Die vor Einführung der Abgeltungsteuer gezahlte Vorabverwaltungsgebühr – und der Gestaltungsmissbrauch

Bei einer Vorabverwaltungsgebühr, die bei Abschluss eines Kapitalanlagevertrages gemäß dem „Grand-Slam-Programm“ gezahlt wird, handelt es sich um abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die vor Einführung der Abgeltungsteuer gezahlte Vorabverwaltungsgebühr – und der Gestaltungsmissbrauch

Auch wenn das Grand-Slam-Programm in zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesetzgebungsverfahren zur Einführung der Abgeltungsteuer angeboten worden ist, kann allein daraus nicht geschlossen werden, dass es sich um eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO zur Umgehung des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 handelt.

Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist erstmalig auf Werbungskosten anwendbar, die im Veranlagungszeitraum 2009 abfließen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erteilte der Anleger seiner Bank im Jahr 2007 den Auftrag, ein Wertschriftendepot gemäß dem Grand-Slam-Programm zu verwalten. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 30 Jahren. Der Anleger verpflichtete sich zu einer Einmalzahlung in Höhe von 40.000 € zzgl. 5 % Agio und zur regelmäßigen Zahlung von monatlich 400 € zzgl. 5 % Agio über die Vertragslaufzeit. Er hatte bei Vertragsschluss eine sog. Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € zu leisten, die ihm am Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2037 wieder erstattet werden sollte. Aufgrund der Leistung der Vorabverwaltungsgebühr reduzierte sich die zudem halbjährlich zu leistende Verwaltungsgebühr.

Wie zuvor bereits das Niedersächsische Finanzgericht1 befand auch der Bundesfinanzhof, dass es sich bei der vom Anleger gezahlten Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € um Werbungskosten handelt, die in voller Höhe bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 EStG). Aufwendungen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind.

Nach den Vertragsbedingungen war die Vorabverwaltungsgebühr unabhängig von der Art und Weise der Anlage des Kapitals zu leisten, so dass die Gebühr in keinem konkreten Zusammenhang mit einer noch zu beschaffenden Kapitalanlage stand. Es handelt sich danach bei der Vorabverwaltungsgebühr nicht um -im Hinblick auf den Werbungskostenabzug einkommensteuerlich unbeachtliche- Anschaffungskosten i.S. des § 255 des Handelsgesetzbuchs, sondern um sofort abziehbare Werbungskosten2. Dies gilt auch dann, wenn die Gebühr nicht ausschließlich und unmittelbar durch die Erträge der Anlage veranlasst gewesen sein sollte. Auch wenn Zweck des Verwaltungsauftrags die Sicherheit und der Bestand der Anlage war, hindert dieser Umstand nicht den vollen Abzug der streitigen Aufwendungen3.

Weitere Voraussetzung ist jedoch, dass bei der Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten ist4. Dies ist nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Finanzgericht bei dem Grand-Slam-Programm der Fall. Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist zudem auch deshalb zu bejahen, weil die nach dem 31.12 2008 gebildeten Kapitalanlagen des Anlegers nach § 52a Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 im Veräußerungsfall unabhängig von der Einhaltung einer Spekulationsfrist zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen. Danach steht bei dem Grand-Slam-Programm die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund5.

Der Bundesfinanzhof verneint vorliegend auch die Anwendung des § 42 AO:

Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist6.

Wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat, kann allein daraus, dass das Grand-Slam-Programm in zeitlichem Zusammenhang mit der Gesetzesberatung zur Einführung des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 angeboten worden ist, nicht geschlossen werden, dass die Vertragsbedingungen des Programms mit dem Ziel der Steuerumgehung entwickelt worden sind.

Zudem ist fraglich, ob die Zahlung der Vorabverwaltungsgebühr überhaupt zu einer Steuerminderung in diesem Sinne führt. Die bei Vertragsabschluss gezahlte Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 EUR sollte dem Anleger nach regulärem Ablauf der Vertragslaufzeit wieder erstattet werden. Dieser Rückfluss der Werbungskosten wird als Einnahmen bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind7. Der Anleger wird danach die Rückerstattung der Vorabverwaltungsgebühr im Jahr 2037 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben. Zwar könnte ihm ein Vorteil dadurch entstehen, dass die Vorabverwaltungsgebühr im Streitjahr 2007 als Werbungskosten die Bemessungsgrundlage des mit dem progressiven Steuersatz (§ 32a EStG) zu besteuernden Einkommens minderte und nach der derzeit geltenden Rechtslage bei Rückfluss nach dem niedrigeren Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu besteuern sein wird. Zum einen ist nicht absehbar, ob die Abgeltungsteuer zum Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2037 noch gelten wird. Zum anderen kann allein aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung geschlossen werden, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind8. Auch dies könnte aber nicht zur Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO führen.

Zudem liegen beachtliche außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung der Einmalzahlung der Vorabverwaltungsgebühr zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vor. Aus der Sicht des Anlegers war die Regelung vorteilhaft, weil sie zu einer Verminderung der halbjährlich anfallenden Verwaltungsgebühr und somit zu einer wirtschaftlichen Ersparnis führte. Aus der Sicht der X-AG war die Regelung sinnvoll, weil der Anleger angehalten wurde, den Vertrag bis zum Ende der Vertragslaufzeit zu erfüllen, da andernfalls -je nach dem Zeitpunkt der vorzeitigen Beendigung- die Gebühr nicht bzw. nicht mehr in voller Höhe erstattet worden wäre.

Entgegen der Auffassung des Finanzamt wird der Abzug der von dem Anleger im Jahr 2007 gezahlten Vorabverwaltungsgebühr auch nicht durch § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen, da diese Regelung erstmalig auf Werbungskosten anwendbar ist, die im Veranlagungszeitraum 2009 abfließen. Auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs hierzu in seinem Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 60/139 wird Bezug genommen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2015 – VIII R 44/12

  1. Nds. Finanzgericht, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/10[]
  2. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469[]
  3. BFH, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 89/90, BFH/NV 1994, 225[]
  4. BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 225[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417[]
  6. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 22.01.2013 – IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz 112, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986[]
  9. BFHE 247, 198, BStBl II 2015, 255[]