Verzinsung bei rückwirkendem Wegfall eines Investitionsabzugsbetrags

Der Wegfall der Investitionsabsicht vor Ablauf der Investitionsfrist hat zur Folge, dass die Gewinnminderung durch den Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen ist. Die aus diesem Grund festgesetzte Einkommensteuer war vor Inkrafttreten des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 nach § 233a Abs. 2a AO zu verzinsen.

Verzinsung bei rückwirkendem Wegfall eines Investitionsabzugsbetrags

Gibt der Unternehmer also die Absicht zu einer Investition auf, für die er einen Steuerabzugsbetrag nach § 7g EStG erhalten hat, verliert er rückwirkend den Anspruch auf die Steuervergünstigung. Die betreffende Einkommensteuer muss er dann nachzahlen, und zwar ohne einen Zinszuschlag.

Der Bundesfinanzhof hat damit die in zahlreichen Betriebsprüfungen erörterte Frage nach der rückwirkenden Verzinsung der Steuernachforderung zugunsten der Unternehmer entschieden, allerdings nur mit Wirkung für die Vergangenheit. Denn für ab 2013 beanspruchte Investitionsabzugsbeträge ist die rückwirkende Verzinsung bei rückwirkendem Wegfall des Anspruchs kürzlich ausdrücklich gesetzlich geregelt worden (durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013).

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine Dachdecker-KG im Jahr 2007 Investitionsabzugsbeträge u.a. in Höhe von 6.400 € für den für 2009 geplanten Einbau von Schiebetoren und von 14.000 € für den für 2010 geplanten Erwerb eines Kastenwagens erhalten. Mit Einreichung der Bilanz für 2009 erklärte die KG, dass sie beide Investitionen nicht mehr durchführen werde. Dies hatte zur Folge, dass rückwirkend der Gewinn des Jahres 2007 um 20.400 € erhöht wurde. Die KG verlangte die zusätzliche Feststellung, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 233a Abs. 2a der Abgabenordnung beruhe. Diese Feststellung hat zur Folge, dass Zinsen auf die Steuernachzahlung nicht rückwirkend erhoben werden.

Wie zuvor schon das Finanzgericht gab auch der BFH dem Antrag der KG statt und widersprach damit der gegenteiligen Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung. Das Gesetz habe die rückwirkende Verzinsung lediglich für die rückwirkende Streichung eines Investitionsabzugsbetrags nach durchgeführter Investition wegen Nichteinhaltung bestimmter Nutzungsvoraussetzungen geregelt. Dem Gesetzgeber sei bewusst gewesen, dass sich bei Ausbleiben der Investition eine vergleichbare Rechtslage ergebe. Gleichwohl habe er für diesen Fall die rückwirkende Verzinsung nicht ausdrücklich angeordnet. Von einem Versehen des Gesetzgebers sei nicht auszugehen. Deshalb gelte der Grundsatz, dass auf einem rückwirkenden Ereignis beruhende Steuernachzahlungen nicht rückwirkend zu verzinsen seien.

Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag –resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO)–, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist1.

Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.20132, der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann3. Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich “eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben”. Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: “Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus.” Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt4. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich5.

Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht6. Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2013 – IV R 9/12.

  1. gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, StuB 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, NWB, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, DStZ 2008, 680, 689; Weßling, BB 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, AktStR 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602 []
  2. BGBl I 2013, 1809 []
  3. BT-Drs. 16/4841, S. 53 []
  4. BT-Drs. 16/5452, S. 14 []
  5. anderer Ansicht Bergan/Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rn 72 a.E. []
  6. BFH, Urteil vom 18.05.1999 – I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen BFHs des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 []