Vol­le Anschaf­fungs­kos­ten trotz Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens

Nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf besteht eine Geset­zes­lü­cke, die es erlaub­te, im Jahr 2000 die Anschaf­fungs­kos­ten von Akti­en in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben abzu­set­zen, auch wenn im Jahr 2001 – nach Ein­füh­rung des soge­nann­ten Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens – die Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se nur zur Hälf­te als Betriebs­ein­nah­men ver­steu­ert wur­den.

Vol­le Anschaf­fungs­kos­ten trotz Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens

In dem vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Rechts­streit strei­ten die Betei­lig­ten dar­um, ob Anschaf­fungs­kos­ten für Akti­en des Umlauf­ver­mö­gens im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG in vol­ler Höhe oder nur nach Maß­ga­be des § 3 c EStG auf­wands­wirk­sam wer­den. Im Streit­fall war die geson­der­te Fest­stel­lung der im Rah­men einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts erziel­ten Ein­künf­te strei­tig. Die Gesell­schaft ermit­tel­te ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Sie erwarb im Kalen­der­jahr 2000 ver­schie­de­ne Akti­en aus­län­di­scher Akti­en­ge­sell­schaf­ten. Sie wand­te hier­für Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe von 148.472.684 DM (75.912.878 €) auf. Die Akti­en wur­den im Jah­re 2001 von der Gesell­schaft wie­der ver­äu­ßert. Die GbR erziel­te 2001 Ein­nah­men von 133.832.375 DM. Die Gesell­schaft behan­del­te die Anschaf­fungs­kos­ten der Akti­en in der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben. Die Ver­kaufs­er­lö­se im Jahr 2001 erfass­te und erklär­te die Gesell­schaft in Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens nur zur Hälf­te.

Das beklag­te Finanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, die Anschaf­fungs­kos­ten für die Akti­en sei­en nicht in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Die Aus­ga­ben im Jahr 2000 stün­den in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Betriebs­ein­nah­men des Jah­res 2001, so dass § 3c EStG in der alten, für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 gül­ti­gen Fas­sung (a.F.) auf die Betriebs­aus­ga­ben des Jah­res 2000 anzu­wen­den sei. Der 11. Senat folg­te dem nicht und gab der Kla­ge in vol­lem Umfang statt. Weder § 3c EStG a.F. noch § 3c Abs. 2 EStG n.F. stün­den dem Abzug der Anschaf­fungs­kos­ten ent­ge­gen. Ins­be­son­de­re kom­me aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den kei­ne Rück­wir­kung des § 3a Abs. 2 EStG in Betracht.

Der Beklag­te hat sich zu Unrecht auf § 3 c EStG a. F., d. h. in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes vom 18.07.1958 (Bun­des­ge­setz­blatt BGBl I 1958, 473) und vor der Neu­fas­sung durch das StSenkG vom 23.10 2000 (BGBl I 2000, 1433), als Grund­la­ge für die nur hälf­ti­ge Berück­sich­ti­gung der Anschaf­fungs­kos­ten der Klä­ger gestützt.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes woll­ten die Düs­sel­dor­fer Finanz­rich­ter jedoch nicht fol­gen:

Es bestehen zwar grund­sätz­lich kei­ne Beden­ken dage­gen, das in § 3 c EStG a. F. ent­hal­te­ne Ver­bot des Abzugs von Aus­ga­ben, die im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, auch bei einer nur hälf­ti­gen Befrei­ung im Sin­ne eines hälf­ti­gen Abzugs­ver­bo­tes anzu­wen­den. So war z. B. § 3 c Abs. 1 EStG auch schon vor der Neu­reg­lung in § 3 c Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen vom 12.08.2008 [1] auf Ver­gü­tun­gen im Sin­ne von § 3 Nr. 40 a („car­ri­ed inte­rest“) im Sin­ne eines Teil­ab­zugs­ver­bo­tes anwend­bar [2]. Bei einer Anwen­dung von § 3 c EStG a. F. hät­te der Beklag­te die­se Vor­schrift dann aber in der Aus­for­mung anwen­den müs­sen, die § 3 c EStG a. F. durch die Recht­spre­chung des BFH erfah­ren hat. Der BFH hat durch Urteil vom 29.05.1996 ent­schie­den, dass für Schuld­zin­sen zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Schach­tel­be­tei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot bestehe, wenn kei­ne steu­er­frei­en Divi­den­den flös­sen. Ein Abzugs­ver­bot bestehe nur, „soweit in dem sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­freie Divi­den­den zuflie­ßen“ [3]. Die­se Recht­spre­chung führ­te zu einer das Abzugs­ver­bot ver­mei­den­den Aus­schüt­tungs­po­li­tik (soge­nann­tes „bal­loo­ning“).

Nach der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ging man davon aus, dass die­se Recht­spre­chung des BFH zu Schach­tel­di­vi­den­den für die Anwen­dung des § 3 c Abs. 1 EStG in der Fas­sung des StSenkG vom 23.10.2002 [4] auf nach § 8 b KStG steu­er­freie Divi­den­den fort­gel­te [5]. Die­se Fort­gel­tung nahm auch die Finanz­ver­wal­tung und der Gesetz­ge­ber an. So soll­te nach der Koali­ti­ons­ver­ein­ba­rung 2002 von SPD und Bünd­nis 90/​Die Grü­nen vom 16.10.2002 das Abzugs­ver­bot des § 3 c Abs. 1 EStG im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­dehnt wer­den. Es soll­ten künf­ti­ge Aus­ga­ben nicht nur bis zur Höhe der steu­er­frei­en Ein­nah­men steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den, son­dern auch dar­über hin­aus­ge­hen­de Auf­wen­dun­gen [6]. Die­se Ver­ein­ba­rung wur­de im Refe­ren­ten­ent­wurf vom 31.10.2002 umge­setzt. Statt einer Aus­wei­tung von § 3 c Abs. 1 EStG wur­de dann aller­dings durch das Pro­to­koll­erklä­rungs­ge­setz [7] die Rege­lung in § 8 b Abs. 3 und 5 KStG geschaf­fen [8]. Wenn aber § 3 c Abs. 1 EStG n. F. auf nach § 8 b KStG steu­er­feie Divi­den­den nur anwend­bar war, soweit in dem sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­freie Divi­den­den zuflos­sen, müss­te auch § 3 c EStG a. F. ent­spre­chend ein­ge­schränkt zur Anwen­dung kom­men, selbst wenn der Zusam­men­hang nicht zu steu­er­frei­en Divi­den­den, son­dern zu zur Hälf­te steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­er­lö­sen anzu­neh­men wäre. Im Streit­jahr 2000 aber sind der Klä­ge­rin kei­ne steu­er­frei­en oder zur Hälf­te steu­er­frei­en Ein­nah­men zuge­flos­sen.

Das beklag­te Finanz­amt ist davon aus­ge­gan­gen, die GbR habe die Betriebs­aus­ga­ben im Jahr 2000 zunächst in vol­ler Höhe abzie­hen dür­fen. Da in 2001 aber steu­er­freie Ein­nah­men ent­stan­den sei­en, wir­ke die­ser Zufluss von steu­er­frei­en Ein­nah­men auch auf die Abzieh­bar­keit der Aus­ga­ben zurück. Es lie­ge ein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Nach Auf­fas­sung des Beklag­ten ist nicht maß­ge­bend, dass bei Ent­ste­hen und Abzug der Betriebs­aus­ga­ben kein Zusam­men­hang zu steu­er­frei­en Ein­nah­men bestand, da zu die­sem Zeit­punkt das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren noch nicht ein­ge­führt war, son­dern maß­ge­bend, dass nach Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens die Betriebs­aus­ga­ben mit steu­er­frei­en Betriebs­ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen.

Wenn in die­ser Wei­se eine nach­träg­li­che Steu­er­be­frei­ung ein Abzugs­ver­bot für frü­he­re Aus­ga­ben nach § 3 c EStG a. F. begrün­de­te, könn­te dies aller­dings nicht allein für Auf­wen­dun­gen in Form von Anschaf­fungs­kos­ten ange­nom­men wer­den, son­dern müss­te für jeg­li­che Auf­wen­dun­gen (z. B. auch Finan­zie­rungs­zin­sen) im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men nach § 3 Nr. 40 EStG gel­ten.

Ein ent­spre­chen­des Abzugs­ver­bot auf Grund nach­träg­lich steu­er­frei gewor­de­ner Ein­nah­men müss­te auch bei ande­ren ein­ge­führ­ten Befrei­ungs­vor­schrif­ten gel­ten. Es müss­ten bei Ein­füh­rung einer Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift in erheb­li­chem Umfang die Ver­an­la­gun­gen der Vor­jah­re kor­ri­giert wer­den.

Umge­kehrt müss­te bei Abschaf­fung oder Ein­schrän­kung einer Steu­er­be­frei­ung aus einem Abzugs­ver­bot ein Abzugs­ge­bot wer­den. So müss­ten bei dem Über­gang vom Halb­ein­künf­te- zum Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen der Vor­jah­re von einem hälf­ti­gen in ein 40 %-iges Nicht­ab­zugs­ver­bot wech­seln.

Vor allem aber müss­te § 3 c EStG a. F., wenn er auf Aus­ga­ben des Jah­res 2000 im Sin­ne des beklag­ten Finanz­am­tes anwend­bar wäre, auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2000 anwend­bar sein. Auch bei Akti­en­käu­fen z. B. im Jahr 1990 und einer ent­spre­chen­den Gewinn­ermitt­lung müss­te eine Kor­rek­tur erfol­gen. Die Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens hät­te eine zeit­lich unbe­grenz­te Rück­wir­kung in Form eines hälf­ti­gen Abzugs­ver­bo­tes für bis­her in vol­ler Höhe abzugs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen zur Fol­ge. Es käme ins­be­son­de­re in den Fäl­len, in denen die Aus­ga­ben höher sind als die Ein­nah­men, auch per Sal­do rück­wir­kend zu einer Mehr­be­las­tung.

Dar­über hin­aus steht einer Anwen­dung von § 3 c EStG a. F. die durch das StSenkG vom 23.10.2000 [4] ein­ge­führ­te Vor­schrift des § 3 c Abs. 2 EStG und die hier­zu ergan­ge­nen Anwen­dungs­vor­schrif­ten als lex spe­cia­lis ent­ge­gen [9]. Der Gesetz­ge­ber hat in § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bestimmt, wie Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälf­te steu­er­frei­en Ein­nah­men zu behan­deln sind, und in § 52 EStG in zeit­li­cher Hin­sicht gere­gelt, für wel­che Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men ein Teil­ab­zugs­ver­bot gel­ten soll. Die­sen Vor­schrif­ten muss ent­nom­men wer­den, ob für Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men im Jahr 2000 ein Teil­ab­zugs­ver­bot besteht oder nicht

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 27. Okto­ber 2009 – 17 K 1039/​08 F

  1. BGBl I 2008, 1672[]
  2. vgl. hier­zu von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Rdnr. B 40 a/​62; § 3 c Rdnr. C 53[]
  3. BFH, Urtei­le vom 29.05.1996 – I R 21/​95, BStBl II 1997, 63, 66, BFHE 180, 422; vom 29.05.1996 – I R 167/​94, BStBl II 1997, 60, BFHE 180, 415[]
  4. BGBl I 2000, 1433[][]
  5. vgl. z. B. Utescher/​Blaufus, DStR 2000, 1581, 1582; ande­rer Ansicht von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 1. Auf­la­ge, § 3 c Rdnr. 14[]
  6. vgl. von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 c Rdnr. A 95[]
  7. BGBl I 2003, 2840[]
  8. vgl. von Beckerath in Kirchof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 c Rdnr. A 96[]
  9. zu § 3 c Abs. 2 EStG als lex spe­cia­lis vor allem für die Fra­ge des zeit­li­chen Zusam­men­hangs: Grot­herr, Betriebs­be­ra­ter BB 2000, 849, 856[]