 227 und für die Mei­nung in der Lite­ra­tur, wonach der Über­ge­ber nach der Anteils­über­tra­gung sei­ne Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ins­ge­samt auf­ge­ben muss. Bestä­tigt wird die­se Aus­le­gung des Begriffs "über­neh­men" auch durch sei­ne Ver­wen­dung im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch. Wird ein Wirt­schafts­un­ter­neh­men durch ein ande­res über­nom­men, ist das Unter­neh­men nach der Über­nah­me in den Hän­den des Über­neh­mers; dar­auf folgt zugleich, dass es nicht mehr in den Hän­den des ursprüng­li­chen Eigen­tü­mers, des "Über­ge­bers", ist.

Schließ­lich wird auch in ver­schie­de­nen Geset­zen das Wort "Über­nah­me" in Zusam­men­hang mit Schul­den in dem Sin­ne gebraucht, dass der neue Schuld­ner an die Stel­le des bis­he­ri­gen Schuld­ners tritt, also nicht zusätz­lich zum bis­he­ri­gen Schuld­ner für die Ver­bind­lich­kei­ten ein­zu­ste­hen hat (so z.B. § 41 Abs. 2 AktG sowie §§ 415, 416 BGB). Der bis­her Han­deln­de (Schuld­ner) soll von der Ver­bind­lich­keit befreit wer­den 2.

Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on des Geset­zes­wort­lauts kommt ange­sichts der Geset­zes­his­to­rie und auf­grund des Sinns und Zwecks des Geset­zes nicht in Betracht.

Nach den Mate­ria­li­en zum JStG 2008 soll­te das Rechts­in­sti­tut der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf sei­nen Kern­be­reich zurück­ge­führt wer­den. Im Regie­rungs­ent­wurf war zunächst die Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht begüns­tigt. Die Gesell­schaf­ter sei­en nicht betrieb­lich tätig. Der Gesell­schaf­ter gebe mit der Über­tra­gung ledig­lich eine Kapi­tal­ein­kunfts­quel­le, aber kei­ne betrieb­li­che Tätig­keit auf 3. Erst auf Anre­gung des Bun­des­rats wur­de die Über­tra­gung von klei­nen und mit­tel­stän­di­schen Fami­li­en­un­ter­neh­men in der Rechts­form der GmbH durch einen die Gesell­schaft beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Rah­men der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen eben­falls steu­er­lich begüns­tigt 4. Die Über­tra­gung von Antei­len an (auch klei­nen) Akti­en­ge­sell­schaf­ten erfasst § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (heu­te § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) hin­ge­gen nicht.

Der Wil­le des Gesetz­ge­bers, mit der Neu­re­ge­lung der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nur die Auf­ga­be betrieb­li­cher Tätig­kei­ten, nicht aber die Über­tra­gung rei­ner Kapi­tal­ein­kunfts­quel­len zu begüns­ti­gen, gilt auch für die Über­tra­gung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Allein die­se und nicht der Gesell­schaf­ter ist betrieb­lich tätig. Nur wenn der Gesell­schaf­ter einer GmbH zugleich deren Geschäfts­füh­rer ist, übt er eine einem Ein­zel­un­ter­neh­mer oder einem Mit­un­ter­neh­mer an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­gleich­ba­re "betrieb­li­che" Tätig­keit aus. Die­se gibt er aber nur dann auf, wenn er nach der Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH nicht mehr Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft ist. Bleibt er hin­ge­gen Geschäfts­füh­rer, über­trägt er aus­schließ­lich eine Kapi­tal­ein­kunfts­quel­le, deren Über­las­sung nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gera­de nicht begüns­tigt wer­den soll­te. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (heu­te § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) kann des­halb nicht über sei­nen Wort­laut hin­aus aus­ge­legt wer­den.

Auch Sinn und Zweck der Vor­schrift gebie­ten eine wort­laut­ge­treue Aus­le­gung. Nur wenn der Ver­mö­gens­über­ge­ber nach der Über­tra­gung von GmbH-Antei­len nicht mehr Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft ist, gibt er die einem Ein­zel­un­ter­neh­mer oder einem Mit­un­ter­neh­mer an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­gleich­ba­re "gewerb­li­che" Tätig­keit auf. Wäre ‑wie die Ver­mö­gens­über­neh­mer mei­nen- die Über­tra­gung von GmbH-Antei­len auch dann nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG 2013 (heu­te § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) begüns­tigt, wenn der Über­ge­ber wei­ter­hin Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft blie­be, wür­de das Rechts­in­sti­tut der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gegen den aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers inso­weit nicht auf sei­nen Kern­be­reich zurück­ge­führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 35/​16

  1. so auch Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 91; Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 98; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10 Rz 171m; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 143; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 626; Bau­schatz in Fest­schrift für Spie­gel­ber­ger, 3, VI. 2. und VII. 4.; a.A. Bau­schatz in Korn, § 10 EStG Rz 230.03.20, am Ende[]
  2. Dry­ga­la in: Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl.2015, § 41 Rz 33, m.w.N.[]
  3. vgl. BT-Drs. 16/​6290, 53[]
  4. BT-Drs. 16/​7036, 11[]