Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bei der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge

Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die das Kind auf­grund einer Ver­mö­gens­über­ga­be im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge aus den Erträ­gen des über­ge­be­nen Ver­mö­gens an den nicht für die­ses Kind kin­der­geld­be­rech­tig­ten Ver­mö­gens­über­ge­ber leis­tet, sind bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für den Jah­res­grenz­be­trag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) zu berück­sich­ti­gen.

Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bei der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG war ein über 18 Jah­re altes, in Berufs­aus­bil­dung befind­li­ches Kind beim Kin­der­geld nicht mehr zu berück­sich­ti­gen, wenn es "Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind" erhält, die einen Grenz­be­trag über­schrei­ten.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall über­stie­gen die von der Toch­ter A erziel­ten Ein­künf­te aus der an sie im Rah­men einer vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der GbR die­se Grenz­be­trä­ge; berück­sich­tigt man dage­gen die auf die Toch­ter ent­fal­len­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Abzugs­pos­ten, wur­den die Grenz­be­trä­ge jedoch nicht über­schrit­ten.

Der Begriff der Ein­künf­te i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetz­lich defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder als Über-schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Er-zielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen 1.

Dar­über hin­aus sind nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11. Janu­ar 2005 2 im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Ein­künf­te –eben­so wie die Bezü­ge– nur zu berück­sich­ti­gen, soweit sie zur Bestrei­tung des Unter­halts und der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind. Es ist jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein-künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung nicht ange­setzt wer­den dür­fen 3.

Zweck der Begren­zung von Ansprü­chen gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es, die­je­ni­gen Eltern von finan­zi­el­len Ent­las­tun­gen durch Frei­be­trä­ge und Kin­der­geld aus­zu­schlie­ßen, deren Kin­der über eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge in einer das zu schüt­zen­de Exis­tenz­mi­ni­mum über­stei­gen­den Höhe ver­fü­gen, so dass zugleich die Unter­halts­pflicht der Eltern ent­fällt oder sich min­dert. Die fol­ge­rich­ti­ge Beach­tung die­ses Zwecks ver­langt, dass für die Ein­be­zie­hung von Mit­teln des Kin­des in die Bemes­sungs­grö­ße für die Frei­gren­ze die mög­li­che Ent­las­tungs­wir­kung sol­cher Mit­tel bei den unter­halts­pflich­ti­gen Eltern ent­schei­det, denn auf deren Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es für die Gewäh­rung und Begren­zung von Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trä­gen an. Mit dem Jah­res­grenz­be­trag für "unschäd­li­che" Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des wird bestimmt, ob und wie­weit ander­wei­ti­ge finan­zi­el­le Ent­las­tun­gen der Unter­halts­ver­pflich­te­ten eine aus öffent­li­chen Haus­hal­ten finan­zier­te zusätz­li­che Ent­las­tung aus­schlie­ßen 4. Danach sind "die­je­ni­gen Beträ­ge, die, wie die gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, von Geset­zes wegen dem Ein­künf­te erzie­len­den Kind oder des­sen Eltern nicht ver­füg­bar sind und des­halb kei­ne Ent­las­tung bei den Eltern bewir­ken kön­nen, son­dern ande­ren Zwe­cken als der Bestrei­tung des Unter­halts zu die­nen bestimmt sind, nicht in die Bemes­sungs­grö­ße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen 5.

Im Streit­fall ist zu berück­sich­ti­gen, dass die auf die Toch­ter des Klä­gers auf­grund ihrer Betei­li­gung an der GbR ent­fal­len­den Ein­künf­te eben­so wie die Ver­pflich­tung zur Zah­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf einer Ver­mö­gens­über­ga­be im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge beru­hen und daher dem Son­der­recht der Ver­mö­gens­über­ga­be unter­lie­gen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist dabei davon aus­zu­ge­hen, dass der Über­neh­mer des Ver­mö­gens durch die Über­nah­me der Ver­pflich­tung zur Erbrin­gung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen kei­ne Gegen­leis­tung für die Über­nah­me des Ver­mö­gens an den Über­ge­ber im Sin­ne eines Anschaf­fungs­vor­gangs erbringt, son­dern sich der Über­ge­ber viel­mehr aus dem über­tra­ge­nen Ver­mö­gen Tei­le der nun­mehr vom Ver­mö­gens­über­neh­mer zu erwirt­schaf­ten­den Net­to­er­trä­ge vor­be­hält 6. Danach stellt die Über­nah­me der Ver­pflich­tung zu Ver­sor­gungs­leis­tun­gen eine von vorn­her­ein vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne Min­de­rung des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens dar. Wie der Gro­ße BFH des BFH aus­ge­führt hat, unter­schei­det sich die Ver­sor­gungs­leis­tung von einer Unter­halts­leis­tung; sie ent­hält des­halb auch kei­ne Zuwen­dung des Über­neh­men­den auf­grund frei­wil­lig begrün­de­ter Rechts­pflicht 7. Der Vor­be­halt der Erträ­ge stel­le sich viel­mehr dar als ein "Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit" 8 und füh­re zu einem ver­gleich­ba­ren Ergeb­nis wie bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung einer Ein­kunfts­quel­le unter Nieß­brauchs­vor­be­halt 9. Dies gebie­tet eine Gleich­hand­lung einer Ver­mö­gens­über­tra­gung gegen Ver­sor­gungs­last mit der Über­tra­gung einer Ein­kunfts­quel­le unter Nieß­brauchs­vor­be­halt.

Es lie­gen auch kei­ne ande­ren Bezü­ge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vor. Bezü­ge im Sin­ne der Vor­schrift sind alle Zuflüs­se in Geld oder Natu­ral­leis­tun­gen, die nicht im Rah­men der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lung erfasst wer­den 10. Ob und in wel­chem Umfang bei einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen der Ver­mö­gens­er­werb als Bezü­ge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu erfas­sen ist, kann im Streit­fall offen­blei­ben, denn das im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­ge­ne Grund­stück hat die GbR bereits 1994 und damit vor den Streit­zeit­räu­men erhal­ten.

Nach Abzug der auf A ent­fal­len­den antei­li­gen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sind die zu berück­sich­ti­gen­den Ein­künf­te der A in den Streit­jah­ren gerin­ger als der Grenz­be­trag, so dass dem Klä­ger Kin­der­geld in der bean­trag­ten Höhe für die Streit­jah­re zusteht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht mit die­ser Ent­schei­dung nicht von dem Beschluss des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26. Novem­ber 2008 11 nach § 126a FGO ab. In dem vom III. Senat ent­schie­de­nen Sach­ver­halt waren die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an die Kin­der­geld­be­rech­tig­te selbst zu zah­len und führ­ten daher zur Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit der Kin­der­geld­be­rech­tig­ten, sodass deren Ent­las­tung durch Kin­der­geld nicht gebo­ten war, denn nach der Recht­spre­chung des BVerfG gebie­tet der Zweck des § 32 Abs. 4 EStG, dass für die Ein­be­zie­hung von Mit­teln des Kin­des in die Bemes­sungs­grö­ße für die Frei­gren­ze die mög­li­che Ent­las­tungs­wir­kung sol­cher Mit­tel bei den unter­halts­pflich­ti­gen Eltern ent­schei­det, weil es auf deren Leis­tungs­fä­hig­keit für Gewäh­rung und Begren­zung von Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trä­gen ankommt 4. Anders als in dem vom III. Senat ent­schie­de­nen Fall ste­hen im Streit­fall die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nicht dem Kin­der­geld­be­rech­tig­ten, son­dern einem Drit­ten zu. Der III. Senat hat auf Anfra­ge mit­ge­teilt, dass er wegen der unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­te kei­ne Abwei­chung von sei­nem Beschluss vom 26.11.2008 12 sehe.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2012 – V R 57/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 21.10.2010 – III R 18/​10, BFH/​NV 2011, 251; vom 17.06.2010 – III R 59/​09, BFHE 230, 142, BSt­Bl II 2011, 121[]
  2. BVerfG vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, 260, Bei­la­ge 3[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 251; vom 07.04.2011 – III R 72/​07, BFHE 233, 449, BSt­Bl II 2011, 974[]
  4. BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, 260, Bei­la­ge 3 Rdnr. 39[][]
  5. BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, 260, Bei­la­ge 3 Rdnr. 52[]
  6. BFH, Beschlüs­se vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847; und vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  7. BFH, Beschluss in BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847 Leit­satz 2, unter C.II.1.c[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.10.2007 – X R 14/​06, BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123; vom 19.01.2010 – X R 32/​09, BFHE 228, 291, BSt­Bl II 2011, 162, unter II.3.a[]
  9. BFH, Beschlüs­se in BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847, unter C.II.1.c; und vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95, unter C.II.2.c; BFH, Urteil in BFHE 228, 291, BSt­Bl II 2011, 162, unter II.3.b[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.05.2009 – III R 8/​06, BFHE 225, 141, BSt­Bl II 2010, 346; vom 29.05.2008 – III R 33/​06, BFH/​NV 2008, 1664, jeweils m.w.N.[]
  11. BFH, Beschluss vom 26.11.2008 – III R 20/​06; eben­so in der Vor­in­stanz Nds. FG, Urteil vom 29.11.2005 – 13 K 189/​02[]
  12. BFH, Beschluss vom 26.11.2008 – III R 20/​06[]