Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells

Die Anwendungsregelung zu § 15b EStG (hier: § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG) und die Frage, ob im konkreten Fall die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist, sind anleger- bzw. gesellschafterbezogen zu prüfen. Ein Steuerstundungsmodell i.S. von § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn die prognostizierten Verluste auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden (degressive AfA, Sonderabschreibungen) beruhen. Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15b EStG steht nicht im Widerspruch zu vom Gesetzgeber geschaffenen Lenkungsmaßnahmen.

Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells

Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist § 15b EStG nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist (§ 52 Abs. 33a Satz 2 EStG). Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich (§ 52 Abs. 33a Satz 3 EStG). Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b EStG anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall trugen die bisher vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zwar dessen -allerdings mit der ohne weitere Prüfung verwendeten bloßen Bezeichnung der Kommanditgesellschaft als „geschlossener Anlagefonds“ nur sinngemäße- Würdigung, dass es sich bei der Kommanditgesellschaft um einen geschlossenen Fonds i.S. des § 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG gehandelt habe. Denn nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen wurde der „Fonds“ am 30.04.2006 geschlossen. Dies kann nur bedeuten, dass im Streitfall nach einer Zeichnungsphase keine neuen Anleger mehr aufgenommen wurden1. Ist die Kommanditgesellschaft als geschlossener Fonds i.S. von § 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG anzusehen, so ist für die Anwendung des § 15b EStG gemäß § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG der Zeitpunkt des Beitritts der Gesellschafter maßgeblich; auf den Zeitpunkt der Investition nach § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG kommt es nicht an. Alternativ ist nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG der Zeitpunkt maßgebend, in dem mit dem Außenvertrieb i.S. von § 52 Abs. 33a Sätze 2 und 3 EStG begonnen wurde. Den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht lässt sich jedoch lediglich entnehmen, dass sich „in den Jahren 2005 und 2006“ mehr als 350 Kommanditisten an der Kommanditgesellschaft beteiligt haben. Inwieweit ein Beitritt der einzelnen Gesellschafter -§ 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist insoweit anlegerbezogen formuliert („der Steuerpflichtige“)- bereits vor dem 11.11.2005 erfolgt ist oder zu welchem Zeitpunkt im Streitfall mit dem Außenvertrieb begonnen wurde, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Auch der Formulierung im Tatbestand des angefochtenen Finanzgericht, Urteils, die Kommanditgesellschaft sei ein geschlossener Anlagefonds, der am 28.10.2005 von der A aufgelegt worden sei, lässt sich solches nicht entnehmen. Ausweislich des Außenprüfungsberichts vom 03.01.2012 handelt es sich bei dem 28.10.2005 um den Zeitpunkt der Eintragung der Kommanditgesellschaft in das Handelsregister.

Soweit aufgrund der noch zu treffenden Feststellungen § 15b EStG nach Maßgabe des § 52 Abs. 33a EStG im Streitfall zur Anwendung gelangt, weist der Bundesfinanzhof für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

Nachdem die Anwendungsregelung zu § 15b EStG anleger- bzw. gesellschafterbezogen zu prüfen ist, ist für jeden der noch beizuladenden Kommanditisten der Kommanditgesellschaft zu entscheiden, ob die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b Abs. 1 EStG in seiner Person (zeitlich) Anwendung findet. Die anlegerbezogene Betrachtung ist bei einer Personengesellschaft als sog. Fondskonstruktion aber auch auf die Frage bezogen, ob im konkreten Fall die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist. Da auch der Sonderbetriebsvermögensbereich des jeweiligen Gesellschafters in die Würdigung einzubeziehen ist2, kann das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells nur in Bezug auf den einzelnen Anleger (Gesellschafter) und dessen Anteil an den gemeinsam erzielten Einkünften entschieden und folglich nicht für alle Anleger einheitlich beantwortet werden.

Ist die Anwendbarkeit des § 15b EStG für einen (einzelnen) Gesellschafter einer Personengesellschaft als sog. Fondskonstruktion zum Zeitpunkt des Beitritts zu bejahen, so gilt dies nicht nur im ersten Jahr der Beteiligung, sondern auch für ihm in der Folgezeit aus seiner Beteiligung zugerechnete Verluste. Gleiches gilt aber grundsätzlich -d.h. ohne nachträgliche Änderung des Modellkonzepts3- auch für die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells. Zwar handelt es sich bei den von der jährlichen gesonderten Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG umfassten Einzelelementen, darunter auch die Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell, nicht um jeweils verfahrensrechtlich abgrenzbare eigenständige Feststellungen wie bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen gemäß §§ 179 ff. AO, die in einem Bescheid verbunden werden können4. Diese können folglich auch nicht selbständig in Bestandskraft erwachsen. Liegen indes im ersten Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG vor, so gilt dies denklogisch grundsätzlich auch für die Folgezeit der Beteiligung des einzelnen Anlegers. Die gesetzliche Definition des Begriffs des Steuerstundungsmodells (§ 15b Abs. 2 EStG) schließt es aus, ohne nachträgliche Änderung des Modellkonzepts für die Dauer der Beteiligung an einer sog. Fondskonstruktion für einzelne Jahre zu unterschiedlichen Ergebnissen zu gelangen.

Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln5.

Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich6. Dieses muss bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form vertrieben. Dass es sich im Streitfall insbesondere nach Maßgabe des einer Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zugrunde liegenden Prospekts um ein vorgefertigtes Konzept gehandelt hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dass sich das Finanzgericht dem angeschlossen hat, begegnet keinen rechtlichen Zweifeln.

Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells außerdem erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen7. Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt8. Insoweit kommt es -anders als das Finanzgericht wohl meint- auch nicht darauf an, in welchem seitenmäßigen Verhältnis steuerliche Erläuterungen eines Prospekts zu dessen Gesamtumfang stehen. Die Entscheidung des Finanzgericht wird auch nicht von der Erwägung getragen, dass die im Prospekt ausgewiesene Ergebnisprognose im Wesentlichen durch die Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen bestimmt sei. Zum einen ist es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG -anders als das Finanzgericht meint- ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde liegt. Soweit durch die -ggf. sogar ausdrücklich den potentiellen Anlegern angekündigte- Ausübung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Deshalb schließt sich der Bundesfinanzhof nicht der (auch) im Schrifttum9 vertretenen Auffassung an, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b EStG führen. Weiterhin ist für die Anwendung des § 15b EStG -anders als das Finanzgericht wohl meint- nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt. Unabhängig von der Frage, wie eine solche Sinnhaftigkeit zu bemessen wäre, lässt sich eine solche Voraussetzung -wie auch das Finanzamt in seiner Revisionsbegründung ausgeführt hat- weder dem Gesetzeswortlaut noch dem Gesetzeszweck entnehmen. Selbst soweit in den Gesetzesmaterialien ausgeführt wird, bei den vom Gesetzgeber mit § 15b EStG in den Blick genommenen Fällen handele es sich vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden10, bringt dies keinen Lenkungszweck der Vorschrift zum Ausdruck; vielmehr enthält dieser vom Gesetzgeber behauptete Erfahrungssatz nur eine zusätzliche Rechtfertigung einer Verlustausgleichsbeschränkung zur Begrenzung der Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle. Als Tatbestandsmerkmal hat er indes keinen Eingang in das Gesetz gefunden. Deshalb sind auch an anderer Stelle staatlich geförderte Investitionen wie z.B. in erneuerbare Energien -selbst wenn sich deren betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit erst aus einer solchen Förderung ergibt- nicht von vorneherein von der Anwendung des § 15b EStG ausgeschlossen. Denn dem Gesetzgeber steht es zum einen grundsätzlich frei, die Reichweite staatlicher Förderung von Investitionen zu bestimmen. Zum anderen setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu eventuell von ihm geschaffenen Lenkungsmaßnahmen, wenn man davon ausgeht, dass die Vorschrift nicht verhindern will, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, sie aber verhindern will, dass die Nutzung dieser Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten wird11. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG -über die im Streitfall überschrittene Nichtaufgriffsgrenze des § 15b Abs. 3 EStG hinaus- keine Ausnahmen hinsichtlich bestimmter Investitionen zugelassen hat.

Auf dieser Grundlage wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob Anlegern die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden sollte12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 2019 – IV R 7/16

  1. näher zum Begriff des geschlossenen Fonds i.S. des § 52 Abs. 33a Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG s. BFH, Urteil vom 01.09.2016 – IV R 17/13, BFHE 254, 443, BStBl II 2016, 1003, Rz 14 ff.[]
  2. näher dazu Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 48; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.07.2007 – IV B 2-S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Rz 18[]
  3. dazu z.B. Schmidt/Seeger, EStG, 38. Aufl., § 15b Rz 19[]
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388, Rz 20[]
  5. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 15, m.w.N.[]
  6. ausführlich dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 16 ff.[]
  7. ausführlich dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 23 ff.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25[]
  9. Schmidt/Seeger, a.a.O., §15b Rz 17; wohl anderer Ansicht Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 16[]
  10. BT-Drs. 16/107, S. 6; dazu auch BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 14[]
  11. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15b EStG Rz 40[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 15[]

Bildnachweis: