Ver­zin­sung bei rück­wir­ken­dem Weg­fall eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Der Weg­fall der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht vor Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist hat zur Fol­ge, dass die Gewinn­min­de­rung durch den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag rück­gän­gig zu machen ist. Die aus die­sem Grund fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er war vor Inkraft­tre­ten des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 26. Juni 2013 nach § 233a Abs. 2a AO zu ver­zin­sen.

Ver­zin­sung bei rück­wir­ken­dem Weg­fall eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Gibt der Unter­neh­mer also die Absicht zu einer Inves­ti­ti­on auf, für die er einen Steu­er­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG erhal­ten hat, ver­liert er rück­wir­kend den Anspruch auf die Steu­er­ver­güns­ti­gung. Die betref­fen­de Ein­kom­men­steu­er muss er dann nach­zah­len, und zwar ohne einen Zins­zu­schlag.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit die in zahl­rei­chen Betriebs­prü­fun­gen erör­ter­te Fra­ge nach der rück­wir­ken­den Ver­zin­sung der Steu­er­nach­for­de­rung zuguns­ten der Unter­neh­mer ent­schie­den, aller­dings nur mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit. Denn für ab 2013 bean­spruch­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge ist die rück­wir­ken­de Ver­zin­sung bei rück­wir­ken­dem Weg­fall des Anspruchs kürz­lich aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt wor­den (durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz vom 26. Juni 2013).

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine Dach­de­cker-KG im Jahr 2007 Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge u.a. in Höhe von 6.400 € für den für 2009 geplan­ten Ein­bau von Schie­be­to­ren und von 14.000 € für den für 2010 geplan­ten Erwerb eines Kas­ten­wa­gens erhal­ten. Mit Ein­rei­chung der Bilanz für 2009 erklär­te die KG, dass sie bei­de Inves­ti­tio­nen nicht mehr durch­füh­ren wer­de. Dies hat­te zur Fol­ge, dass rück­wir­kend der Gewinn des Jah­res 2007 um 20.400 € erhöht wur­de. Die KG ver­lang­te die zusätz­li­che Fest­stel­lung, dass die Ände­rung auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis im Sin­ne des § 233a Abs. 2a der Abga­ben­ord­nung beru­he. Die­se Fest­stel­lung hat zur Fol­ge, dass Zin­sen auf die Steu­er­nach­zah­lung nicht rück­wir­kend erho­ben wer­den.

Wie zuvor schon das Finanz­ge­richt gab auch der BFH dem Antrag der KG statt und wider­sprach damit der gegen­tei­li­gen Geset­zes­aus­le­gung durch die Finanz­ver­wal­tung. Das Gesetz habe die rück­wir­ken­de Ver­zin­sung ledig­lich für die rück­wir­ken­de Strei­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach durch­ge­führ­ter Inves­ti­ti­on wegen Nicht­ein­hal­tung bestimm­ter Nut­zungs­vor­aus­set­zun­gen gere­gelt. Dem Gesetz­ge­ber sei bewusst gewe­sen, dass sich bei Aus­blei­ben der Inves­ti­ti­on eine ver­gleich­ba­re Rechts­la­ge erge­be. Gleich­wohl habe er für die­sen Fall die rück­wir­ken­de Ver­zin­sung nicht aus­drück­lich ange­ord­net. Von einem Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers sei nicht aus­zu­ge­hen. Des­halb gel­te der Grund­satz, dass auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis beru­hen­de Steu­er­nach­zah­lun­gen nicht rück­wir­kend zu ver­zin­sen sei­en.

Führt die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zu einem Unter­schieds­be­trag –resul­tie­rend aus der fest­ge­setz­ten Steu­er, ver­min­dert um die anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, um die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und um die bis zum Beginn des Zins­laufs fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)–, ist die­ser unab­hän­gig davon, zu wes­sen Guns­ten er aus­fällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu ver­zin­sen. Der Zins­lauf beginnt grund­sätz­lich 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steu­er­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zins­lauf abwei­chend hier­von 15 Mona­te nach Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­ge­tre­ten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

Der Anwen­dungs­be­reich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streit­fall eröff­net. Die Rege­lung wird inso­weit nicht durch § 7g EStG ver­drängt. Der Zins­lauf ergibt sich des­halb bei Ände­run­gen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit die­se Vor­schrift nicht aus­drück­lich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG aus­ge­schlos­sen ist [1].

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens unter dort näher bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen gewinn­min­dernd in Anspruch genom­men wer­den. Vor­aus­ge­setzt wird ins­be­son­de­re, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den dem Wirt­schafts­jahr fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung ist der in Anspruch genom­me­ne Abzugs­be­trag bis zur Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums hin­zu­ge­rech­net wur­de, ist der gewinn­min­dern­de Abzug rück­gän­gig zu machen. Der betref­fen­de Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestands­kräf­tig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

Zu der Fra­ge, ob und von wel­chem Zeit­punkt an die sich im Fall der Ände­rung nach § 7g Abs. 3 EStG auf­grund des geän­der­ten Bescheids erge­ben­de Steu­er­nach­zah­lung zu ver­zin­sen ist, ent­hält das EStG in sei­ner für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung kei­ne Rege­lung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (Amts­hil­feR­LUmsG) vom 26.06.2013 [2], der jetzt aus­drück­lich die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO aus­schließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getre­ten (Art. 31 Abs. 1 Amts­hil­feR­LUmsG) und hat des­halb für die Ent­schei­dung des Streit­falls kei­ne Bedeu­tung.

Bereits nach bis­he­ri­ger Rechts­la­ge exis­tier­te eine aus­drück­li­che Rege­lung aller­dings für einen ande­ren Fall, in dem der Abzug des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach­träg­lich rück­gän­gig zu machen ist. Wird das Wirt­schafts­gut nach der Inves­ti­ti­on nicht ent­spre­chend den Vor­ga­ben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags rück­gän­gig gemacht wer­den. Dies geschieht eben­falls durch rück­wir­ken­de Ände­rung des betref­fen­den und ggf. bestands­kräf­ti­gen Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheids (§ 7g Abs. 4 Sät­ze 2 und 3 EStG). Für die­sen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzu­wen­den ist.

Es kann dahin­ste­hen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ent­spre­chen­de Rege­lung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG auf­ge­nom­men wor­den ist. Hät­te der Gesetz­ge­ber bewusst auf eine sol­che Rege­lung für ande­re Fäl­le, in denen Beschei­de infol­ge nach­träg­li­cher Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu ändern sind, ver­zich­tet, gäbe es kei­nen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzu­wen­den, sofern sei­ne Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Könn­te ein sol­ches bewuss­tes Han­deln des Gesetz­ge­bers nicht fest­ge­stellt wer­den, lie­ße sich eine Ver­drän­gung des § 233a Abs. 2a AO aber eben­falls nicht begrün­den. Dies wäre nur im Wege einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG mög­lich. Vor­aus­set­zung dafür wäre eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke, die nur dann vor­lä­ge, wenn umge­kehrt fest­ge­stellt wer­den könn­te, dass die Über­nah­me der Rege­lung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG ver­se­hent­lich unter­blie­ben ist.

Dafür gibt es kei­ne Anhalts­punk­te. Viel­mehr spricht die Schaf­fung einer umfas­sen­den Neu­re­ge­lung dafür, dass die nur an einer Stel­le aus­drück­lich gere­gel­te Sus­pen­die­rung des § 233a Abs. 2a AO auch auf die­sen Fall begrenzt blei­ben soll­te. Die Par­al­le­li­tät der Kor­rek­tur­vor­schrif­ten in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetz­ge­ber bewusst, wie der Begrün­dung des Ent­wurfs des UntS­tRefG 2008 ent­nom­men wer­den kann [3]. Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Fol­ge der Kor­rek­tur der Ver­an­la­gung kön­ne sich „eine Ver­zin­sung der dar­aus resul­tie­ren­den Steu­er­nach­for­de­run­gen gemäß § 233a AO erge­ben“. Dem­ge­gen­über lau­tet die Begrün­dung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: „Die Rück­gän­gig­ma­chung der Anwen­dung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 kei­nen abwei­chen­den Zins­lauf im Sin­ne des § 233a Abs. 2a AO aus.“ Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren wur­de der Ent­wurf des § 7g Abs. 4 EStG unver­än­dert über­nom­men; der Ent­wurf des § 7g Abs. 3 EStG wur­de auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags nur inso­weit geän­dert, als die Inves­ti­ti­ons­frist nun drei statt zwei Jah­re beträgt [4]. Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber den Grund für die Ände­rung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unter­schied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis beur­teilt haben könn­te, sind vor die­sem Hin­ter­grund nicht ersicht­lich [5].

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streit­fall erfüllt.

Die Fra­ge, ob der nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich im Anwen­dungs­be­reich des § 233a Abs. 2a AO eben­so wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht [6]. Auf­grund wel­cher ver­fah­rens­recht­li­chen Norm eine rück­wir­ken­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des nach­träg­lich ein­ge­tre­te­nen Ereig­nis­ses mög­lich ist, hat für die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO danach kei­ne Bedeu­tung.

Der Weg­fall der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht in einem Wirt­schafts­jahr nach Inan­spruch­nah­me des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags und vor Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Vor­aus­set­zun­gen für den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag ent­fal­len. Die­se knüp­fen an das Bestehen der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht wäh­rend der gesam­ten Inves­ti­ti­ons­frist an.

Haben die Vor­aus­set­zun­gen im Abzugs­jahr vor­ge­le­gen und fal­len die­se spä­ter weg, hat dies zur Fol­ge, dass der Abzug im Jahr der Gewinn­min­de­rung nach­träg­lich unzu­läs­sig wird und rück­gän­gig zu machen ist. Eine Gewinn­erhö­hung im Jahr des Weg­falls der Vor­aus­set­zun­gen für den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag sieht § 7g EStG nicht vor. Viel­mehr regelt die Vor­schrift, dass sowohl im Fall des Aus­blei­bens der Inves­ti­ti­on (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nicht­ein­hal­tens der Nut­zungs- und Ver­blei­bens­vor­aus­set­zun­gen nach der Inves­ti­ti­on (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinn­min­de­rung rück­gän­gig zu machen ist. Dem­ge­mäß muss auch im Fall des Weg­falls der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht die Gewinn­min­de­rung im Jahr des Abzugs rück­gän­gig gemacht wer­den. Der Weg­fall der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht hat damit mate­ri­el­le Rück­wir­kung auf das Jahr der Gewinn­min­de­rung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2013 – IV R 9/​12.

  1. glei­cher Ansicht im Ergeb­nis Bar­to­ne in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, StuB 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestal­ten­de Steu­er­be­ra­tung 2009, 288, 295; ders. in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, NWB, Bera­tung aktu­ell 2007, 4141; B. Mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/​Ball, FR 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, DStZ 2008, 680, 689; Weß­ling, BB 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; ande­rer Ansicht BMF-Schrei­ben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/​Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 66; Gru­ne, Akt­StR 2008, 1, 14; Hott­mann, DStR 2009, 1236, 1241; Kali­gin in Lade­mann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, Akt­StR 2009, 337, 357; Pitz­ke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/​Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosa­ri­us, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602[]
  2. BGBl I 2013, 1809[]
  3. BT-Drs. 16/​4841, S. 53[]
  4. BT-Drs. 16/​5452, S. 14[]
  5. ande­rer Ansicht Bergan/​Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/​Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schrei­ben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E.[]
  6. BFH, Urteil vom 18.05.1999 – I R 60/​98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezug­nah­me auf den Beschluss des Gro­ßen BFHs des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[]