Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand bei unter­bro­che­ner Aus­wärts­tä­tig­keit

Ein selb­stän­di­ger Unter­neh­mens­be­ra­ter, der über Mona­te hin­weg wöchent­lich zwei bis vier Arbeits­ta­ge in dem Betrieb eines Kun­den aus­wärts tätig ist, kann Mehr­auf­wen­dun­gen für sei­ne Ver­pfle­gung nur in den ers­ten drei Mona­ten die­ser Aus­wärts­tä­tig­keit gel­tend machen. Dies gilt auch dann, wenn die Bera­tungs­auf­trä­ge kurz­fris­tig immer wie­der aufs Neue erteilt wer­den. Eine Unter­bre­chung der Tätig­keit, die zum Neu­be­ginn der Drei­mo­nats­frist führt, liegt grund­sätz­lich nur dann vor, wenn sie min­des­tens vier Wochen dau­ert.

Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand bei unter­bro­che­ner Aus­wärts­tä­tig­keit

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Rechts­streit zur Ein­kom­men­steu­er 1999. Im Streit­jahr 1999 konn­ten Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­pfle­gung gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben aus­wär­ti­gen Tätig­keits­stät­te nur für die ers­ten drei Mona­te als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Der Klä­ger mein­te, die Vor­schrift sei auf sei­nen Fall nicht anzu­wen­den, denn sie set­ze eine unun­ter­bro­che­ne und fort­lau­fen­de Voll­zeit­tä­tig­keit vor­aus. Dies sei bei ihm jedoch nicht der Fall gewe­sen. Viel­mehr sei er im Rah­men ein­zel­ner auf­ein­an­der fol­gen­der Auf­trä­ge tätig gewor­den, die zudem jeweils unter­bro­chen gewe­sen sei­en durch Heim­ar­beits­ta­ge und kurz­fris­ti­ge Dienst­rei­sen für ande­re Kun­den.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt. Eine unun­ter­bro­che­ne Voll­zeit­tä­tig­keit ist danach nicht Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der Vor­schrift. Der Klä­ger habe viel­mehr dem Zweck der Vor­schrift ent­spre­chend sei­ne aus­wär­ti­ge Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on der­je­ni­gen an sei­nem Wohn­ort anpas­sen kön­nen.

Auch eine recht­lich rele­van­te Unter­bre­chung der Aus­wärts­tä­tig­keit, die einen neu­en Abzugs­zeit­raum eröff­nen wür­de, liegt nicht vor. Weder die kurz­fris­ti­gen Aus­wärts­tä­tig­kei­ten für ande­re Kun­den noch die Arbeit im hei­mi­schen Büro sind dafür aus­rei­chend. Eine sol­che Unter­bre­chung müss­te im Regel­fall viel­mehr min­des­tens vier Wochen andau­ern. Dies ent­spricht auch der ab dem Jahr 2014 anwend­ba­ren Neu­fas­sung des Geset­zes (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht davon über­zeugt, dass die Begren­zung des Abzugs von Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung auf drei Mona­te bei einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Aus­wärts­tä­tig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te ver­fas­sungs­wid­rig ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ist auf die Grün­de des Urteils vom 8. Juli 2010 1 zu ver­wei­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich im vor­lie­gen­den Urteil der dort ver­tre­te­nen Auf­fas­sung an, er hat in die­ser Ent­schei­dung die Drei­mo­nats­frist bei dop­pel­ter Haus­halts­füh­rung für ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag kei­ne Gesichts­punk­te zu erken­nen, die eine abwei­chen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung bei der vor­lie­gend zur Beur­tei­lung anste­hen­den Dienst­rei­se­tä­tig­keit des Klä­gers recht­fer­ti­gen wür­den. Der Hin­weis auf die bei Dienst­rei­sen typi­scher­wei­se feh­len­de Koch­ge­le­gen­heit ist zwar zutref­fend, ändert aber nichts dar­an, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich auch in sol­chen Fäl­len auf die Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on am Beschäf­ti­gungs­ort ein­stel­len, die Höhe der Kos­ten beein­flus­sen und damit einen "Mehr"-Aufwand mini­mie­ren oder sogar ver­mei­den kann. So gibt es für das vom Klä­ger ange­spro­che­ne Früh­stück und das Abend­essen im Hotel durch­aus preis­wer­te­re Alter­na­ti­ven.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen wegen Aus­wärts­tä­tig­keit auf die ers­ten drei Mona­te einer län­ger­fris­ti­gen vor­über­ge­hen­den Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te beschränkt.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lagen im Streit­fall vor. Die Geset­zes­be­stim­mung ist bereits nach ihrem Wort­laut erfüllt. Denn der Klä­ger seit Anfang Okto­ber 1998 über den Jah­res­wech­sel hin­aus noch wäh­rend des gesam­ten Streit­jah­res und damit län­ger­fris­tig vor­über­ge­hend bei der Fa. X und damit in der­sel­ben Tätig­keits­stät­te als Unter­neh­mens­be­ra­ter beruf­lich aktiv. Die Drei­mo­nats­frist war zu Beginn des Streit­jah­res bereits abge­lau­fen. Zu recht­lich erheb­li­chen Unter­bre­chun­gen der Aus­wärts­tä­tig­keit, die zu einem Neu­be­ginn der Drei­mo­nats­frist füh­ren wür­den, ist es nicht gekom­men.

Die Aus­wärts­tä­tig­keit muss nicht gänz­lich unun­ter­bro­chen bezie­hungs­wei­se in jeder Woche durch­ge­hend an fünf Arbeits­ta­gen aus­ge­übt wer­den, um die strei­ti­ge gesetz­li­che Rege­lung anwen­den zu kön­nen.

Eine sol­che Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Abzugs­be­gren­zung kann dem Wort­laut des Geset­zes nicht ent­nom­men wer­den. Dort fin­det sich die For­mu­lie­rung "unun­ter­bro­chen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Rege­lung gebie­ten eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on nicht. Die Abzugs­be­gren­zung beruht auf der gesetz­ge­be­ri­schen Über­le­gung, dass die Steu­er­pflich­ti­gen nach Ablauf der auf drei Mona­te typi­sier­ten Über­gangs­zeit regel­mä­ßig eine Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on vor­fin­den, die kei­ne beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen ver­ur­sacht 2. Der Streit­fall lässt kei­ne aty­pi­schen Beson­der­hei­ten erken­nen. Ganz im Gegen­teil war es dem Klä­ger durch die über Mona­te hin­weg fast in jeder Arbeits­wo­che mehr­tä­gig aus­ge­üb­te Tätig­keit in B ohne Wei­te­res mög­lich, mit der gewon­ne­nen Kennt­nis der ört­li­chen Ver­hält­nis­se auf eine Redu­zie­rung sei­ner Ernäh­rungs­aus­ga­ben hin­zu­wir­ken und sei­ne aus­wär­ti­ge Ver­pfle­gungs­si­tua­ti­on ins­ge­samt der sei­nes Wohn­or­tes anzu­pas­sen.

Dass ihrem Cha­rak­ter nach vor­über­ge­hen­de Unter­bre­chun­gen der Aus­wärts­tä­tig­keit (Wochen­end­heim­fahr­ten, ein­zel­ne Arbeits­ta­ge im hei­mi­schen Büro, kurz­fris­ti­ge Aus­wärts­tä­tig­kei­ten in ande­ren Orten, Krank­heits- und Urlaubs­zei­ten) unschäd­lich für den Ablauf der Drei­mo­nats­frist sind und nicht jeweils zu einem Neu­be­ginn der­sel­ben füh­ren, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den 3. Danach liegt noch die­sel­be und nicht bereits eine neue Dienst­rei­se vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach einer Unter­bre­chung die Aus­wärts­tä­tig­keit mit glei­chem Inhalt, am glei­chen Ort und im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der bis­he­ri­gen Tätig­keit aus­übt. Hin­sicht­lich des zeit­li­chen Zusam­men­hangs hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Beden­ken, die typi­sie­ren­de Rege­lung der damals gel­ten­den LStR 4 her­an­zu­zie­hen, wonach erst bei einer Unter­bre­chung von min­des­tens vier Wochen eine neue Dienst­rei­se anfängt und damit die Drei­mo­nats­frist erneut zu lau­fen beginnt 5. Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95 ist zwar zu der frü­her in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 ent­hal­te­nen Drei­mo­nats­frist ergan­gen. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht aber nichts dage­gen, die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung für die Aus­le­gung und Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu über­tra­gen. Denn mit die­ser Vor­schrift hat der Gesetz­ge­ber des Jah­res­steu­er­ge­set­zes vom 11.10.1995 6 die Drei­mo­nats­frist spe­zi­ell für den Ansatz von Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen über­nom­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit ins­be­son­de­re nicht der zum Teil in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach schon jed­we­de Unter­bre­chung der Aus­wärts­tä­tig­keit, z.B. durch kurz­fris­ti­ge Rück­kehr an den Betriebs­sitz oder kurz­fris­ti­ge Geschäfts­rei­sen zu ande­ren Tätig­keits­or­ten 7, zu einem Neu­be­ginn der Drei­mo­nats­frist führt. Die­se Auf­fas­sung fin­det im Wort­laut des Geset­zes kei­ne Stüt­ze und wür­de über­dies den prak­ti­schen Anwen­dungs­be­reich der Norm –auch und vor allem in Anbe­tracht der viel­fäl­ti­gen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten 8– ent­ge­gen dem gesetz­li­chen Rege­lungs­zweck erheb­lich ein­schrän­ken.

Zu einer erheb­li­chen zeit­li­chen Unter­bre­chung der Aus­wärts­tä­tig­keit in B ist es im Streit­fall nicht gekom­men. Neben den zu Hau­se ver­brach­ten Wochen­en­den, den "Heim­ar­beits­ta­gen" im Büro und eini­gen Dienst­rei­sen zu ande­ren Kun­den, die jeweils nur von kur­zer Dau­er waren, hat das Finanz­ge­richt ledig­lich eine ein­ma­li­ge Unter­bre­chung von zwei Wochen fest­ge­stellt. Im Übri­gen war der Klä­ger im Zeit­raum von Okto­ber 1998 bis Dezem­ber 1999 in jeder Woche meh­re­re Tage in B tätig. Bei wer­ten­der Betrach­tung sieht der Bun­des­fi­nanz­hof die Arbei­ten, die der Klä­ger bei der Fa. – X über Mona­te hin­weg ver­rich­tet hat, auch inhalt­lich als gleich­ar­tig an. Es ging jeweils um Bera­tungs­leis­tun­gen. Auf wel­chen Teil der Unter­neh­mens­tä­tig­keit (Pro­duk­ti­on, Absatz, Logis­tik, EDV usw.) sich die Bera­tung genau bezog, ist eben­so irrele­vant wie die Tat­sa­che, dass der Klä­ger immer wie­der aufs Neue mit Bera­tungs­leis­tun­gen beauf­tragt wur­de. Dies führ­te des­we­gen nicht zu einer recht­lich rele­van­ten Zäsur, weil es nach dem Wort­laut und dem Zweck des Geset­zes nicht auf die zivil­recht­li­che Auf­trags­la­ge oder den kon­kre­ten Inhalt der geschul­de­ten Tätig­keit, son­dern maß­geb­lich auf die Aus­übung der Arbeit "an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te", also auf die Iden­ti­tät des Arbeits­or­tes ankommt. Nichts ande­res ist gemeint, wenn in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die­ses Tat­be­stands­merk­mal gele­gent­lich mit der For­mu­lie­rung "gleich­blei­ben­de, näm­li­che Aus­wärts­tä­tig­keit" umschrie­ben wird 9.

Die Aus­wärts­tä­tig­keit muss auch nicht an allen fünf regel­mä­ßi­gen Arbeits­ta­gen einer Woche aus­ge­übt wor­den sein. Wort­laut und Zweck des Geset­zes gebie­ten eine sol­che Betrach­tungs­wei­se nicht. Mit der soeben dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung zu Unter­bre­chun­gen des Drei­mo­nats­zeit­raums ist sie offen­kun­dig nicht zu ver­ein­ba­ren. Außer­dem hat die Recht­spre­chung die Abzugs­be­gren­zung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimm­ten Wochen­ta­gen erfolg­ten Besuch einer aus­wär­ti­gen Fort­bil­dungs­ein­rich­tung ange­wandt 10.

Auch die BFH-Urtei­le in BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BSt­Bl II 2006, 378 begrün­den für den Bun­des­fi­nanz­hof kein ande­res Ergeb­nis Die bei­den Ent­schei­dun­gen betra­fen jeweils die Fahr­tä­tig­keit eines See­man­nes. Dass der Bun­des­fi­nanz­hof jede ein­zel­ne See­rei­se des Schif­fes von des­sen Aus­lau­fen bis zur Rück­kehr in den Hei­mat­ha­fen als die­sel­be Aus­wärts­tä­tig­keit, eine "neue" Rei­se dem­entspre­chend als eine davon unab­hän­gi­ge zwei­te Aus­wärts­tä­tig­keit qua­li­fi­ziert hat­te, besagt für die Lösung des Streit­fal­les nichts. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in den genann­ten Ent­schei­dun­gen eine kon­kre­te Art von Aus­wärts­tä­tig­keit recht­lich zu wür­di­gen. Eine ande­re Form von Aus­wärts­tä­tig­keit, wie sie vor­lie­gend zur Beur­tei­lung ansteht, muss ent­spre­chend ihrer Eigen­art geson­dert gewür­digt wer­den. Der Klä­ger zieht im Übri­gen aus dem Umstand, dass eine See­rei­se in der Tat unun­ter­bro­chen an sie­ben Tagen jeder Woche bis zur Rück­kehr in den Hei­mat­ha­fen andau­ert, offen­bar die unzu­tref­fen­de recht­li­che Schluss­fol­ge­rung, dass die Abzugs­be­gren­zung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nur bei ver­gleich­bar "unter­bre­chungs­lo­sen" Aus­wärts­tä­tig­kei­ten ange­wandt wer­den dürf­te. Dies ist aber, wie vor­ste­hend unter II.3.b der Grün­de auf­ge­zeigt, nicht zutref­fend.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird der Klä­ger durch die soeben dar­ge­leg­te Aus­le­gung und Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in sei­nem ver­fas­sungs­recht­li­chen Anspruch auf Gleich­be­hand­lung (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­letzt. Der Klä­ger ver­kennt bei sei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Betrach­tun­gen, dass den von ihm dar­ge­stell­ten Ver­gleichs­rech­nun­gen ande­re –hypo­the­ti­sche– Sach­ver­hal­te zugrun­de lie­gen als dem Streit­fall. Bereits die­ser Unter­schied im Sach­ver­halt recht­fer­tigt eine unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung. Falls die Aus­füh­run­gen der Revi­si­on dahin zu ver­ste­hen sein soll­ten, dass mit den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen zur Unter­bre­chung einer Aus­wärts­tä­tig­keit nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lun­gen ein­her­ge­hen, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass mit jeder typi­sie­ren­den und ver­ein­fa­chen­den Betrach­tungs­wei­se Här­ten ein­her­ge­hen, die als sol­che aber noch nicht zu einem Gleich­heits­ver­stoß füh­ren.

Ob es sich bei der Aus­wärts­tä­tig­keit des Klä­gers um eine Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit han­delt oder um Dienst­rei­sen, kann dahin­ste­hen. Denn bei bei­den For­men der Aus­wärts­tä­tig­keit gilt die Drei­mo­nats­frist 11.

Ob der Klä­ger unter Beru­fung auf das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 11. April 2005 12 bean­spru­chen kann, dass die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen unge­ach­tet der dar­ge­stell­ten Rechts­la­ge als Betriebs­aus­ga­ben behan­delt wer­den, kann im vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht geklärt wer­den. Denn die in dem BMF-Schrei­ben aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den vor­ge­se­he­ne Über­gangs­re­ge­lung (kei­ne Anwen­dung der Drei­mo­nats­frist bei Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit) stellt eine Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 AO dar, über die in einem geson­der­ten Ver­fah­ren zu ent­schei­den ist 13.

Eine Aus­set­zung des Revi­si­ons­ver­fah­rens nach § 74 FGO bis zur Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechts­grün­den nicht gebo­ten und bei Berück­sich­ti­gung des Sach- und Streit­stan­des auch nicht zweck­mä­ßig. Die Ent­schei­dung über die Aus­set­zung steht grund­sätz­lich im Ermes­sen des Gerichts. Zwar ist es regel­mä­ßig sinn­voll, den Rechts­streit um die Recht­mä­ßig­keit eines Fol­ge­be­scheids aus­zu­set­zen, solan­ge noch unklar ist, ob und wie ein ange­foch­te­ner Grund­la­gen­be­scheid geän­dert wird. Auch der Ver­wal­tungs­akt, der eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO zulässt, wird als Grund­la­gen­be­scheid ange­se­hen 14. Da indes das Finanz­amt im Streit­fall über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me noch nicht ent­schie­den hat und die Fra­ge, ob eine Ein­satz­wech­sel­tä­tig­keit über­haupt vor­liegt, noch gar nicht geklärt wur­de, wür­de sich die Erle­di­gung des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens bei einer Aus­set­zung nach § 74 FGO erheb­lich ver­zö­gern. Im Übri­gen hält es der Bun­des­fi­nanz­hof für sinn­voll, zunächst die Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Steu­er­fest­set­zung fest­zu­stel­len, ehe über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den wird. Nach­tei­le erge­ben sich für den Klä­ger aus die­ser Ent­schei­dung nicht, denn die Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung schließt die Ent­schei­dung über einen Bil­lig­keits­er­lass nach § 163 AO nicht aus. Soll­te eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach Rechts­kraft der Ent­schei­dung des erken­nen­den Bun­des­fi­nanz­hofs gewährt wer­den, ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nach § 175 AO zu ändern 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2013 – III R 94/​10

  1. BFH, Urteils vom 08.07.2010 – VI R 10/​08, BFHE 230, 352, BSt­Bl II 2011, 32[]
  2. BT-Drs. 13/​901, S. 129[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.07.1996 – VI R 38/​93, BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95; vom 04.05.1990 – VI R 83/​86, BFH/​NV 1991, 40; vom 27.07.2004 – VI R 43/​03, BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357[]
  4. vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sät­ze 2 und 4 LStR 2008 bzw.2011[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 181, 161, BSt­Bl II 1997, 95; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hin­aus­ge­hen­den Unter­bre­chung durch Ein­satz an einer ande­ren Tätig­keits­stät­te[]
  6. BGBl – I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438[]
  7. vgl. Popp, Deut­sches Steu­er­recht 2006, 2112, m.w.N.[]
  8. hier­zu z.B. Popp, BB 1997, 1821, 1823[]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 212, 64, BSt­Bl II 2006, 267[]
  10. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BSt­Bl II 2008, 825[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 207, 196, BSt­Bl II 2005, 357[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 11.04.2005 – IV C 5 –S 2353- 77/​05, BSt­Bl I 2005, 673[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.11.2004 – VIII R 76/​00, BFH/​NV 2005, 856; vom 14.04.2011 – IV R 15/​09, BFHE 233, 206, BSt­Bl II 2011, 706[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 51/​88, BFHE 168, 500, BSt­Bl II 1993, 3, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 856[]