Vor 2009 zuge­flos­se­ne Kapi­tal­erträ­ge – und die Wer­bungs­kos­ten

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG fin­det auch dann Anwen­dung, wenn nach dem 31.12 2008 getä­tig­te Aus­ga­ben mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind1.

Vor 2009 zuge­flos­se­ne Kapi­tal­erträ­ge – und die Wer­bungs­kos­ten

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch ver­fas­sungs­ge­mäß2.

Die Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts3, die strei­ti­gen Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten könn­ten im Streit­jahr in vol­lem Umfang als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten neben dem Abzug des Spa­rer-Pausch­be­trags bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Berück­sich­ti­gung fin­den, hält der recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG sowie § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG las­sen einen sol­chen Abzug von Auf­wen­dun­gen ab dem Streit­jahr nicht mehr zu. Die­se Rege­lung ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Mit der Ein­füh­rung einer Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber mit Wir­kung ab dem Streit­jahr ein umfas­sen­des Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten ange­ord­net.

Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 €, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 € ver­dop­pelt wird4. Dies gilt auch bei einer Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te zum Regel­ta­rif auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG5.

Anwend­bar ist die­se Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­be­schrän­kung nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erst­mals auf „nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge”. Sie schließt damit nach die­sem Zeit­punkt ange­fal­le­ne, d.h. abge­flos­se­ne Wer­bungs­kos­ten von einem Abzug bei der Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te aus6.

Danach kön­nen die Klä­ger die im Streit­jahr ent­rich­te­ten Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen über den Spa­rer-Pausch­be­trag hin­aus nicht abzie­hen.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Vor­in­stanz stützt sich zu Unrecht auf den Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG.

Der Tat­be­stand der Vor­schrift knüpft zwar an nach dem 31.12 2008 „zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge” an, ist aber aus­weis­lich sei­nes Zwecks, den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich für das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot in § 20 Abs. 9 EStG zu bestim­men, nur dar­auf bezo­gen, die abzieh­ba­ren und die nicht abzieh­ba­ren abge­flos­se­nen Wer­bungs­kos­ten über die Stich­tags­re­ge­lung von­ein­an­der abzu­gren­zen7.

Die im Schrift­tum8 gegen die­se Aus­le­gung des § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG vor­ge­brach­te Kri­tik über­zeugt den Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Zwar ist bei wört­li­chem Ver­ständ­nis bei­der Über­gangs­vor­schrif­ten die gesetz­li­che Anord­nung miss­ver­ständ­lich9: Hät­te der Gesetz­ge­ber allein § 52a Abs. 2 EStG in das Gesetz auf­ge­nom­men, wären die Rege­lun­gen der §§ 9, 9a EStG und damit der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 für die Kapi­tal­ein­künf­te ein­deu­tig gene­rell außer Kraft gesetzt (es sei denn, der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG wäre gege­ben). Der Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG kann ‑iso­liert betrach­tet- inso­weit zu Zwei­feln füh­ren. Der Gesetz­ge­ber hat aber in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG die ein­deu­ti­ge Anord­nung der Rege­lung in § 52a Abs. 2 EStG, dass ab 2009 der Abzug der tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen sein soll, nicht wie­der rela­ti­viert10 und bestimmt, § 20 Abs. 9 EStG sol­le nur für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug im Zusam­men­hang mit sol­chen Kapi­tal­erträ­gen gel­ten, die nach dem 31.12 2008 gemäß § 11 Abs. 1 EStG zuge­flos­sen sind.

Maß­ge­bend für die Aus­le­gung einer Geset­zes­be­stim­mung ist der in der Norm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, so wie er sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist11. Um den objek­ti­ven Wil­len des Gesetz­ge­bers zu erfas­sen, kön­nen alle her­kömm­li­chen Aus­le­gungs­me­tho­den her­an­ge­zo­gen wer­den. Sie schlie­ßen ein­an­der nicht aus, son­dern ergän­zen sich gegen­sei­tig12.

Trotz des nicht hin­rei­chend auf­ein­an­der abge­stimm­ten Wort­lauts der Über­gangs­re­ge­lun­gen spricht der Sinn­zu­sam­men­hang bei­der Rege­lun­gen dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG den Abzug sämt­li­cher ab 2009 abflie­ßen­der Wer­bungs­kos­ten aus­schlie­ßen soll­te, unab­hän­gig davon, ob die­se durch vor oder nach dem 31.12 2008 zuge­flos­se­ne Kapi­tal­erträ­ge ver­an­lasst waren. Denn der Gesetz­ge­ber hat in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht gere­gelt, dass er ab 2009 einer­seits die Abgel­tungs­teu­er mit dem Abzugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG als Kern­be­stand­teil ein­füh­ren und dane­ben ande­rer­seits für Auf­wen­dun­gen, die durch vor dem 1.01.2009 zuge­flos­se­ne Ein­künf­te ver­an­lasst waren, zeit­lich unbe­fris­tet mit der Not­wen­dig­keit einer Ein­zel­fall­prü­fung die Mög­lich­keit gewäh­ren woll­te, sol­che Auf­wen­dun­gen als nega­ti­ve Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen neben dem Spa­rer-Pausch­be­trag abzu­zie­hen.

Auf die­ser Grund­la­ge fin­det das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nach der BFH-Recht­spre­chung ‑ent­ge­gen der Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt- auch dann Anwen­dung, wenn nach dem 31.12 2008 getä­tig­te Aus­ga­ben mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die bereits ‑wie im Streit­fall- vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind13.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­ge­mäß14.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon in ande­rem Zusam­men­hang für den Fall bejaht, dass das Abzugs­ver­bot nach dem 31.12 2008 getä­tig­te Aus­ga­ben betrifft, die mit bereits vor dem 1.01.2009 zuge­flos­se­nen Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen15.

Die­se Beur­tei­lung gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs16 auch für Schuld­zin­sen, die die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung betref­fen, auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung ent­fal­len und bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 unge­ach­tet der Ver­äu­ße­rung als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den konn­ten17.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch für den Streit­fall an die­ser Recht­spre­chung fest.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Abgel­tungs­teu­er und des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots nach § 20 Abs. 9 EStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975 im Ein­zel­nen begrün­det.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit ist auch inso­weit zu beja­hen, als sie den Abzug von Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­schließt, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 ‑nach Inkraft­tre­ten der Rege­lun­gen über die Abgel­tungs­teu­er- ent­stan­den sind, aber mit vor dem 1.01.2009 erziel­ten Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen18.

Ins­be­son­de­re gebie­tet Art. 3 Abs. 1 GG kei­ne Aus­nah­me von dem Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs nach § 20 Abs. 9, § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2009 für sol­che Wer­bungs­kos­ten, die im Zusam­men­hang mit vor 2009 erziel­ten Kapi­tal­erträ­gen ste­hen.

Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Die­ses Gebot wird ver­letzt, wenn eine Grup­pe im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe anders behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unglei­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen19.

Dabei hat der Gesetz­ge­ber nament­lich bei Steu­er­ge­set­zen einen erheb­li­chen Pau­scha­lie­rungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum20 und darf ins­be­son­de­re aus Grün­den der Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­tät prak­ti­schen Erfor­der­nis­sen der Ver­wal­tung Rech­nung tra­gen21.

Bei Stich­tags­re­ge­lun­gen für einen bestimm­ten Lebens­be­reich muss er zwar die von ihm zugrun­de geleg­ten Grund­wer­tun­gen fol­ge­rich­tig durch­hal­ten und darf Aus­nah­men nur bei beson­de­ren sach­li­chen Grün­den zulas­sen, hat aber im Übri­gen einen gro­ßen Spiel­raum für die Ent­schei­dung, nach wel­chem Sys­tem er eine Mate­rie ord­nen will22.

Nach die­sen Grund­sät­zen erge­ben sich für eine Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Über­gangs­re­ge­lung in § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG anläss­lich des Sys­tem­wech­sels von der (frü­he­ren) Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ‑unter Berück­sich­ti­gung der jeweils inso­weit ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten- hin zum neu­en Sys­tem der Abgel­tungs­teu­er kei­ne Anhalts­punk­te.

Die­ser Sys­tem­wech­sel durf­te dem Gesetz­ge­ber wegen der unter­schied­li­chen Berück­sich­ti­gung der Wer­bungs­kos­ten (vor­her vol­le Tarif­be­las­tung der Kapi­tal­erträ­ge bei gleich­zei­ti­ger Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge um Wer­bungs­kos­ten; nach dem Sys­tem­wech­sel ermä­ßig­ter Steu­er­satz um den Preis eines Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots) aus Grün­den der Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­tät Anlass für eine Stich­tags­re­ge­lung in der Form der Rege­lun­gen in § 20 Abs. 9 EStG und § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG geben, weil

  • er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem den Abzug von in Zusam­men­hang mit Kapi­tal­ein­nah­men ste­hen­den und im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­flos­se­nen Auf­wen­dun­gen ‑anders als bis­her bei den Über­schus­s­ein­künf­ten üblich- zur Gän­ze neu regeln woll­te,
  • er aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 200823 mit dem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abgel­ten und gleich­zei­tig für die unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen eine Typi­sie­rung der Höhe der Wer­bungs­kos­ten vor­neh­men woll­te24 sowie
  • die Neu­re­ge­lung zur Abgel­tungs­teu­er mit der Stich­tags­re­ge­lung in § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG dem der Ein­kom­men­steu­er zugrun­de lie­gen­den Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung ent­spricht, nach dem ins­be­son­de­re für den Bereich der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung grund­sätz­lich nur die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erziel­ten Ein­nah­men und ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te zu erfas­sen sind.

Eine Aus­nah­me vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9, § 52a Abs. 2 und Abs. 10 Satz 10 EStG für nach 2008 ent­stan­de­ne, aber mit vor 2009 erziel­ten Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen­de Wer­bungs­kos­ten führ­te dage­gen zu Ver­kom­pli­zie­run­gen, die mit der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung unver­ein­bar25 wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 2015 – VIII R 12/​14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387
  2. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; vom 28.01.2015 – VIII R 13/​13, BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393
  3. Nds. FG, Gerichts­be­scheid vom 18.02.2014 – 3 K 433/​13
  4. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 204; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.
  5. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387
  6. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, Rz 18
  8. vgl. Mei­nert, DB 2015, 890
  9. zutref­fend Mei­nert, DB 2015, 890 ff.
  10. a.A. Mei­nert, DB 2015, 890 ff.
  11. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/​95, BVerfGE 105, 135, unter B.II. 1.a, m.w.N.
  12. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58; vom 25.08.2015 – VIII R 3/​14, BFHE 250, 423, BSt­Bl II 2015, 892
  13. BFH, Urteil in BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387; zur Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2009 vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787; vom 16.03.2010 – VIII R 36/​07, BFH/​NV 2010, 1795; vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11, BFHE 243, 346, BSt­Bl II 2014, 251
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; vom 28.01.2015 – VIII R 13/​13, BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393
  15. BFH, Urteil in BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; und vom 21.10.2014 – VIII R 48/​12, BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270
  17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787
  18. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; in BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270
  19. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2011 – 1 BvR 2035/​07, BVerfGE 129, 49, unter Bezug­nah­me auf die BVerfG, Beschlüs­se vom 07.10.1980 – 1 BvL 50/​79, 1 BvL 89/​79, 1 BvR 240/​79, BVerfGE 55, 72; vom 26.01.1993 – 1 BvL 38/​92, 1 BvL 40/​92, 1 BvL 43/​92, BVerfGE 88, 87; vom 31.01.1996 – 2 BvL 39/​93, 2 BvL 40/​93, BVerfGE 93, 386; vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27; vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412; BVerfG, Urtei­le vom 02.03.1999 – 1 BvL 2/​91, BVerfGE 99, 367; vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73
  20. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1
  21. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.04.1977 – 1 BvL 17/​75, BVerfGE 44, 283, unter Bezug­nah­me auf die BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 16.12 1958 – 1 BvL 3/​57, 1 BvL 4/​57, 1 BvL 8/​58, BVerfGE 9, 20; und vom 14.11.1969 – 1 BvL 4/​69, BVerfGE 27, 220
  22. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 09.01.2014 – 1 BvR 2344/​11, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht und Insol­venz­pra­xis 2014, 464
  23. vom 14.08.2007, BSt­Bl I 2007, 1912
  24. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 57
  25. so schon BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, unter Bezug­nah­me auf BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1 – S 2252÷10÷10013, BSt­Bl I 2012, 953, Rz 322; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77