Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand und Unter­kunfts­kos­ten bei Auslands(praxis)semestern

Sieht die Stu­di­en­ord­nung einer Uni­ver­si­tät vor, dass Stu­die­ren­de einen Teil des Stu­di­ums an einer ande­ren (wei­te­ren) Hoch­schu­le (hier Aus­lands­se­mes­ter) absol­vie­ren kön­nen bzw. müs­sen, wird an der ande­ren Hoch­schu­le kei­ne wei­te­re ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begrün­det. Stu­die­ren­de kön­nen daher Unter­kunfts­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen, die durch den Besuch der ande­ren Hoch­schu­le ver­an­lasst sind, nach Maß­ga­be des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen. Ent­spre­chen­des gilt in der Regel auch für Stu­die­ren­de, die im Rah­men ihres Stu­di­ums ein Pra­xis­se­mes­ter oder Prak­ti­kum ableis­ten kön­nen bzw. müs­sen und dabei ein Dienst­ver­hält­nis begründen.

Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand und Unter­kunfts­kos­ten bei Auslands(praxis)semestern

Stu­die­ren­de kön­nen mit­hin die Unter­kunfts­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen eines Aus­land­se­mes­ter als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen.

Das bestä­tig­te jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Fall einer Stu­den­tin, die nach einer abge­schlos­se­nen Aus­bil­dung ein Stu­di­um an einer inlän­di­schen Hoch­schu­le auf­nahm. Die Stu­di­en­ord­nung der Hoch­schu­le schreibt für den Stu­di­en­gang vor, dass die/​der Stu­die­ren­de das Stu­di­um für zwei Semes­ter an einer aus­län­di­schen Part­ner­uni­ver­si­tät zu absol­vie­ren hat. Wäh­rend des Aus­lands­stu­di­ums blei­ben die Stu­die­ren­den an der inlän­di­schen Hoch­schu­le ein­ge­schrie­ben. Die Stu­den­tin bean­trag­te für die Zeit des Aus­lands­stu­di­ums die Aner­ken­nung der dadurch beding­ten zusätz­li­chen Unter­kunfts­kos­ten sowie der Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen als Werbungskosten.

Das Finanz­amt lehn­te dies ab, da die Aus­lands­uni­ver­si­tät die ers­te Tätig­keits­stät­te der Stu­den­tin sei und daher die Auf­wen­dun­gen für Unter­kunft und Ver­pfle­gung ‑ver­gleich­bar einem Arbeits­neh­mer- nur im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung als Wer­bungs­kos­ten ange­setzt wer­den könn­ten. Eine sol­che lie­ge aber unstrei­tig nicht vor. Das Finanz­ge­richt Müns­ter bestä­tig­te die­se Auf­fas­sung und wies die Kla­ge der Stu­den­tin ab1.

Anders als das Finanz­ge­richt gab dage­gen der Bun­des­fi­nanz­hof der Kla­ge der Stu­den­tin statt; sehe die Stu­di­en­ord­nung, wie im hier ent­schie­de­nen Fall, vor, dass Stu­die­ren­de einen Teil des Stu­di­ums an einer aus­län­di­schen Hoch­schu­le absol­vie­ren kön­nen bzw. müs­sen, blei­be die inlän­di­sche Hoch­schu­le, jeden­falls soweit die/​der Stu­die­ren­de die­ser auch für die Zei­ten des Aus­lands­stu­di­ums zuge­ord­net blei­be, die ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Kos­ten für Unter­kunft und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand im Aus­land sei­en des­halb als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen, auch wenn kei­ne dop­pel­te Haus­halts­füh­rung vor­lie­ge. Ent­spre­chen­des gel­te bei Praxissemestern.

Von die­ser Recht­spre­chung pro­fi­tie­ren aller­dings nur Stu­die­ren­de, die bereits eine Erst­aus­bil­dung – also eine Berufs­aus­bil­dung oder einen Bache­lor­stu­di­en­gang – abge­schlos­sen haben. Auf­wen­dun­gen für ein Stu­di­um als ers­te Aus­bil­dung sind hin­ge­gen vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­nom­men (§ 9 Abs. 6 EStG). Der Auf­wand kann dann nur im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs berück­sich­tigt wer­den und wirkt sich steu­er­lich nur aus, wenn die Stu­die­ren­de im Jahr der Auf­wands­ent­ste­hung über steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te verfügt.

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Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter sind im Hin­blick auf die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen weder ‑wäh­rend der bei­den Aus­lands­se­mes­ter- die von ihr besuch­te Uni­ver­si­tät in E-Stadt (Aus­land) noch ‑wäh­rend des Pra­xis­se­mes­ters in M‑Stadt (Aus­land)- die Au-Pair-Agen­tur als ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG anzu­se­hen und die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen der Stu­den­tin zumin­dest dem Grun­de nach als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12.20112 und des Geset­zes zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12.20143 steht dem nicht ent­ge­gen, da die Stu­den­tin vor Beginn ihres Stu­di­ums eine (ers­te) Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne die­ser Vor­schrift absol­viert hat. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht im Streit, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Wer­bungs­kos­ten, näm­lich Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lie­gen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Sie sind beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt. Dann sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen4.

Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für eine zwei­te Aus­bil­dung (Berufs­aus­bil­dung oder Stu­di­um) sind regel­mä­ßig beruf­lich ver­an­lasst5. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung in Bezug auf vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten bei Berufs­aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen ent­schie­den, dass der not­wen­di­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang (nur) fehlt, wenn „gleich­sam ins Blaue hin­ein“ stu­diert wird6 oder ansons­ten pri­va­te Grün­de nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen7. Dass die Auf­wen­dun­gen zumin­dest für die eige­ne Zweit­aus­bil­dung regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven grün­den, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Aus­gangs­punkt. Die Vor­schrift regelt die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in zwei­fach dif­fe­ren­zie­ren­der Wei­se. Zum einen unter­schei­det die Rege­lung zwi­schen der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung ‑sei es in Form der Aus­bil­dung, sei es in Form des Erst­stu­di­ums- einer­seits und nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen ande­rer­seits. Zum ande­ren dif­fe­ren­ziert sie zwi­schen Berufs­aus­bil­dun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses und sol­chen ohne Dienst­ver­hält­nis. Im Ergeb­nis schließt die Rege­lung damit ein­zig Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det; vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus8.

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Dem­ge­mäß sind sämt­li­che beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen, die im Rah­men einer Zweit­aus­bil­dung (Berufs­aus­bil­dung oder Stu­di­um) anfal­len, als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Hier­zu gehö­ren nach § 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halb­satz EStG bei voll­zei­ti­gen Bildungsmaßnahmen/​Vollzeitstudien bei­spiels­wei­se Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten sowie Über­nach­tungs­kos­ten und (zeit­lich begrenzt) Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung am Ort der Bil­dungs­ein­rich­tung, soweit eine steu­er­erheb­li­che dop­pel­te Haus­halts­füh­rung vor­liegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 und Abs. 4a Satz 12 EStG). Ent­spre­chen­des gilt bei beruf­lich ver­an­lass­ten aus­wär­ti­gen Über­nach­tun­gen im Rah­men einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me oder eines Voll­zeit­stu­di­ums. Auch wenn eine sol­che Bil­dungs­maß­nah­me oder ein sol­ches Stu­di­um außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­viert wer­den, gehö­ren der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sowie (zeit­lich begrenzt) Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung ‑wie bei einer Aus­wärts­tä­tig­keit eines Arbeit­neh­mers- zu den im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten und sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG abzugsfähig.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG sind not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen eines Arbeit­neh­mers für beruf­lich ver­an­lass­te Über­nach­tun­gen an einer Tätig­keits­stät­te, die nicht ers­te Tätig­keits­stät­te ist, Wer­bungs­kos­ten. Abzugs­fä­hig sind daher nur Auf­wen­dun­gen, die dem Arbeit­neh­mer für eine zusätz­li­che (beruf­li­che) Unter­kunft ent­ste­hen. Nur inso­weit liegt Mehr­auf­wand vor. Der Arbeit­neh­mer muss folg­lich ‑wie bei einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung- neben der aus­wär­ti­gen Unter­kunft eine ande­re Wohnung/​Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eige­nen Haus­stand füh­ren noch muss dort der Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen lie­gen. Die Berück­sich­ti­gung von Unter­kunfts­kos­ten anläss­lich einer Aus­wärts­tä­tig­keit setzt damit ‑anders als bei einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung- nicht vor­aus, dass der Arbeit­neh­mer die Wohnung/​Unterkunft aus eige­nem Recht oder als Mie­ter inne­hat und sich an den dor­ti­gen Kos­ten der Lebens­füh­rung finan­zi­ell betei­ligt9. Es genügt, wenn der Arbeit­neh­mer z.B. im Haus­halt der Eltern ein Zim­mer bewohnt10. Abzieh­bar sind die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen für die per­sön­li­che Inan­spruch­nah­me einer (zusätz­li­chen) aus­wär­ti­gen Unter­kunft zur Über­nach­tung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).

Mehr­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Ver­pfle­gung sind nach Maß­ga­be von § 9 Abs. 4a EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Wird der Arbeit­neh­mer außer­halb sei­ner Woh­nung und ers­ten Tätig­keits­stät­te beruf­lich tätig (aus­wär­ti­ge beruf­li­che Tätig­keit), ist nach § 9 Abs. 4a Sät­ze 2 und 3 EStG zur Abgel­tung der ihm tat­säch­lich ent­stan­de­nen, beruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wen­dun­gen eine nach Abwe­sen­heits­zei­ten gestaf­fel­te Ver­pfle­gungs­pau­scha­le anzu­set­zen. Bei einer Tätig­keit im Aus­land tre­ten an die Stel­le die­ser Pausch­be­trä­ge län­der­wei­se unter­schied­li­che Pausch­be­trä­ge, die für die Fäl­le der Nr. 1 mit 120 sowie der Nrn. 2 und 3 mit 80 % der Aus­lands­ta­ge­gel­der nach dem Bun­des­rei­se­kos­ten­ge­setz vom BMF im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der auf­ge­run­det auf vol­le Euro fest­ge­setzt wer­den. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG ist der Abzug der Ver­pfle­gungs­pau­scha­len auf die ers­ten drei Mona­te einer län­ger­fris­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit an der­sel­ben Tätig­keits­stät­te beschränkt.

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Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.201311 gilt ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 als ers­te Tätig­keits­stät­te auch eine Bil­dungs­ein­rich­tung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses zum Zwe­cke eines Voll­zeit­stu­di­ums oder einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me auf­ge­sucht wird. Eine zeit­li­che Min­dest­dau­er des Stu­di­ums oder der Bil­dungs­maß­nah­me, damit eine Bil­dungs­ein­rich­tung als ers­te Tätig­keits­stät­te gilt, benennt das Gesetz in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Des­halb ist auch bei kurz­zei­ti­gen Voll­zeit­aus­bil­dun­gen die ers­te Tätig­keits­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen regel­mä­ßig in der auf­ge­such­ten Bil­dungs­ein­rich­tung zu ver­or­ten12.

Eine „Aus­wärts­tä­tig­keit“ des Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend einer voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­me oder eines Voll­zeit­stu­di­ums ist damit jedoch nicht aus­ge­schlos­sen. Dies ist dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip geschul­det. Denn die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, eine Bil­dungs­ein­rich­tung im Rah­men einer voll­zei­ti­gen Zweit­aus­bil­dung wie eine ers­te Tätig­keits­stät­te eines Arbeit­neh­mers zu behan­deln, ist (nur) inso­weit sach­lich gerecht­fer­tigt, als sich ein Steu­er­pflich­ti­ger in Voll­zeit­aus­bil­dung wie ein Arbeit­neh­mer, der einer betrieb­li­chen Ein­rich­tung dau­er­haft zuge­ord­net ist, auf immer glei­che aus­bil­dungs­be­ding­te Wege- und Unter­kunfts­kos­ten ein­stel­len und die­se auf­wand­min­dernd beein­flus­sen kann13. Dar­an fehlt es jedoch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in Voll­zeit­aus­bil­dung die Bil­dungs­ein­rich­tung und damit sei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG vor­über­ge­hend nicht auf­sucht, weil er nach der Aus­bil­dungs-/Stu­di­en­ord­nung Tei­le der Aus­bil­dung (Aus­bil­dungs­ab­schnit­te) an einer aus­wär­ti­gen Bil­dungs­ein­rich­tung absol­vie­ren kann bzw. muss.

Jeden­falls soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach der Aus­bil­dungs-/Stu­di­en­ord­nung wei­ter­hin der bis­he­ri­gen Bil­dungs­ein­rich­tung zuge­ord­net bleibt, unter­fällt die nur vor­über­ge­hend auf­ge­such­te aus­wär­ti­ge Bil­dungs­ein­rich­tung nicht der Fik­ti­on des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nur die­se Aus­le­gung bewirkt eine Gleich­stel­lung mit einem Arbeit­neh­mer, der am aus­wär­ti­gen Tätig­keits­ort kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te begrün­det, wenn er dort nicht dau­er­haft, son­dern nur vor­über­ge­hend sei­nen Beruf aus­übt (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Umstand, dass er die­se auf Geheiß sei­nes Arbeit­ge­bers auf­sucht, wäh­rend der Steu­er­pflich­ti­ge in Voll­zeit­aus­bil­dung die aus­wär­ti­ge Bil­dungs­ein­rich­tung unter Umstän­den aus eige­nem Antrieb besucht, steht dem nicht entgegen.

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Dem­ge­mäß ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Finanz­amt und Finanz­ge­richt die aus­wär­ti­ge (Bildungs-)Einrichtung, die Stu­die­ren­de vor­über­ge­hend im Rah­men ihres Voll­zeit­stu­di­ums besu­chen, bei­spiels­wei­se um ein Aus­lands, ein Pra­xis­se­mes­ter oder ein Prak­ti­kum zu absol­vie­ren, kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wenn der Stu­die­ren­de für die Dau­er der aus­wär­ti­gen Aus­bil­dung der bis­he­ri­gen Bil­dungs­ein­rich­tung zuge­ord­net bleibt14.

Bestä­tigt wird die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm. Mit der Ein­füh­rung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetz­ge­ber die kurz zuvor geän­der­te Recht­spre­chung, nach der es sich bei einer voll­zei­tig besuch­ten Bildungseinrichtung/​Universität nicht län­ger um eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. han­del­te15, über­schrie­ben, um bei voll­zei­ti­gen Bil­dungs­maß­nah­men zu den Rechts­fol­gen, die an eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te (jetzt ers­te Tätig­keits­stät­te) anknüp­fen, zurück­zu­keh­ren16. Damit soll­te die steu­er­li­che Las­ten­gleich­heit zwi­schen Arbeit­neh­mern und „Voll­zeit­aus­zu­bil­den­den“ her­ge­stellt17, nicht aber ein Son­der­recht zu Las­ten Letzt­ge­nann­ter begrün­det werden.

Ste­hen Wer­bungs­kos­ten inner­halb einer Ein­kunfts­art im Zusam­men­hang mit meh­re­ren Rechts­ver­hält­nis­sen und damit in meh­re­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­gen, ist zunächst zu prü­fen, ob sich die Aus­ga­ben den unter­schied­li­chen Ursa­chen zuord­nen las­sen. Ist eine antei­li­ge Zuord­nung nicht mög­lich, ist der wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang maß­geb­lich18.

Nach die­sen Maß­stä­ben kann die Vor­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt hat den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der gel­tend gemach­ten Unter­kunfts­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen dem Grun­de nach zu Unrecht versagt.

Die Stu­den­tin begrün­de­te wäh­rend der bei­den Aus­lands­se­mes­ter in der Uni­ver­si­tät in E‑Stadt (Aus­land) kei­ne ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Sie besuch­te die­se Bil­dungs­ein­rich­tung ledig­lich vor­über­ge­hend für einen unselb­stän­di­gen Aus­bil­dungs­ab­schnitt von zwei Semes­tern im Rah­men ihres voll­zei­ti­gen Stu­di­ums an der FH in B‑Stadt (Inland). Die Prü­fungs­ord­nung der FH B‑Stadt (Inland) sah vor, dass die Stu­den­tin im Rah­men des von ihr gewähl­ten Stu­di­en­gangs zwei Semes­ter an einer aus­län­di­schen Part­ner­uni­ver­si­tät absol­viert, sie aber wäh­rend die­ser bei­den Aus­lands­se­mes­ter an der FH B‑Stadt (Inland) als Stu­die­ren­de mit allen Rech­ten und Pflich­ten ein­ge­schrie­ben bleibt. Sie stu­dier­te daher an der Uni­ver­si­tät in E‑Stadt (Aus­land) ‑einer Part­ner­uni­ver­si­tät der FH B‑Stadt (Inland)- „aus­wärts“, jeden­falls in die­sem Fall sind die anläss­lich der bei­den Aus­lands­se­mes­ter ent­stan­de­nen Unter­kunfts­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen dem Grun­de nach gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten anzuerkennen.

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Ent­spre­chen­des gilt für die Kos­ten der Unter­kunft und die Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen betref­fend das Pra­xis­se­mes­ter bei der Au-Pair-Agen­tur in M‑Stadt (Aus­land). Die Durch­füh­rung eines Aus­lands­pra­xis­se­mes­ters schrieb die Pra­xis­se­mes­ter­ord­nung der FH B‑Stadt (Inland) vor. Wäh­rend die­ser Zeit blieb die Stu­den­tin eben­falls an der FH B‑Stadt (Inland) als Stu­die­ren­de mit allen Rech­ten und Pflich­ten ein­ge­schrie­ben. Dem­entspre­chend sind die dadurch beding­ten Auf­wen­dun­gen ‑die Kos­ten der Unter­kunft und die Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen- dem Grun­de nach eben­falls gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten anzuerkennen.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Stu­den­tin bei der Au-Pair-Agen­tur in M‑Stadt (Aus­land) nach den unan­ge­foch­te­nen und bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) als Arbeit­neh­me­rin beschäf­tigt war und sie in Bezug auf die­ses Arbeits­ver­hält­nis in dem ihr zuge­wie­se­nen Büro über eine ers­te Tätig­keits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ver­füg­te. Zwar hat die Stu­den­tin von ihrer Woh­nung bei M‑Stadt (Aus­land) ihre ers­te Tätig­keits­stät­te bei der Au-Pair-Agen­tur regel­mä­ßig auf­ge­sucht, wes­halb die Kos­ten der Unter­kunft und der Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand auch im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis zu der Au-Pair-Agen­tur stan­den. Die­ser Erwerbs­auf­wand ist aber zugleich durch das in Form des Pra­xis­se­mes­ters fort­ge­setz­te Stu­di­um an der FH B‑Stadt (Inland) ver­an­lasst. In die­sem Rechts­ver­hält­nis ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen zu ver­or­ten. Denn das maß­geb­li­che aus­lö­sen­de Moment für die Ent­ste­hung der Unter­kunfts­kos­ten und der Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen ist der Umstand, dass die Stu­den­tin die­ses Pra­xis­se­mes­ter auf­grund der Vor­ga­ben der Prü­fungs­ord­nung im Rah­men ihres Voll­zeit­stu­di­ums als Stu­die­ren­de der FH B‑Stadt (Inland) im Aus­land zu absol­vie­ren hat­te. Bezo­gen auf die­ses Rechts­ver­hält­nis han­del­te es sich bei der Tätig­keit für die Au-Pair-Agen­tur um eine aus­wär­ti­ge Tätig­keit i.S. des § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG.

Die vor­lie­gen­de Sache war aller­dings noch nicht ent­schei­dungs­reif. Denn das Finanz­ge­richt hat ‑von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht- bis­her nicht geprüft, in wel­cher Höhe die gel­tend gemach­ten Unter­kunfts­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind. Dies hat es im zwei­ten Rechts­gang nachzuholen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2020 – VI R 3/​18

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 24.01.2018 – 7 K 1007/​17 E, F[]
  2. BGBl I 2011, 2592[]
  3. BGBl I 2014, 2417[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – VI R 1/​16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 26, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 17.07.2014 – VI R 8/​12, BFHE 247, 64, Rz 68, und – VI R 2/​12, BFHE 247, 25, Rz 74, jeweils m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825; und vom 19.09.2012 – VI R 78/​10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284, sowie BFH, Beschlüs­se in BFHE 247, 64, Rz 69, und in BFHE 247, 25, Rz 75[]
  6. BFH, Urtei­le vom 20.07.2006 – VI R 26/​05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; und vom 19.04.1996 – VI R 24/​95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452[]
  7. BFH, Urtei­le vom 26.01.2005 – VI R 71/​03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764[]
  8. BFH, Beschlüs­se in BFHE 247, 64, Rz 70, und in BFHE 247, 25, Rz 76[]
  9. Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rz Ga 35[]
  10. eben­so BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014 – IV C 5‑S 2353/​14/​10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 114[]
  11. BGBl I 2013, 285[]
  12. s. BFH, Urteil vom 14.05.2020 – VI R 24/​18[]
  13. vgl. BT-Drs. 17/​10774, 15; BFH, Urteil vom 14.05.2020 – VI R 24/​18, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt[]
  14. eben­so im Ergeb­nis Schmidt/​Krüger, EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 305; Macie­jew­ski, Finanz-Rund­schau 2016, 882, 885 f.; a.A. Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 9 Rz 59; Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 560[]
  15. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und – VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234[]
  16. BFH, Urteil vom 14.05.2020 – VI R 24/​18, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, s.a. BMF, Schrei­ben vom 24.10.2014 – IV C 5‑S 2352/​14/​10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 32; zur dahin­ge­hen­den frü­he­ren Recht­spre­chung z.B. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/​05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II. 1.d, m.w.N.[]
  17. BT-Drs. 17/​10774, 15[]
  18. BFH, Urteil vom 07.12.2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068, unter II. 5.; FG Köln, Urteil vom 28.01.2015 – 12 K 178/​12, EFG 2015, 1532[]

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