Die vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er gezahl­te Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr – und der Gestaltungsmissbrauch

Bei einer Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr, die bei Abschluss eines Kapi­tal­an­la­ge­ver­tra­ges gemäß dem „Grand-Slam-Pro­gramm“ gezahlt wird, han­delt es sich um abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapitalvermögen. 

Die vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er gezahl­te Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr – und der Gestaltungsmissbrauch

Auch wenn das Grand-Slam-Pro­gramm in zeit­li­chem Zusam­men­hang mit dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zur Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er ange­bo­ten wor­den ist, kann allein dar­aus nicht geschlos­sen wer­den, dass es sich um eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung i.S. des § 42 AO zur Umge­hung des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 handelt.

Das Abzugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 ist erst­ma­lig auf Wer­bungs­kos­ten anwend­bar, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 abfließen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erteil­te der Anle­ger sei­ner Bank im Jahr 2007 den Auf­trag, ein Wert­schrif­ten­de­pot gemäß dem Grand-Slam-Pro­gramm zu ver­wal­ten. Der Ver­trag hat­te eine Lauf­zeit von 30 Jah­ren. Der Anle­ger ver­pflich­te­te sich zu einer Ein­mal­zah­lung in Höhe von 40.000 € zzgl. 5 % Agio und zur regel­mä­ßi­gen Zah­lung von monat­lich 400 € zzgl. 5 % Agio über die Ver­trags­lauf­zeit. Er hat­te bei Ver­trags­schluss eine sog. Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr in Höhe von 17.339 € zu leis­ten, die ihm am Ende der Ver­trags­lauf­zeit im Jahr 2037 wie­der erstat­tet wer­den soll­te. Auf­grund der Leis­tung der Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr redu­zier­te sich die zudem halb­jähr­lich zu leis­ten­de Verwaltungsgebühr.

Wie zuvor bereits das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt [1] befand auch der Bun­des­fi­nanz­hof, dass es sich bei der vom Anle­ger gezahl­ten Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr in Höhe von 17.339 € um Wer­bungs­kos­ten han­delt, die in vol­ler Höhe bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen sind (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 EStG). Auf­wen­dun­gen sind Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn sie durch die Erzie­lung von Ein­nah­men im Rah­men des § 20 EStG ver­an­lasst sind.

Nach den Ver­trags­be­din­gun­gen war die Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr unab­hän­gig von der Art und Wei­se der Anla­ge des Kapi­tals zu leis­ten, so dass die Gebühr in kei­nem kon­kre­ten Zusam­men­hang mit einer noch zu beschaf­fen­den Kapi­tal­an­la­ge stand. Es han­delt sich danach bei der Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr nicht um ‑im Hin­blick auf den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ein­kom­men­steu­er­lich unbe­acht­li­che- Anschaf­fungs­kos­ten i.S. des § 255 des Han­dels­ge­setz­buchs, son­dern um sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten [2]. Dies gilt auch dann, wenn die Gebühr nicht aus­schließ­lich und unmit­tel­bar durch die Erträ­ge der Anla­ge ver­an­lasst gewe­sen sein soll­te. Auch wenn Zweck des Ver­wal­tungs­auf­trags die Sicher­heit und der Bestand der Anla­ge war, hin­dert die­ser Umstand nicht den vol­len Abzug der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen [3].

Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist jedoch, dass bei der Kapi­tal­an­la­ge auf Dau­er ein Über­schuss der steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men über die Aus­ga­ben zu erwar­ten ist [4]. Dies ist nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den und nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bei dem Grand-Slam-Pro­gramm der Fall. Eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist zudem auch des­halb zu beja­hen, weil die nach dem 31.12 2008 gebil­de­ten Kapi­tal­an­la­gen des Anle­gers nach § 52a Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 im Ver­äu­ße­rungs­fall unab­hän­gig von der Ein­hal­tung einer Spe­ku­la­ti­ons­frist zu einem steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn füh­ren. Danach steht bei dem Grand-Slam-Pro­gramm die Absicht zur Erzie­lung steu­er­frei­er Ver­mö­gens­vor­tei­le nicht im Vor­der­grund [5].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint vor­lie­gend auch die Anwen­dung des § 42 AO:

Ein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist [6].

Wie das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt hat, kann allein dar­aus, dass das Grand-Slam-Pro­gramm in zeit­li­chem Zusam­men­hang mit der Geset­zes­be­ra­tung zur Ein­füh­rung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots gemäß § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 ange­bo­ten wor­den ist, nicht geschlos­sen wer­den, dass die Ver­trags­be­din­gun­gen des Pro­gramms mit dem Ziel der Steu­er­um­ge­hung ent­wi­ckelt wor­den sind.

Zudem ist frag­lich, ob die Zah­lung der Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr über­haupt zu einer Steu­er­min­de­rung in die­sem Sin­ne führt. Die bei Ver­trags­ab­schluss gezahl­te Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr in Höhe von 17.339 EUR soll­te dem Anle­ger nach regu­lä­rem Ablauf der Ver­trags­lauf­zeit wie­der erstat­tet wer­den. Die­ser Rück­fluss der Wer­bungs­kos­ten wird als Ein­nah­men bei der Ein­kunfts­art zu erfas­sen sein, bei der die Wer­bungs­kos­ten frü­her abge­zo­gen wor­den sind [7]. Der Anle­ger wird danach die Rück­erstat­tung der Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr im Jahr 2037 als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu ver­steu­ern haben. Zwar könn­te ihm ein Vor­teil dadurch ent­ste­hen, dass die Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr im Streit­jahr 2007 als Wer­bungs­kos­ten die Bemes­sungs­grund­la­ge des mit dem pro­gres­si­ven Steu­er­satz (§ 32a EStG) zu besteu­ern­den Ein­kom­mens min­der­te und nach der der­zeit gel­ten­den Rechts­la­ge bei Rück­fluss nach dem nied­ri­ge­ren Abgel­tungs­teu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 zu besteu­ern sein wird. Zum einen ist nicht abseh­bar, ob die Abgel­tungs­teu­er zum Ende der Ver­trags­lauf­zeit im Jahr 2037 noch gel­ten wird. Zum ande­ren kann allein aus der Aus­nut­zung des Steu­er­satz­ge­fäl­les nicht auf eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung geschlos­sen wer­den, da Vor­tei­le auf­grund unter­schied­li­cher Steu­er­sät­ze der Sche­du­len­be­steue­rung imma­nent sind [8]. Auch dies könn­te aber nicht zur Annah­me einer miss­bräuch­li­chen Gestal­tung i.S. des § 42 AO führen.

Zudem lie­gen beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de für die gewähl­te Gestal­tung der Ein­mal­zah­lung der Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr zum Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses vor. Aus der Sicht des Anle­gers war die Rege­lung vor­teil­haft, weil sie zu einer Ver­min­de­rung der halb­jähr­lich anfal­len­den Ver­wal­tungs­ge­bühr und somit zu einer wirt­schaft­li­chen Erspar­nis führ­te. Aus der Sicht der X‑AG war die Rege­lung sinn­voll, weil der Anle­ger ange­hal­ten wur­de, den Ver­trag bis zum Ende der Ver­trags­lauf­zeit zu erfül­len, da andern­falls ‑je nach dem Zeit­punkt der vor­zei­ti­gen Been­di­gung- die Gebühr nicht bzw. nicht mehr in vol­ler Höhe erstat­tet wor­den wäre.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt wird der Abzug der von dem Anle­ger im Jahr 2007 gezahl­ten Vor­ab­ver­wal­tungs­ge­bühr auch nicht durch § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 aus­ge­schlos­sen, da die­se Rege­lung erst­ma­lig auf Wer­bungs­kos­ten anwend­bar ist, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 abflie­ßen. Auf die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs hier­zu in sei­nem Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 60/​13 [9] wird Bezug genommen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2015 – VIII R 44/​12

  1. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10[]
  2. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 22/​07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469[]
  3. BFH, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 89/​90, BFH/​NV 1994, 225[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 225[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 11/​07, BFH/​NV 2010, 1417[]
  6. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. Urteil vom 22.01.2013 – IX R 18/​12, BFH/​NV 2013, 1094, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/​79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz 112, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986[]
  9. BFHE 247, 198, BStBl II 2015, 255[]