Ver­spä­tungs­geld für nicht frist­ge­recht über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen

Die Erhe­bung von Ver­spä­tungs­gel­dern für nicht frist­ge­recht über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß und ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Ver­spä­tungs­geld für nicht frist­ge­recht über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen

Die Trä­ger der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wie z.B. auch die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke oder Pen­si­ons­kas­sen müs­sen der Zen­tra­len Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen (ZfA) bei der Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund bis Ende Febru­ar des Fol­ge­jah­res auf elek­tro­ni­schem Wege mit­tei­len, wel­che Leis­tun­gen, vor allem Ren­ten, sie an den jewei­li­gen Ver­si­cher­ten aus­ge­zahlt haben. Erfolgt dies nicht frist­ge­mäß, wird gemäß § 22a EStG ein gesetz­lich fest­ge­leg­tes Ver­spä­tungs­geld in Höhe von 10 € je ange­fan­ge­nen Monat für jede ver­spä­te­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung ‑maxi­mal pro Ver­an­la­gungs­zeit­raum 50.000 €- erho­ben. Hier­von ist abzu­se­hen, wenn der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge die Ver­spä­tung nicht zu ver­tre­ten hat. Mit dem 2010 ein­ge­führ­ten Ver­spä­tungs­geld sol­len die Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men ange­hal­ten wer­den, ihre Daten so recht­zei­tig zu über­mit­teln, dass die Finanz­ver­wal­tung sie im Besteue­rungs­ver­fah­ren der Ren­ten­emp­fän­ger berück­sich­ti­gen kann.

Nach dem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt die­ses Ver­spä­tungs­geld nicht gegen höher­ran­gi­ges Recht:

  1. Wird gegen einen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aus­schließ­lich ein Ver­spä­tungs­geld gemäß § 22a Abs. 5 EStG, nicht aber zusätz­lich eine Geld­bu­ße nach § 50f EStG erho­ben, kann per se kei­ne Dop­pel­be­stra­fung vor­lie­gen.
  2. Der Schutz­be­reich des Art. 50 EUGrdRCh wird durch die Fest­set­zung eines Ver­spä­tungs­gel­des nicht berührt.
  3. Die Rege­lun­gen des § 22a Abs. 1 und Abs. 5 EStG sind mit dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­ein­bar.
  4. Das Ver­spä­tungs­geld ist nicht zu erhe­ben, wenn eine nur feh­ler­haf­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung frist­ge­recht über­mit­telt wor­den ist.
  5. Die Über­tra­gung der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des auf die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund, Zen­tra­le Zula­gen­stel­le für Alters­ver­mö­gen ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die ZfA kön­ne im Wege einer sog. Organ­lei­he für das eigent­lich zustän­di­ge Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern tätig wer­den. Es lie­ge auch kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit vor. Auch wenn den mit­tei­lungs­pflich­ten Stel­len erheb­li­che Anstren­gun­gen abver­langt wür­den, um die Besteue­rung Drit­ter, näm­lich der Ren­ten­emp­fän­ger, sicher­zu­stel­len, habe der Gesetz­ge­ber ihnen die Mit­tei­lungs­pflicht auf­er­le­gen dür­fen. Dadurch wer­de zum einen eine gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung gesi­chert und zum ande­ren die Digi­ta­li­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens ermög­licht. Wer­de gegen einen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aus­schließ­lich ein Ver­spä­tungs­geld, nicht aber –-wie bis­lang ohne­hin noch in kei­nem Fall gesche­hen- zusätz­lich eine Geld­bu­ße nach § 50f EStG erho­ben, kön­ne auch kei­ne Dop­pel­be­stra­fung vor­lie­gen.

Obwohl der Bun­des­fi­nanz­hof somit die Erhe­bung von Ver­spä­tungs­gel­dern dem Grun­de nach als recht­mä­ßig ansah, hob er im kon­kret ent­schie­de­nen Fall das ange­grif­fe­ne Urteil des für das Ver­spä­tungs­geld allein zustän­di­gen Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg1 auf und ver­wies die Sache an die Vor­in­stanz zurück. Denn im Streit­fall fehl­ten die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen nicht voll­stän­dig, son­dern waren nur im Hin­blick auf ein­zel­ne Anga­ben feh­ler­haft. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat nun­mehr ins­be­son­de­re zu klä­ren, ob die inner­halb der Frist feh­ler­haft ein­ge­reich­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen als unter­blie­be­ne Mit­tei­lung anzu­se­hen sind.

Über­tra­gung der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des auf die ZfA[↑]

Die Über­tra­gung der Zustän­dig­keit zur Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des nach § 22a Abs. 5 EStG zunächst auf das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt) gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. d FVG und im Wege der Organ­lei­he gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG auf die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund (DRV Bund) begeg­net kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Gesetz­ge­ber konn­te dem BZSt als Bun­des­ober­be­hör­de ohne Ver­stoß gegen Art. 87 Abs. 3 GG die Auf­ga­be über­tra­gen, nicht nur zu prü­fen, ob die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ihre Pflich­ten gemäß § 22a Abs. 1 EStG erfüllt haben, son­dern auch das Ver­spä­tungs­geld gemäß § 22a Abs. 5 EStG zu erhe­ben.

Eine Bun­des­ober­be­hör­de darf zwar nur für Auf­ga­ben errich­tet wer­den, die der Sache nach für das gan­ze Bun­des­ge­biet von einer Ober­be­hör­de ohne Mit­tel- und Unter­bau und ohne Inan­spruch­nah­me von Ver­wal­tungs­be­hör­den der Län­der ‑außer für rei­ne Amts­hil­fe- wahr­ge­nom­men wer­den kön­nen2, so dass die Auf­ga­be ihren typi­schen Merk­ma­len nach zen­tral zu erfül­len sein muss3. Die­se Vor­aus­set­zung ist bei der bun­des­ein­heit­li­chen Prü­fung und Ahn­dung von ver­spä­tet über­mit­tel­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen aber zwei­fels­frei erfüllt.

Es ist eben­falls nicht zu bean­stan­den, dass sich das BZSt zur Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des der DRV Bund im Wege der Organ­lei­he gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 2 FVG bedient.

Der Grund­satz eigen­ver­ant­wort­li­cher Auf­ga­ben­wahr­neh­mung schließt die Inan­spruch­nah­me der „Hil­fe” ‑auch soweit sie sich nicht auf eine blo­ße Amts­hil­fe im Ein­zel­fall beschränkt- nicht zustän­di­ger Ver­wal­tungs­trä­ger durch den zustän­di­gen Ver­wal­tungs­trä­ger nicht schlecht­hin aus, setzt ihr jedoch Gren­zen: Von dem Gebot, die Auf­ga­ben eigen­ver­ant­wort­lich wahr­zu­neh­men, darf nur wegen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des abge­wi­chen wer­den. Daher kann die Her­an­zie­hung an sich unzu­stän­di­ger Ver­wal­tungs­ein­rich­tun­gen nur hin­sicht­lich einer eng umgrenz­ten Ver­wal­tungs­ma­te­rie in Betracht kom­men und ist an beson­de­re Vor­aus­set­zun­gen gebun­den4.

Der Gesetz­ge­ber konn­te die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen mit allen sich dar­aus erge­ben­den Kon­se­quen­zen der DRV Bund ‑und damit der von der DRV Bund geschaf­fe­nen eige­nen Ver­wal­tungs­ein­heit ZfA- per Organ­lei­he über­tra­gen, ohne den Grund­satz eigen­ver­ant­wort­li­cher Auf­ga­ben­wahr­neh­mung zu ver­let­zen. Die in § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. c FVG auf­ge­führ­ten Auf­ga­ben des BZSt ‑das Sam­meln, Aus­wer­ten und Wei­ter­ge­ben der gemäß § 22a Abs. 1 EStG zu über­mit­teln­den Daten sowie die Prü­fung, ob die Mit­tei­lun­gen frist­ge­recht und ord­nungs­ge­mäß erfolgt sind, und die damit in engem Zusam­men­hang ste­hen­de Ahn­dung von Pflicht­ver­let­zun­gen- umschrei­ben ledig­lich den Gesamt­kom­plex der EDV-gestütz­ten Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen. Vor dem Hin­ter­grund des brei­ten Auf­ga­ben­spek­trums des BZSt ist dies indes nur eine ein­ge­schränk­te Ver­wal­tungs­ma­te­rie. Zudem spre­chen ver­wal­tungs­prak­ti­sche und ‑öko­no­mi­sche Erwä­gun­gen dafür, dass sich das BZSt per Organ­lei­he zur Durch­füh­rung die­ser Auf­ga­ben der DRV Bund bzw. der ZfA bedient. Wesent­li­ches Merk­mal der Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen ist die weit­ge­hen­de Auto­ma­ti­sie­rung des gesam­ten Ver­fah­rens. Die DRV Bund hat auf­grund der Ver­wal­tung der Ver­si­che­rungs- und Ren­ten­kon­ten bereits not­wen­di­ge Erfah­run­gen sowohl in sach­li­cher als auch orga­ni­sa­to­ri­scher Hin­sicht gesam­melt und ver­fügt zudem selbst über einen gro­ßen Teil der zu mel­den­den Daten. Die ZfA kann eben­falls auf­grund ihres Tätig­wer­dens im Bereich Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge auf eine ent­spre­chen­de Exper­ti­se ver­wei­sen.

Für die DRV Bund bzw. die ZfA bedeu­tet die Über­tra­gung der Auf­ga­ben gemäß § 22a EStG neben der Gewäh­rung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge5 zwar die Zuwei­sung einer wei­te­ren sozi­al­ver­si­che­rungs­frem­den, nicht unter Art. 87 Abs. 2 GG fal­len­den Auf­ga­be. Einer bun­des­un­mit­tel­ba­ren Kör­per­schaft kann aber eine wei­te­re Ver­wal­tungs­auf­ga­be zuge­wie­sen wer­den, solan­ge sich der Bund für deren Wahr­neh­mung auf eine Kom­pe­tenz des GG stüt­zen kann, die Auf­ga­be von Ver­fas­sungs wegen nicht einem bestimm­ten Ver­wal­tungs­trä­ger vor­be­hal­ten ist und die Zuwei­sung der neu­en Auf­ga­be das Geprä­ge der Behör­de wahrt6.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind in Bezug auf die Über­tra­gung der Auf­ga­ben gemäß § 22a Abs. 4 und 5 EStG im Rah­men des Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­rens auf die DRV Bund bzw. ZfA erfüllt. Der Bund hat zwei­fels­frei die Mög­lich­keit, gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 GG eine neue bun­des­un­mit­tel­ba­re Kör­per­schaft zur Abwick­lung des Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­rens zu schaf­fen; er kann sich dabei auf Art. 108 Abs. 4 GG stüt­zen. Zudem wur­de die Auf­ga­be von Ver­fas­sungs wegen kei­nem ande­ren Ver­wal­tungs­trä­ger zuge­wie­sen. Auch ändert sich ‑anders als der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger meint- nichts an der maß­geb­li­chen Prä­gung der DRV Bund, die sich aus ihren im Sechs­ten Buch Sozi­al­ge­setz­buch (SGB VI) auf­ge­führ­ten Auf­ga­ben ergibt. Die DRV Bund betreut zum einen die ihr gemäß § 127 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI zuge­ord­ne­ten Ver­si­cher­ten, Rent­ner und Arbeit­ge­ber und ist zum ande­ren für die Ange­le­gen­hei­ten, die die gesam­te Ren­ten­ver­si­che­rung betref­fen, d.h. für Grund­satz- und Quer­schnitts­auf­ga­ben gemäß § 138 SGB VI, sowie für die gemein­sa­men Ange­le­gen­hei­ten der Trä­ger der Ren­ten­ver­si­che­rung zustän­dig. Dem­ge­gen­über stellt sich die Tätig­keit der DRV Bund im Rah­men des § 22a EStG als eine vor allem tech­ni­sche Abwick­lung des Über­mitt­lungs­ver­fah­rens der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen dar, die nicht so weit­ge­hend ist, dass die DRV Bund hier­durch ihr „Geprä­ge” ver­lie­ren wür­de, die für die Ren­ten­ver­si­che­rung maß­geb­li­che Stel­le zu sein.

Kei­ne Dop­pel­be­stra­fung[↑]

Der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger ist weder einer Dop­pel­be­stra­fung im ver­fas­sungs­recht­li­chen, noch men­schen­recht­li­chen oder uni­ons­recht­li­chen Sin­ne aus­ge­setzt.

Der ange­foch­te­ne Bescheid ver­stößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach nie­mand wegen der­sel­ben Tat auf­grund der all­ge­mei­nen Straf­ge­set­ze mehr­mals bestraft wer­den darf.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BVerfG ist mit dem in Art. 103 Abs. 3 GG ver­wen­de­ten Begriff der „all­ge­mei­nen Straf­ge­set­ze” nur das Kri­mi­nal­straf­recht gemeint7. Die­ses grund­rechts­glei­che Recht greift daher ledig­lich dann ein, wenn die Ver­hän­gung einer wei­te­ren ech­ten Kri­mi­nal­stra­fe in Fra­ge steht8. Dies ist hier offen­kun­dig nicht der Fall, da weder § 22a Abs. 5 EStG noch § 50f EStG dem Kri­mi­nal­straf­recht zuge­hö­rig sind.

Selbst wenn der Schutz­be­reich des Art. 103 Abs. 3 GG eröff­net wäre, ist im Zusam­men­hang mit der von der ZfA ange­nom­me­nen ver­spä­te­ten Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen für 2012 gegen den Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger aber nie­mals ein zwei­tes Ver­fah­ren ‑ins­be­son­de­re kein Buß­geld­ver­fah­ren nach § 50f EStG- ein­ge­lei­tet wor­den. Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bis­her noch in kei­nem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Dar­über hin­aus lie­gen im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ses Buß­geld­tat­be­stands ‑ins­be­son­de­re die im sub­jek­ti­ven Bereich gefor­der­te Leicht­fer­tig­keit- über­haupt erfüllt sein könn­ten.

Aus die­sem Grund kann im Streit­fall auch offen­blei­ben, ob bzw. in wel­chem Umfang sich aus dem Rechts­staats­prin­zip, ins­be­son­de­re aus dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, Beschrän­kun­gen dop­pel­ter nicht­straf­recht­li­cher Sank­tio­nie­run­gen erge­ben kön­nen9.

Auf Rege­lun­gen der EMRK kann sich der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger in die­sem Zusam­men­hang bereits des­we­gen nicht beru­fen, weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG ent­spre­chen­de Gewähr­leis­tung nicht in der EMRK selbst, son­dern ledig­lich in Art. 4 Abs. 1 ihres 7. Zusatz­pro­to­kolls ent­hal­ten ist. Das 7. Zusatz­pro­to­koll vom 22.11.1984 ist von Deutsch­land zwar unter­zeich­net, bis­lang aber nicht rati­fi­ziert wor­den.

Dem ange­foch­te­nen Bescheid steht auch die Gewähr­leis­tung des Art. 50 der Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on (EUGrdRCh) nicht ent­ge­gen, wonach nie­mand wegen einer Straf­tat, deret­we­gen er bereits in der Uni­on nach dem Gesetz rechts­kräf­tig ver­ur­teilt oder frei­ge­spro­chen wor­den ist, in einem Straf­ver­fah­ren erneut ver­folgt oder bestraft wer­den darf.

Bereits der kla­re Wort­laut die­ser Vor­schrift setzt eine rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung oder einen rechts­kräf­ti­gen Frei­spruch vor­aus; in der­ar­ti­gen Fäl­len steht die Rege­lung einer erneu­ten Ver­fol­gung oder Bestra­fung wegen der­sel­ben Tat ent­ge­gen. Vor­lie­gend wen­det sich der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger aber nicht gegen eine erneu­te Ver­fol­gung oder Bestra­fung, son­dern bereits gegen die ers­te ‑und in ihrem Fall auch ein­zi­ge- Ver­wal­tungs­sank­ti­on. Der Schutz­be­reich des Art. 50 EUGrdRCh ist damit von vorn­her­ein nicht berührt.

Des­halb kann es offen­blei­ben, ob das Ver­spä­tungs­geld selbst in Anwen­dung des wei­ten Begriffs der „Sank­ti­on straf­recht­li­cher Natur”, den der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) ver­tritt10 über­haupt in den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Art. 50 EUGrdRCh fal­len könn­te. Zudem wäre der Gel­tungs­be­reich der EUGrdRCh im Streit­fall nicht eröff­net. Für die Mit­glied­staa­ten gilt die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 aus­schließ­lich bei der Durch­füh­rung des Rechts der Uni­on. Dar­an fehlt es hier, weil die Ein­kom­mens­be­steue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten ‑anders als etwa die Umsatz­steu­er, zu der die im vori­gen Absatz zitier­ten Ent­schei­dun­gen des EuGH in den Rechts­sa­chen Åker­berg Frans­son und Men­ci ergan­gen sind- uni­ons­recht­lich nicht har­mo­ni­siert ist11.

Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz[↑]

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen des § 22a Abs. 1 EStG sowie des § 22a Abs. 5 EStG ver­sto­ßen nicht gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz und sind inso­weit ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz hat ver­fas­sungs­recht­li­chen Rang und ergibt sich aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG), im Grun­de bereits aus dem Wesen der Grund­rech­te selbst, die als Aus­druck des all­ge­mei­nen Frei­heits­an­spruchs des Bür­gers gegen­über dem Staat von der öffent­li­chen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt wer­den dür­fen, als es zum Schutz öffent­li­cher Inter­es­sen uner­läss­lich ist12.

Bei der Beur­tei­lung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Belas­tung der mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len kann nicht iso­liert auf das im Fal­le der nicht frist­ge­rech­ten Über­mitt­lung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen zu ver­hän­gen­de Ver­spä­tungs­geld abge­stellt wer­den. Viel­mehr ist der Gesamt­kom­plex der ihnen als Drit­te auf­er­leg­ten Pflich­ten in den Blick zu neh­men. Soll­te bereits das Mel­de­ver­fah­ren als sol­ches für die Ver­pflich­te­ten eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Belas­tung dar­stel­len, wäre schon aus die­sem Grun­de die Ver­hän­gung des damit zusam­men­hän­gen­den Ver­spä­tungs­gel­des rechts­wid­rig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann indes weder eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Belas­tung der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen in Bezug auf das Mel­de­ver­fah­ren noch in Bezug auf die Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des erken­nen.

Die Ver­pflich­tung der in § 22a Abs. 1 EStG genann­ten Ein­rich­tun­gen, der ZfA die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen zu über­mit­teln, ist im Hin­blick auf den mit ihr ver­folg­ten Zweck, die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung der Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG zu gewähr­leis­ten, eine geeig­ne­te, erfor­der­li­che sowie ange­mes­se­ne Maß­nah­me.

Der Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­langt für das Steu­er­recht, dass die Steu­er­pflich­ti­gen durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich belas­tet wer­den. Das Ver­fah­rens­recht muss des­halb so aus­ge­stal­tet sein, dass es die gleich­mä­ßi­ge Umset­zung der durch eine mate­ri­el­le Steu­er­norm bestimm­ten Belas­tung in der regu­lä­ren Besteue­rungs­pra­xis gewähr­leis­tet13.

Um die­sen Grund­sät­zen Rech­nung zu tra­gen, wur­de durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz vom 05.07.200414 ein Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­ren ein­ge­führt. Da Besteue­rungs­lü­cken nur auf­ge­deckt wer­den kön­nen, wenn der Finanz­ver­wal­tung die Daten über die Ren­ten­ein­künf­te zur Ver­fü­gung ste­hen15, wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 200816 mit der Ein­fü­gung des Abs. 4 in § 22a EStG a.F. zudem die Befug­nis der ZfA geschaf­fen, die Mel­de­pflich­ti­gen ihrer­seits dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie ihren Ver­pflich­tun­gen zur Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen nach­ge­kom­men sind17.

Zwei­fel an der Eig­nung des Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­rens, zur Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung bei­zu­tra­gen, bestehen nicht.

Für die Eig­nung des Mel­de­ver­fah­rens reicht es aus, wenn hier­durch der gewünsch­te Erfolg geför­dert wer­den kann. Es genügt mit­hin bereits die Mög­lich­keit einer Zweck­er­rei­chung. Es ist dabei vor­nehm­lich Sache des Gesetz­ge­bers, auf der Grund­la­ge sei­ner Vor­stel­lun­gen und Zie­le und unter Beach­tung der Sach­ge­setz­lich­kei­ten des betref­fen­den Sach­ge­biets zu ent­schei­den, wel­che Maß­nah­men er im Inter­es­se des Gemein­wohls ergrei­fen will18.

Das ansons­ten sehr gerin­ge Risi­ko des Steu­er­pflich­ti­gen, bei einer Nicht­er­klä­rung der von der Mit­tei­lungs­pflicht umfass­ten sons­ti­gen Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG ent­deckt zu wer­den, erhöht sich durch das Mel­de­ver­fah­ren signi­fi­kant. Hier­durch wird sicher­ge­stellt, dass Finanz­be­hör­den von den Ein­künf­ten Kennt­nis erhal­ten und sie dann bei den Steu­er­pflich­ti­gen besteu­ern kön­nen. Hin­zu kommt, dass die mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len neben den Leis­tungs­be­zie­hern selbst die Ein­zi­gen sind, die sowohl Art als auch Höhe der betref­fen­den Ein­künf­te ken­nen.

Das Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­ren ist erfor­der­lich, um die Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung in Bezug auf die mel­de­pflich­ti­gen Ein­künf­te zu gewähr­leis­ten.

Eine Maß­nah­me ist nur dann erfor­der­lich, wenn ein ande­res, gleich wirk­sa­mes, aber weni­ger ein­schrän­ken­des Mit­tel nicht zur Ver­fü­gung steht, die Belas­tung des Betrof­fe­nen damit nicht wei­ter geht, als es die recht­fer­ti­gen­den Gemein­wohl­be­lan­ge erfor­dern. Aller­dings steht dem Gesetz­ge­ber bei der Beur­tei­lung des­sen, was er zur Ver­wirk­li­chung der von ihm ver­folg­ten Gemein­wohl­zwe­cke für erfor­der­lich hal­ten darf, ein wei­ter Ein­schät­zungs- und Pro­gno­se­spiel­raum zu. Die­ser kann gericht­lich je nach der Eigen­art des in Rede ste­hen­den Sach­be­reichs, den Mög­lich­kei­ten, sich ein hin­rei­chend siche­res Urteil zu bil­den, und der auf dem Spiel ste­hen­den Rechts­gü­ter nur in begrenz­tem Umfang über­prüft wer­den. Der Beur­tei­lungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers ist erst dann über­schrit­ten, wenn die gesetz­ge­be­ri­schen Erwä­gun­gen so feh­ler­haft sind, dass sie ver­nünf­ti­ger­wei­se kei­ne Grund­la­ge für der­ar­ti­ge Maß­nah­men abge­ben kön­nen19.

Ein mil­de­res Mit­tel als das Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­ren ist zur gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung ins­be­son­de­re der Ren­ten­ein­künf­te nicht erkenn­bar. Mit einem ansons­ten denk­ba­ren Steu­er­ab­zug an der Quel­le wären die mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Ein­rich­tun­gen ver­pflich­tet, eine ent­spre­chen­de Quel­len­steu­er ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren. Hier­durch wür­den sie ten­den­zi­ell noch stär­ker belas­tet als durch ihre Mit­tei­lungs­pflicht.

Die Inan­spruch­nah­me der mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len als Drit­te zur Errei­chung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ziels der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung der Ein­künf­te der Leis­tungs­emp­fän­ger stellt kei­ne unan­ge­mes­se­ne Belas­tung dar.

Vor­aus­set­zung für die Ange­mes­sen­heit des Mit­tels ist, dass das Maß der Belas­tung des Ein­zel­nen noch in einem ver­nünf­ti­gen Ver­hält­nis zu den der All­ge­mein­heit erwach­sen­den Vor­tei­len steht. Um dies fest­stel­len zu kön­nen, ist eine Abwä­gung zwi­schen den Gemein­wohl­be­lan­gen und den Aus­wir­kun­gen auf die Rechts­gü­ter der davon Betrof­fe­nen not­wen­dig20.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass die gesetz­lich auf­er­leg­te Über­mitt­lungs­pflicht bei den mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len zusätz­li­chen zeit­li­chen, per­so­nel­len und finan­zi­el­len Auf­wand ver­ur­sacht. Er sieht die­se Belas­tung im Hin­blick auf das ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Ziel der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung der Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG indes als noch ange­mes­sen an.

Dies zeigt der Ver­gleich mit ande­ren Pflich­ten, die Drit­ten im Rah­men des Steu­er­voll­zugs auf­er­legt wor­den sind. So ist in die­sem Zusam­men­hang auf die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der ungleich stär­ker belas­ten­den Lohn­steu­er­ab­zugs­pflicht der Arbeit­ge­ber und ihrer damit ver­bun­de­nen Haf­tung hin­zu­wei­sen, die auch das BVerfG als zuläs­si­ge Indienst­nah­me Drit­ter für öffent­li­che Auf­ga­ben als gerecht­fer­tigt ange­se­hen hat. Sie sei jeden­falls des­halb ver­fas­sungs­ge­mäß, weil der Arbeit­ge­ber dadurch nicht erheb­lich belas­tet wer­de und im Rah­men sei­ner sozi­al­staat­lich gebo­te­nen Für­sor­ge­pflicht zugleich sei­ne Arbeit­neh­mer in der ver­ein­fach­ten Erfül­lung der ihnen oblie­gen­den Steu­er­pflicht unter­stüt­ze21. Die Ver­pflich­tung der Kre­dit­in­sti­tu­te, auf­grund des Kupon­steu­er­ge­set­zes vom 25.03.196522 die Kapi­tal­ertrag­steu­er für den Steu­er­schuld­ner ein­zu­be­hal­ten, hat das BVerfG eben­falls als eine „erträg­li­che Inan­spruch­nah­me” Drit­ter beur­teilt, zumal sich die Ver­pflich­tung an die übli­che Bank­tä­tig­keit anleh­ne23. Auch in sei­nem Beschluss zur Bevor­ra­tungs­pflicht für Erd­öl­er­zeug­nis­se hat das BVerfG dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Indienst­nah­me Pri­va­ter für öffent­li­che Auf­ga­ben als sol­che nicht ver­fas­sungs­wid­rig sei, und es im Rah­men der Prü­fung der ange­mes­se­nen Belas­tung für bedeut­sam gehal­ten, dass das von dem Drit­ten gefor­der­te Ver­hal­ten kei­ne unter­neh­mens­frem­de Tätig­keit ist24.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Recht­spre­chungs­grund­sät­ze wer­den die mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len nicht unan­ge­mes­sen belas­tet. Sie haben ‑ähn­lich wie die Arbeit­ge­ber in Bezug auf die Arbeit­neh­mer- eine beson­de­re Ver­ant­wor­tung für die Leis­tungs­emp­fän­ger über­nom­men, denn sie tra­gen im Regel­fall Sor­ge für deren finan­zi­el­le Ver­sor­gung im Alter. Damit üben sie zugleich eine über­ra­gend wich­ti­ge Funk­ti­on im Gemein­we­sen aus. Die Unter­stüt­zung sowohl der Finanz­ver­wal­tung beim Voll­zug der Ren­ten­be­steue­rung als auch ‑damit mit­tel­bar ver­bun­den- der Leis­tungs­emp­fän­ger bei der Erfül­lung ihrer steu­er­li­chen Pflich­ten ist Aus­fluss die­ser Ver­ant­wor­tung.

Hin­zu kommt, dass die mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len ihren Leis­tungs­emp­fän­gern die ent­spre­chen­den Infor­ma­tio­nen bereits jähr­lich über­sen­den. Die zusätz­li­che Belas­tung besteht infol­ge­des­sen neben der erst­ma­li­gen Ermitt­lung der steu­er­li­chen Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer der Leis­tungs­emp­fän­ger vor allem dar­in, die bereits im Wesent­li­chen vor­lie­gen­den Infor­ma­tio­nen nach den Vor­ga­ben der Finanz­ver­wal­tung auf­zu­be­rei­ten und frist­ge­recht zu über­mit­teln.

Auch die Belas­tung mit einem Ver­spä­tungs­geld gemäß § 22a Abs. 5 EStG bei nicht recht­zei­ti­ger Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen steht im Ein­klang mit dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, da das Ver­spä­tungs­geld im Hin­blick auf die mit ihm ver­folg­ten Zwe­cke ein geeig­ne­tes, erfor­der­li­ches sowie ange­mes­se­nes Mit­tel ist.

Mit der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des ver­folgt der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en meh­re­re Zie­le, die auf ver­nünf­ti­gen Erwä­gun­gen beru­hen und daher die Belas­tung der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen legi­ti­mie­ren kön­nen.

Dies gilt zunächst für das in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en in den Vor­der­grund gestell­te Ziel, mit der Rege­lung des § 22a Abs. 5 EStG die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen dazu anzu­hal­ten, die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen recht­zei­tig zu über­mit­teln. Hier­durch wer­de zusätz­li­cher Ver­wal­tungs­auf­wand ver­mie­den, der durch die ver­spä­te­te oder feh­len­de Über­mitt­lung der Daten ent­ste­he. Das Ver­spä­tungs­geld erhö­he den Anreiz zu einer frist­ge­mä­ßen Daten­über­mitt­lung, so dass die Finanz­ver­wal­tung die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung bereits im lau­fen­den Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren berück­sich­ti­gen kön­ne. Auch soll das Ver­spä­tungs­geld ‑dies ist der zwei­te hier­mit ange­streb­te Zweck- den zusätz­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand abgel­ten, der von den Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen aus­ge­löst wer­de. Außer­dem wür­den ‑als drit­ter Zweck- inso­weit die Grund­la­gen für eine vor­aus­ge­füll­te Steu­er­erklä­rung gelegt25.

In Bezug auf den ers­ten und drit­ten Zweck, die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zu einer frist­ge­rech­ten Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen anzu­hal­ten sowie die Grund­la­ge für eine vor­aus­ge­füll­te Steu­er­erklä­rung zu schaf­fen, ist die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, ein Ver­spä­tungs­geld zu erhe­ben, offen­sicht­lich geeig­net. Dies wird ins­be­son­de­re durch die Ent­wick­lung des Mel­de­ver­hal­tens der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen belegt, wonach im Jahr 2010 nur 72, 25 % und im Jahr 2016 bereits 97, 8 % der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen frist­ge­recht über­sandt wur­den. Dass durch das Ver­spä­tungs­geld nicht bewirkt wur­de, dass alle Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ihre Daten frist­ge­recht über­mit­telt haben, ist dem­ge­gen­über uner­heb­lich. Bereits die klar erkenn­ba­re Ver­bes­se­rung des Mel­de­ver­hal­tens reicht aus, um zu bele­gen, dass der beab­sich­tig­te Zweck geför­dert wer­den konn­te.

Nicht mehr ent­schei­dungs­er­heb­lich ist damit, ob auch die Eig­nung des Ver­spä­tungs­gel­des zur Errei­chung des zwei­ten Zwecks, d.h. des Aus­gleichs des ver­mehr­ten Ver­wal­tungs­auf­wands wegen der ver­spä­te­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen, gege­ben ist. Zwei­fel bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof, weil das Ver­spä­tungs­geld gemäß § 3 Abs. 5 Satz 5 i.V.m. Abs. 4 Nr. 9 der Abga­ben­ord­nung in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (AO) allein der ZfA zusteht26. Nach den Aus­füh­run­gen des BMF in der münd­li­chen Ver­hand­lung wird das Auf­kom­men an die von dem Ver­wal­tungs­mehr­auf­wand durch ver­spä­te­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen im Wesent­li­chen betrof­fe­nen Lan­des­fi­nanz­be­hör­den nicht wei­ter­ge­lei­tet, so dass die­se durch das Ver­spä­tungs­geld kei­ne Kom­pen­sa­ti­on für ihren Mehr­auf­wand erhal­ten. Inwie­weit auch die Tätig­keit der ZfA durch die ver­spä­te­ten Ren­ten­be­zugs­mel­dun­gen erschwert wird und inso­weit hier­für das Ver­spä­tungs­geld eine geeig­ne­te Ent­schä­di­gung sein könn­te, bedarf kei­ner Ent­schei­dung, da bereits auf­grund der ande­ren bei­den Zwe­cke die Eig­nung des Ver­spä­tungs­gel­des bejaht wer­den kann.

Das Ver­spä­tungs­geld ist zur Errei­chung des ers­ten und drit­ten Zwecks erfor­der­lich, denn ein weni­ger ein­schnei­den­des, aber eben­so wirk­sa­mes Mit­tel als das Ver­spä­tungs­geld in Höhe von 10 EUR pro nicht frist­ge­recht über­sand­ter Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung je ange­fan­ge­nen Monat ist nicht erkenn­bar, um die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zu ver­an­las­sen, die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen frist­ge­recht zu über­mit­teln.

Der gänz­li­che Ver­zicht auf ein Ver­spä­tungs­geld hät­te sich nicht als zur Zweck­er­rei­chung gleich geeig­ne­te Alter­na­ti­ve erwie­sen. Dies zeigt bereits die tat­säch­li­che Ent­wick­lung. Die Finanz­ver­wal­tung hat­te im Rah­men der test­wei­sen Aus­wer­tung von Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2005 bis 2008 fest­ge­stellt, dass vie­le Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge ihren aus § 22a EStG resul­tie­ren­den Pflich­ten gar nicht oder nur unzu­rei­chend nach­ge­kom­men waren, wodurch auch eine maschi­nel­le Aus­wer­tung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen mas­siv erschwert wur­de27. Hät­te der Gesetz­ge­ber wei­ter­hin auf die Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des ver­zich­tet, hät­te die erheb­li­che Gefahr bestan­den, dass sich das Ver­hal­ten der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen nicht ver­än­dert hät­te.

Dies gilt auch vor dem Hin­ter­grund, dass mit der Ein­füh­rung des § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG die vor­sätz­li­che oder leicht­fer­ti­ge nicht frist­ge­rech­te Daten­über­mitt­lung mit einer Geld­bu­ße geahn­det wer­den kann. Aus dem von der ZfA und dem BMF vor­ge­tra­ge­nen Umstand, bis­lang sei noch in kei­nem Fall eine Geld­bu­ße gemäß § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG fest­ge­setzt wor­den, kann geschlos­sen wer­den, dass ledig­lich ein­fach fahr­läs­si­ges Ver­hal­ten der Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen im Wesent­li­chen ursäch­lich für die nicht frist­ge­recht über­mit­tel­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen war und ist. Inso­weit bedurf­te es einer ent­spre­chen­den Ver­wal­tungs­sank­ti­on sowohl für ein nicht vor­sätz­li­ches als auch für ein nicht leicht­fer­ti­ges Ver­hal­ten.

Eben­so wenig ver­letzt das Ver­spä­tungs­geld den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, auch wenn womög­lich eine ande­re inhalt­li­che Aus­ge­stal­tung der Sank­tio­nie­rung ver­spä­tet über­mit­tel­ter Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen in Betracht gekom­men wäre. Dem Gesetz­ge­ber steht näm­lich inso­weit ein gericht­lich nur begrenzt über­prüf­ba­rer Gestal­tungs­spiel­raum zu.

Die Ent­schei­dung, das Ent­ste­hen und die Höhe des Ver­spä­tungs­gel­des bereits gesetz­lich fest­zu­le­gen, begrün­det der Gesetz­ge­ber ‑für den Bun­des­fi­nanz­hof nach­voll­zieh­bar- mit ver­wal­tungs­öko­no­mi­schen Grün­den25. Auch die Anknüp­fung an die kon­kre­te, nicht frist­ge­recht über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung sowie die Staf­fe­lung nach dem Aus­maß der Ver­spä­tung erscheint sach­ge­recht. Denn mit län­ge­rer Dau­er der Ver­spä­tung steigt die Wahr­schein­lich­keit, dass die Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG in den Ver­an­la­gun­gen der Ren­ten­emp­fän­ger nicht ent­hal­ten sind. Dem­ge­gen­über wäre die Über­le­gung des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers ‑so wie der Bun­des­fi­nanz­hof sie versteht‑, das Ver­spä­tungs­geld nur zu erhe­ben, wenn die ver­spä­te­te Mel­dung ein bereits abge­schlos­se­nes Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren betrifft, ver­wal­tungs­auf­wän­dig und wider­sprä­che der ver­wal­tungs­öko­no­mi­schen Aus­rich­tung des Mit­tei­lungs­ver­fah­rens.

Die Höhe des Ver­spä­tungs­gel­des ist unter dem Aspekt der Erfor­der­lich­keit eben­falls nicht zu bean­stan­den. Die theo­re­ti­sche Über­le­gung, ob ggf. auch ein gerin­ge­rer Betrag, wie z.B. 5 EUR, die­sel­be Anreiz­funk­ti­on auf die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen hät­te haben kön­nen, ent­zieht sich man­gels belast­ba­rer Erkennt­nis­se der Beur­tei­lung durch den Bun­des­fi­nanz­hof; der Gesetz­ge­ber hat inso­weit die auch von den Gerich­ten zu respek­tie­ren­de Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ve.

Nach Abwä­gung der vom Gesetz­ge­ber mit dem Ver­spä­tungs­geld ver­folg­ten Zie­le mit der hier­durch ein­ge­tre­te­nen Belas­tung des jewei­li­gen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung, dass die Rege­lung des § 22a Abs. 5 EStG unan­ge­mes­sen ist.

Mit der recht­zei­ti­gen Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen zur Ver­mei­dung zusätz­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wan­des wird zwar vor­der­grün­dig ledig­lich eine Erleich­te­rung für die Finanz­ver­wal­tung ange­strebt, um die ord­nungs­ge­mä­ße Besteue­rung der mel­de­pflich­ti­gen Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG ohne zusätz­li­chen Ein­satz säch­li­cher und per­so­nel­ler Res­sour­cen zu ermög­li­chen. Es han­delt sich aber bei der Gewähr­leis­tung einer effek­ti­ven, mög­lichst ein­fa­chen Ver­wal­tung um ein hoch­ran­gi­ges Rechts- und Ver­wal­tungs­gut28; der Gesichts­punkt einer mög­lichst effi­zi­en­ten Ver­wal­tung genießt Ver­fas­sungs­rang (vgl. Art. 108 GG)29. Das ein­kom­men­steu­er­li­che Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren muss als Mas­sen­ver­fah­ren durch sach­ge­rech­te Kon­zen­tra­ti­on behörd­li­cher Ermitt­lungs­maß­nah­men prak­ti­ka­bel blei­ben, so dass der Gesetz­ge­ber die Ver­wirk­li­chung des Steu­er­an­spruchs ver­fah­rens­recht­lich erleich­tern und dabei die Gren­zen der dem Staat ver­füg­ba­ren per­so­nel­len und finan­zi­el­len Mit­tel berück­sich­ti­gen darf30.

Die Not­wen­dig­keit zur Errei­chung die­ses Ziels ins­be­son­de­re mit­tels der Digi­ta­li­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens wird zudem durch den drit­ten vom Gesetz­ge­ber genann­ten Zweck des § 22a Abs. 5 EStG auf­ge­zeigt, näm­lich die Grund­la­gen für eine bereits vor­aus­ge­füll­te Steu­er­erklä­rung zu schaf­fen (vgl. dazu auch § 150 Abs. 7 Satz 2 AO in der Fas­sung des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens vom 18.07.201631).

Dem steht die Belas­tung der mit­tei­lungs­pflich­ti­gen Stel­len durch das Ver­spä­tungs­geld in Höhe von 10 EUR je Mit­tei­lung pro ange­fan­ge­nen Monat im Fal­le nicht frist­ge­mä­ßer Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen gegen­über, wobei das Ver­spä­tungs­geld aber für einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum 50.000 EUR nicht über­stei­gen darf (vgl. § 22a Abs. 5 Satz 5 EStG).

Bereits durch die­se Kap­pung ist die Höhe der maxi­ma­len Belas­tung des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen auf ein Maß redu­ziert wor­den, das im Rah­men ande­rer gesetz­li­cher Ver­wal­tungs­sank­tio­nen für ver­spä­te­tes Han­deln eines Steu­er­pflich­ti­gen bleibt. Dies zeigt der Ver­gleich mit dem Ver­spä­tungs­zu­schlag, dem Ver­zö­ge­rungs­geld und dem Säum­nis­zu­schlag. So kann gegen einen Steu­er­pflich­ti­gen ein Ver­spä­tungs­zu­schlag von höchs­tens 25.000 EUR fest­ge­setzt wer­den, wenn er sei­ner Ver­pflich­tung zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung nicht nach­kommt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO; § 152 Abs. 10 AO in der aktu­ell gel­ten­den Fas­sung). Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge bestimm­te, wäh­rend einer Außen­prü­fung bestehen­de Mit­wir­kungs- und Vor­la­ge­pflich­ten nicht, kann ein Ver­zö­ge­rungs­geld von 2.500 EUR bis 250.000 EUR fest­ge­setzt wer­den (§ 146 Abs. 2b AO). Wird eine Steu­er nicht recht­zei­tig ent­rich­tet, ist für jeden ange­fal­le­nen Monat der Säum­nis ein Säum­nis­zu­schlag in Höhe von 1 % des abge­run­de­ten rück­stän­di­gen Steu­er­be­trags zu zah­len (§ 240 Abs. 1 AO). Die Belas­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen durch die gera­de genann­ten steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen gemäß § 3 Abs. 4 AO wur­den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung als ver­fas­sungs­kon­form und damit als ange­mes­sen ange­se­hen32.

Dass wegen der Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­rung gemäß § 152 AO ein Ver­spä­tungs­zu­schlag maxi­mal in Höhe von 25.000 € erho­ben wer­den darf, wäh­rend das Ver­spä­tungs­geld maxi­mal 50.000 € betra­gen kann, ist vor dem Hin­ter­grund zu ver­ste­hen, dass durch die inso­weit ver­zö­ger­te Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen nicht nur eine ein­zi­ge steu­er­li­che Ver­an­la­gung, son­dern eine Viel­zahl von Steu­er­fäl­len betrof­fen ist.

Zu kei­ner ande­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung führt der Umstand, dass die Fest­set­zung sowohl des Ver­spä­tungs­zu­schlags gemäß § 152 Abs. 1 AO als auch des Ver­zö­ge­rungs­gel­des gemäß § 146 Abs. 2b AO auf einer Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung beruht, wäh­rend Grund und Höhe des Ver­spä­tungs­gel­des aus ver­wal­tungs­öko­no­mi­schen Grün­den25 gesetz­lich fest­ge­legt wor­den sind, so dass hier kein Raum für eine Ermes­sens­ent­schei­dung gege­ben ist. Als not­wen­di­ges, aber auch hin­rei­chen­des Kor­rek­tiv hat der Gesetz­ge­ber ent­schie­den, von der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des dann abzu­se­hen, wenn die Ver­spä­tung auf Grün­den beruht, die die mit­tei­lungs­pflich­ti­ge Stel­le nicht zu ver­tre­ten hat. Hier­durch erhält die­se im Ein­zel­fall die Mög­lich­keit, die Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des abzu­wen­den. Es ist zudem inter­es­sen­ge­recht, dem Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen und nicht der ZfA die Dar­le­gungs- und Beweis­last für das Nicht­ver­tre­ten­müs­sen auf­zu­er­le­gen, da die Umstän­de, die dazu füh­ren, dass die bezo­ge­nen Ren­ten und Leis­tun­gen nicht bis zum 1.03.des Fol­ge­jah­res (bzw. nach aktu­el­ler Rechts­la­ge bis zum letz­ten Tag des Monats Febru­ar des fol­gen­den Jah­res, vgl. § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 93c Abs. 1 Nr. 1 AO) gemel­det wer­den konn­ten, im Wesent­li­chen der Sphä­re des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen sein dürf­ten.

Recht­mä­ßig­keit des Ver­spä­tungs­gel­des im Ein­zel­fall[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­moch­te jedoch nicht zu beur­tei­len, ob im Streit­fall die ein­fach­ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 22a Abs. 5 EStG vor­lie­gen. Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts ist nicht zu ent­neh­men, ob über­haupt eine Frist­über­schrei­tung vor­lag und ‑falls die­se Fra­ge zu beja­hen ist- ob die­se vom Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger zu ver­tre­ten war.

Wird eine Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung nicht inner­halb der in Absatz 1 genann­ten Frist über­mit­telt, ist nach § 22a Abs. 5 EStG das Ver­spä­tungs­geld für jeden ange­fan­ge­nen Monat zu ent­rich­ten, in dem die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung noch aus­steht.

Nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut wird das Ver­spä­tungs­geld nur dann erho­ben, wenn die Mit­tei­lung ver­spä­tet oder gar nicht über­mit­telt wur­de. Eine ledig­lich feh­ler­haf­te Mel­dung wird hin­ge­gen in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG nicht erwähnt und infol­ge­des­sen auch nicht mit einem Ver­spä­tungs­geld belegt.

Die­ser Befund wird durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt. In der Begrün­dung zur Ein­füh­rung des Ver­spä­tungs­gel­des hat der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass hier­durch die Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen ange­hal­ten wer­den sol­len, die Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen recht­zei­tig zu über­mit­teln25. Eben­so ist gemäß § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhe­bung des Ver­spä­tungs­gel­des abzu­se­hen, wenn die Frist­über­schrei­tung auf Grün­den beruht, die der Mit­tei­lungs­pflich­ti­ge nicht zu ver­tre­ten hat.

Der Ver­gleich mit dem eben­falls durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 ein­ge­führ­ten § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG bestä­tigt die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis. Danach han­delt ord­nungs­wid­rig, wer vor­sätz­lich oder leicht­fer­tig ent­ge­gen § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG dort genann­te Daten nicht, nicht rich­tig, nicht voll­stän­dig oder nicht recht­zei­tig über­mit­telt oder eine Mit­tei­lung nicht, nicht rich­tig, nicht voll­stän­dig oder nicht recht­zei­tig macht. Die­se Vor­schrift dif­fe­ren­ziert in zwei­er­lei Hin­sicht: Zum einen unter­schei­det sie zwi­schen den ein­zel­nen Daten des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG und der (Rentenbezugs-)Mitteilung als sol­cher. Zum ande­ren zeigt sie aus­drück­lich die unter­schied­li­chen Bege­hungs- bzw. Unter­las­sungs­al­ter­na­ti­ven „nicht über­mit­teln”, „nicht rich­tig über­mit­teln”, „nicht voll­stän­dig über­mit­teln” und „nicht recht­zei­tig über­mit­teln” auf. Die expli­zi­te Nen­nung der „nicht rich­ti­gen” oder „nicht voll­stän­di­gen” Daten bzw. Mit­tei­lun­gen in § 50f Abs. 1 EStG bzw. das Feh­len die­ser Auf­zäh­lung in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG kann nur bedeu­ten, dass das Ver­spä­tungs­geld ledig­lich bei einer nicht oder nicht frist­ge­recht über­mit­tel­ten Mit­tei­lung erho­ben wer­den soll. Denn es ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber eine nicht inner­halb einer bestimm­ten Frist über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung in § 22a Abs. 5 EStG auch i.S. einer nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung ver­stan­den wis­sen will, wenn er in dem­sel­ben Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren in einer ande­ren Vor­schrift die ein­zel­nen Mög­lich­kei­ten des buß­geld­be­wehr­ten Fehl­ver­hal­tens aus­drück­lich auf­zählt.

Dass in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG und § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG unter­schied­li­che Anknüp­fungs­punk­te des Fehl­ver­hal­tens gewählt wur­den, erscheint auch inter­es­sen­ge­recht. Die ver­spä­te­te bzw. Nicht­über­mitt­lung einer Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung ist grund­sätz­lich rela­tiv pro­blem­los fest­stell­bar, die sich dar­aus erge­ben­de Rechts­fol­ge ist gesetz­lich nor­miert. Eine Ein­zel­fall­prü­fung ist ledig­lich bei der Beant­wor­tung der Fra­ge nach dem Nicht­ver­tre­ten­müs­sen der Ver­fris­tung erfor­der­lich, die auch nur ent­we­der bejaht oder ver­neint wer­den kann. Dem­ge­gen­über hat die ZfA bei Anwen­dung des § 50f Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG eine Ermes­sens­ent­schei­dung sowohl in Bezug auf das Ob als auch bezüg­lich der Höhe des Buß­gel­des zu tref­fen und dabei neben dem vor­werf­ba­ren Ver­hal­ten u.a. auch die unter­schied­lich aus­ge­präg­te Man­gel­haf­tig­keit der über­mit­tel­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Nicht jede Über­mitt­lung einer feh­ler­haf­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung bis zum 1.03.des Fol­ge­jah­res kann indes als frist­wah­rend ange­se­hen wer­den. Ent­spre­chend der BFH-Recht­spre­chung zur frist­ge­rech­ten Abga­be einer unvoll­stän­di­gen oder unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung33 kann eine Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lung dann nicht als über­mit­telt gel­ten, wenn sie der­art lücken­haft ist, dass dies prak­tisch auf ihre Nicht­über­mitt­lung hin­aus­lie­fe. Dies dürf­te aller­dings nur dann der Fall sein, wenn die Daten für die ZfA nicht über­mit­tel­bar wären, so dass der mit der Ein­füh­rung des Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lungs­ver­fah­rens ver­folg­te Zweck, die zutref­fen­de Besteue­rung der Ren­ten­emp­fän­ger zu gewähr­leis­ten, wegen der unrich­ti­gen Daten nicht erfüllt wer­den könn­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund nicht aus­rei­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht beur­tei­len, ob die ursprüng­li­chen Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers mit der unzu­tref­fen­den Bezeich­nung des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen und der zudem fal­schen Kun­den­num­mer ledig­lich feh­ler­haft waren oder ob sie eine Wei­ter­lei­tung der Daten an die Lan­des­fi­nanz­ver­wal­tun­gen über­haupt nicht ermög­licht haben.

Für eine ledig­lich feh­ler­haf­te Mit­tei­lung spricht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass nach dem Vor­brin­gen der ZfA bei Nach­rich­ten, die auf­grund der Schwe­re der ent­hal­te­nen Feh­ler nicht ver­ar­bei­tet wer­den könn­ten, „die­se in eine vali­de Nach­richt gebet­tet und dem­je­ni­gen Über­mitt­ler zuge­stellt wür­den, aus des­sen Queue die Nach­richt ent­nom­men wor­den sei”. Die X‑GmbH hat indes nach eige­nen Anga­ben eine bestimm­te Bestä­ti­gungs­mel­dung erhal­ten. Zudem hat der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger vor­ge­tra­gen, eini­ge Finanz­äm­ter hät­ten auf die erneu­te Über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen mit Erstau­nen reagiert. Dies lässt ver­mu­ten, dass die Mel­dun­gen ver­ar­bei­tungs­fä­hig waren. Uner­heb­lich dürf­te in die­sem Zusam­men­hang sein, dass ‑wie von der ZfA in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­tra­gen- die feh­ler­haf­te Bezeich­nung des Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen die Gefahr einer steu­er­li­chen Dop­pel­erfas­sung der gemel­de­ten Ren­ten­be­trä­ge aus­ge­löst haben könn­te.

Die bis­he­ri­gen finanz­ge­richt­li­chen Fest­stel­lun­gen rei­chen dem Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht aus, um von wirk­sam über­mit­tel­ten Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen aus­ge­hen zu kön­nen. Die Sache ist daher an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, damit das Gericht prü­fen kann, ob im Janu­ar 2013 ledig­lich feh­ler­haf­te, aber den­noch i.S. des § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG frist­ge­recht über­mit­tel­te Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen vor­ge­le­gen haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann eben­falls nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit beur­tei­len, ob der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger ‑soll­ten die Feh­ler so schwer­wie­gend gewe­sen sein, dass dies einer Nicht­über­mitt­lung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen gleich­stün­de- die Frist­ver­säum­nis zu ver­tre­ten hat­te.

Dabei ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Prü­fung des Ver­tre­ten­müs­sens kein indi­vi­du­el­ler, son­dern ein auf die all­ge­mei­nen Ver­kehrs­be­dürf­nis­se aus­ge­rich­te­ter objek­ti­ver Sorg­falts­maß­stab zugrun­de gelegt wer­den muss. Ent­schei­dend ist, wel­che Sorg­falt von einem durch­schnitt­li­chen Mit­tei­lungs­pflich­ti­gen erwar­tet wer­den kann34. Das Finanz­ge­richt hat sei­ner Beur­tei­lung dem­ge­gen­über einen sub­jek­ti­ven Fahr­läs­sig­keits­be­griff zugrun­de gelegt, als es geprüft hat, ob der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger die Sorg­falt, zu der er nach den Umstän­den und nach sei­nen per­sön­li­chen Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten ver­pflich­tet und imstan­de gewe­sen sei, außer Acht gelas­sen habe.

Ob der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger die Ver­spä­tung auch dann zu ver­tre­ten hat, wenn die Fahr­läs­sig­keit nach objek­ti­ven, typi­sie­ren­den Maß­stä­ben zu beur­tei­len ist, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof vor dem Hin­ter­grund der Beson­der­hei­ten des Streit­falls (u.a. Regis­trie­rung der Ren­ten­be­zugs­mit­tei­lun­gen im Janu­ar 2013 im Sys­tem der ZfA als über­tra­gen; behaup­te­te Abspra­chen) nicht zu ent­schei­den. Die Streit­sa­che wird auch inso­weit an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, um die­sem die Gele­gen­heit zu geben, ggf. ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

, Urteil vom 20. Febru­ar 2019 – X R 28/​17

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.05.2017 – 5 K 10070/​15
  2. BVerfG, Urteil vom 24.07.1962 – 2 BvF 4/​61, 2 BvF 5/​61, 2 BvF 1/​62, 2 BvF 2/​62, BVerfGE 14, 197, unter B.II. 1.b aa
  3. BFH, Urteil vom 08.07.2015 – X R 41/​13, BFHE 250, 397, BSt­Bl II 2016, 525, Rz 39
  4. s. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 12.01.1983 – 2 BvL 23/​81, BVerfGE 63, 1, unter C.II. 3.c (4); und vom 20.12.2007 – 2 BvR 2433/​04, 2 BvR 2434/​04, BVerfGE 119, 331, unter C.III. 1.d cc
  5. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 250, 397, BSt­Bl II 2016, 525, Rz 37
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 397, BSt­Bl II 2016, 525, Rz 45, m.w.N.
  7. BVerfG, Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvR 391/​64, 2 BvR 263/​66, BVerfGE 21, 378, unter B.II. 1.
  8. so aus­drück­lich BVerfG, Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/​76, BVerfGE 43, 101, unter B.01.
  9. vgl. dazu Rem­mert in Maunz/​Dürig, Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Art. 103 Abs. 3 Rz 59
  10. vgl. EuGH, Urtei­le Bon­da vom 05.06.2012 – C‑489/​10, EU:C:2012:319, Euro­päi­sches Wirt­schafts- & Steu­er­recht 2012, 391, Rz 36 ff.; Åker­berg Frans­son vom 26.02.2013 – C‑617/​10, EU:C:2013:105, NJW 2013, 1415, Rz 34; und Men­ci vom 20.03.2018 – C‑524/​15, EU:C:2018:197, HFR 2018, 423
  11. eben­so zur Erb­schaft­steu­er: BFH, Urteil vom 19.06.2013 – II R 10/​12, BFHE 241, 402, BSt­Bl II 2013, 746, Rz 27; vgl. auch Krumm in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 369 AO Rz 10 a.E.
  12. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.12.1965 – 1 BvR 513/​65, BVerfGE 19, 342, unter III. 2.; und vom 12.05.1987 – 2 BvR 1226/​83, 2 BvR 101/​84, 2 BvR 313/​84, BVerfGE 76, 1, unter C.I. 5.b aa
  13. vgl. dazu ins­be­son­de­re BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, unter C.II. 1. und C.II. 2.a, m.w.N.
  14. BGBl I 2004, 1427
  15. vgl. dazu auch die Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010, BT-Drs. 17/​2823, S. 17
  16. BGBl I 2008, 2794
  17. vgl. BT-Drs. 16/​10189, S. 52
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 03.04.2001 – 1 BvL 32/​97, BVerfGE 103, 293, Rz 51
  19. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.12 2006 – 1 BvR 2576/​04, BVerfGE 117, 163, unter B.I. 2.c, m.w.N.
  20. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 163, unter B.I. 2.d, m.w.N.
  21. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.02.1977 – 1 BvR 33/​76, BVerfGE 44, 103, und 1 BvR 343/​74, HFR 1977, Nr. 307
  22. BGBl I 1965, 147
  23. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1967 – 1 BvR 175/​66, BVerfGE 22, 380, unter C.I. 2.b
  24. BVerfG, Beschluss vom 16.03.1971 – 1 BvR 52/​66, 1 BvR 665/​66, 1 BvR 667/​66, 1 BvR 754/​66, BVerfGE 30, 292, unter C.II. 2.c zu cc
  25. vgl. BT-Drs. 17/​3549, S.19
  26. s. dazu auch Neu­mann in Gosch, AO § 3 Rz 65
  27. vgl. die Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010, BT-Drs. 17/​2823, S. 17
  28. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – X R 18/​09, BFHE 235, 452, BSt­Bl II 2012, 129, Rz 68
  29. s.a. BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/​14, BFHE 247, 312, BSt­Bl II 2015, 371, Rz 45
  30. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 94, unter C.II. 2.b
  31. BGBl I 2016, 1679
  32. zu § 146 Abs. 2b AO s. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266, Rz 19 ff.; zu § 152 Abs. 2 AO s. BVerfG, Beschluss vom 19.02.1987 – 1 BvR 1323/​86, juris; BFH, Urteil vom 30.04.1987 – IV R 42/​85, BFHE 149, 429, BSt­Bl II 1987, 543, unter 2.c; zu § 240 AO s. BVerfG, Beschluss vom 30.01.1986 – 2 BvR 1336/​85, Deut­sche Steu­er-Zei­tung/​Eildienst 1986, 101; BFH, Urteil vom 26.01.1988 – VIII R 151/​84, BFH/​NV 1988, 695, unter 3.b aa
  33. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.11.1969 – IV 249/​64, BFHE 97, 405, BSt­Bl II 1970, 168, unter 2.; und vom 07.04.2005 – IV R 39/​04, BFH/​NV 2005, 1229, unter II. 2.
  34. vgl. dazu das BFH, Urteil vom 20.02.2019 – X R 29/​16, unter B.IV.01.a