Vor­be­zug aus einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se für einen Grenz­gän­ger

Der sog. Vor­be­zug aus einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se ist im Anwen­dungs­be­reich des Alt­Ein­kG als ande­re Leis­tung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­pflich­tig, soweit ein Anteil des obli­ga­to­ri­schen Alters­gut­ha­bens aus­ge­zahlt wird 1. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 3 EStG sind in die­sem Fall nicht erfüllt.

Vor­be­zug aus einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se für einen Grenz­gän­ger

Die Aus­zah­lung eines Vor­be­zugs kann gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung steu­er­frei sein, soweit das über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben samt des dar­in ent­hal­te­nen Zins­an­teils zur Aus­zah­lung gelangt.

Auch nach Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG sind obli­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sowie Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen zur schwei­ze­ri­schen Alters- und Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei. Über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sind als Bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG inner­halb der Gren­zen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steu­er­frei; auf die danach steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei­en Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers anzu­rech­nen 2.

Nach den in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist für die Ein­ord­nung von Ein­mal­zah­lun­gen aus aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en die Aus­zah­lung des auf das Obli­ga­to­ri­um ent­fal­len­den Spar­gut­ha­bens aus einer pri­va­ten schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se als ande­re Leis­tung aus einer aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­bar. Dies hat auch der X. Bun­des­fi­nanz­hof bereits für einen Teil-Vor­be­zug ent­schie­den, der aus dem Frei­zü­gig­keits­kon­to einer schwei­ze­ri­schen Frei­zü­gig­keits­stif­tung geleis­tet wor­den war 3.

Im Streit­fall unter­schei­den sich die Pen­si­ons­kas­se des Grenz­gän­gers und die von die­ser als gewähr­ten Leis­tun­gen hin­sicht­lich ihrer Art, der Struk­tur und der Aus­ge­stal­tung nur unwe­sent­lich von dem Sach­ver­halt, den der Bun­des­fi­nanz­hof im Ver­fah­ren – VIII R 38/​10 vom 26.11.2014 im Hin­blick auf die Kapi­tal­ab­fin­dung eines Ren­ten­an­spruchs zu beur­tei­len hat­te. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen sieht der Bun­des­fi­nanz­hof daher von einer aus­führ­li­chen Dar­stel­lung der Ver­gleich­bar­keits­kri­te­ri­en ab und nimmt auf die­se Ent­schei­dung Bezug.

Das Finanz­ge­richt hat unter Anwen­dung die­ser Ver­gleichs­kri­te­ri­en zutref­fend die Umstän­de des Streit­falls in der Wei­se gewür­digt, dass die Absi­che­rung im obli­ga­to­ri­schen Bereich der Pen­si­ons­kas­se einer inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar ist. Wie das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat, bestand hin­sicht­lich des Obli­ga­to­ri­ums ein öffent­lich-recht­li­ches Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se, das neben der Absi­che­rung über die AHV/​IV wie eine Basis­ver­si­che­rung durch Gewäh­rung einer Alters­ren­te der Exis­tenz­si­che­rung im Alter dien­te. Der Bei­tritt zur Pen­si­ons­kas­se war für alle Mit­ar­bei­ter der K‑AG obli­ga­to­risch. Die Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se ende­te, wenn das Arbeits­ver­hält­nis aus einem ande­ren Grund als Inva­li­di­tät oder Pen­sio­nie­rung been­det wur­de. Die Pen­si­ons­kas­se gewähr­te dem Grenz­gän­ger als Haupt­leis­tung auf Grund­la­ge des Regle­ments eine Alters­ren­te und sicher­te ihn gegen Inva­li­di­tät und des­sen Nach­kom­men gegen den Tod des Grenz­gän­gers vor Errei­chen der Alters­ren­te ab. Der Anspruch auf Alters­ren­te ent­stand nach Voll­endung des 65. Lebens­jah­res, wel­ches das sog. ordent­li­che Rück­tritts­al­ter nach dem Regle­ment bil­de­te und erlosch am Ende des Monats, in des­sen Ver­lauf der Anspruchs­be­rech­tig­te ver­starb. Ende­te das Arbeits­ver­hält­nis nach Voll­endung des 60. Lebens­jah­res und dem ordent­li­chen Rück­tritts­al­ter, erfolg­te eine Bei­trags­frei­stel­lung und es bestand ab die­sem Zeit­punkt ein Anspruch auf eine Alters­ren­te, falls nicht bestimm­te Aus­nah­me­tat­be­stän­de erfüllt waren. Auf Grund­la­ge die­ses öffent­lich-recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses bestan­den eine gesetz­li­che Bei­trags­pflicht sowohl des Arbeit­ge­bers als auch des Grenz­gän­gers. Die Pen­si­ons­kas­se selbst hat­te für das obli­ga­to­ri­sche und das über­ob­li­ga­to­ri­sche Spar­gut­ha­ben eine Schat­ten­rech­nung zu füh­ren, um die­se abzu­gren­zen.

Die von der Pen­si­ons­kas­se neben oder anstatt des Bezugs der Alters­ren­te gewähr­ten Mög­lich­kei­ten, Kapi­tal­aus­zah­lun­gen in Form von Aus­tritts­leis­tun­gen, des Vor­be­zugs und der Hälf­te des obli­ga­to­ri­schen Spar­gut­ha­bens bean­spru­chen zu kön­nen, wel­che im deut­schen Recht in die­ser Form für eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung nicht bekannt sind, betref­fen nur Rand­be­rei­che und stel­len auf­grund der öffent­lich-recht­li­chen Struk­tur des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses die Ver­gleich­bar­keit der obli­ga­to­ri­schen Absi­che­rung in der Pen­si­ons­kas­se mit einer inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht in Fra­ge.

Steu­er­frei sind im Streit­jahr nach § 3 Nr. 3 EStG Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beamten-(Pensions-)Geset­ze. Nach der Recht­spre­chung des X. Bun­des­fi­nanz­hofs, der der Bun­des­fi­nanz­hof folgt, ist die Anwen­dung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapi­tal­leis­tung einer aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung nur gerecht­fer­tigt, wenn sich die Leis­tun­gen im Wesent­li­chen ent­spre­chen und dem­sel­ben Zweck die­nen. Kapi­tal­ab­fin­dungs­an­sprü­che der deut­schen Ver­sor­gungs­sys­te­me sind dadurch gekenn­zeich­net, dass sie den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che kom­pen­sie­ren 4. Auf die­ser Grund­la­ge hat der X. Bun­des­fi­nanz­hof Aus­tritts­leis­tun­gen zur Abfin­dung des Alters­gut­ha­bens von einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen Steu­er­pflich­ti­gen, der man­gels Errei­chens der Alters­gren­ze noch kei­nen Ren­ten­an­spruch gegen die Pen­si­ons­kas­se gel­tend machen konn­te, nicht als eine steu­er­be­frei­te Kapi­tal­ab­fin­dung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beur­teilt, die für den Ver­lust eines bestehen­den Anspruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gewährt wor­den ist, son­dern als einen beson­de­ren "Aus­zah­lungs­mo­dus von erwor­be­nen Ansprü­chen bis zum Aus­schei­dens­zeit­punkt" aus der Pen­si­ons­kas­se beur­teilt 5. Auch für einen Vor­be­zug, der zur Wohn­raum­för­de­rung von einer Frei­zü­gig­keits­stif­tung gezahlt wur­de und somit kei­ne Abfin­dung eines schon bestehen­den Ren­ten­an­spruchs des Emp­fän­gers beinhal­te­te, hat der X. Bun­des­fi­nanz­hof die Steu­er­be­frei­ung ver­neint 6. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Der Vor­be­zug im Streit­fall ist kei­ne Kapi­tal­ab­fin­dung eines bestehen­den Ren­ten­an­spruchs, son­dern eben­falls nur ein beson­de­rer Aus­zah­lungs­mo­dus von erwor­be­nen Ansprü­chen bis zum Zeit­punkt des Bezugs der Zah­lung. Nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen sind im vor­lie­gen­den Fall die Inan­spruch­nah­me eines Vor­be­zugs oder die Ver­pfän­dung künf­ti­ger Leis­tungs­an­sprü­che im Streit­fall kei­ne Leis­tun­gen auf­grund des Ein­tritts eines regle­men­ta­ri­schen Vor­sor­ge­falls, da die Leis­tung weder auf­grund des Alters, Todes oder der Inva­li­di­tät des Anspruchs­be­rech­tig­ten gewährt wur­de. Zwar wird die Wohn­raum­för­de­rung durch die Pen­si­ons­kas­se als Bestand­teil der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge im wei­te­ren Sin­ne ange­se­hen, da der Besitz eige­nen Wohn­ei­gen­tums wie eine spä­te­re Ren­te nach den Leit­ge­dan­ken des schwei­ze­ri­schen Rechts Vor­sor­ge­funk­ti­on hat und mit einer end­gül­ti­gen Kür­zung des Ren­ten­an­spruchs bei Errei­chen der Alters­gren­ze ein­her­geht, wenn der Grenz­gän­ger die regle­men­ta­ri­schen Mög­lich­kei­ten zur Rück­zah­lung des Vor­be­zugs bis zum Errei­chen der regle­men­ta­ri­schen Alters­gren­ze nicht nutzt. Dass der Vor­be­zug auch zur Absi­che­rung im Alter bei­tra­gen kann, reicht jedoch nicht aus, um den Vor­be­zug als Kapi­tal­ab­fin­dung eines bereits bestehen­den Ren­ten­an­spruchs ein­zu­ord­nen.

Die unter der Gel­tung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 7 gegen­über der frü­he­ren Behand­lung durch die Baden-Würt­tem­ber­gi­sche Finanz­ver­wal­tung geän­der­te Beur­tei­lung, die im Streit­fall nun­mehr zur Steu­er­pflicht des obli­ga­to­ri­schen Teils des Vor­be­zugs führt, ver­stößt weder gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes noch gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben 8.

Der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­pflich­ti­ge obli­ga­to­ri­sche Vor­be­zug von 10.484 EUR ist, wovon auch die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend aus­ge­hen, gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern 9.

Vor­lie­gend beur­teilt der Bun­des­fi­nanz­hof den aus­ge­zahl­ten über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­be­zug ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des BMF- als eine steu­er­freie Aus­zah­lung aus einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem wei­te­ren Urteil vom glei­chen Tag 10 für die Ein­mal­zah­lun­gen aus einer schwei­ze­ri­schen pri­va­ten Pen­si­ons­kas­se dar­ge­legt hat, gebie­tet der eigen­stän­di­ge pri­vat­recht­li­che und frei­wil­li­ge Cha­rak­ter des über­ob­li­ga­to­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und einer pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se, die­ses Ver­hält­nis nicht nur als Annex zur öffent­lich-recht­li­chen obli­ga­to­ri­schen Pflicht­mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, son­dern als pri­vat­recht­li­che Rechts­be­zie­hung anzu­se­hen, die hin­sicht­lich ihrer Besteue­rungs­fol­gen eigen­stän­dig zu wür­di­gen ist 11.

Nicht zu bean­stan­den ist für den Bun­des­fi­nanz­hof fer­ner, dass das über­ob­li­ga­to­ri­sche Vor­sor­ge­ver­hält­nis des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se im Streit­fall nicht als Rechts­ver­hält­nis zu einer "Pen­si­ons­kas­se" i.S. des § 22 Nr. 5 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG beur­teilt wur­de. Im Urteil vom 26.11.2014 10 hat der Bun­des­fi­nanz­hof näher aus­ge­führt, dass die Aus­zah­lungs­mög­lich­kei­ten, die das Regle­ment der Pen­si­ons­kas­se dem Grenz­gän­ger vor Ein­tritt eines Ver­sor­gungs­falls gewähr­te, die Ver­gleich­bar­keit des über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­sor­ge­ver­hält­nis­ses mit einer von §§ 3 Nr. 63, 22 Nr. 5 EStG erfass­ten inlän­di­schen Pen­si­ons­kas­sen­zu­sa­ge aus­schlie­ßen kön­nen, da für inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­sen­zu­sa­gen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung prä­gend ist, dass die Leis­tungs­pflicht erst durch Ein­tritt eines Vor­sor­ge­falls (Alter, Tod, Inva­li­di­tät) aus­ge­löst wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht sich auch im Streit­fall gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt gebun­den, dass die im Streit­fall bestehen­den Aus­zah­lungs­an­sprü­che vor Errei­chen der regle­men­ta­ri­schen Alters­gren­ze so gewich­tig sind, dass sie die Ver­gleich­bar­keit aus­schlie­ßen.

Für Kapi­tal­erträ­ge aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen wur­den, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 unter den in § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG ent­hal­te­nen Vor­aus­set­zun­gen wei­ter­hin anzu­wen­den.

Da der Grenz­gän­ger hier bereits vor dem 1.01.2005 der Pen­si­ons­kas­se der K‑AG ange­hör­te und Bei­trä­ge gezahlt hat­te, fin­det die Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streit­fall Anwen­dung. Maß­geb­lich für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung auf Kapi­tal­erträ­ge aus aus­län­di­schen Ren­ten- und Kapi­tal­ver­si­che­run­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Ver­si­che­rungs­ver­trag gene­rell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehört 12. Zu den dort genann­ten Ver­trags­ty­pen gehö­ren u.a. gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 Ren­ten­ver­si­che­run­gen mit Kapi­tal­wahl­recht gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tung mit Spar­an­teil, wenn der Ver­trag für die Dau­er von min­des­tens zwölf Jah­ren abge­schlos­sen wor­den ist.

Ent­schei­dend ist, dass der aus­län­di­sche Ver­trag unter den im Gesetz erfass­ten Ver­si­che­rungs­ty­pus fällt, die Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach die­ser Vor­schrift müs­sen hin­ge­gen ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des BMF- für die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365 nicht voll­stän­dig erfüllt sein 13.

Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 sind im Streit­fall erfüllt.

Es stand auch bei der über­ob­li­ga­to­ri­schen Absi­che­rung die Leis­tungs­art der Ren­te im Vor­der­grund; die Absi­che­rung war ins­ge­samt als "gemisch­te Ver­si­che­rung" aus­ge­stal­tet, da neben dem Erle­bens- auch das Todes­fall- und das Inva­li­di­täts­ri­si­ko des Grenz­gän­gers vor dem Errei­chen der regle­men­ta­ri­schen Alters­gren­ze für den Bezug einer Alters­ren­te abge­deckt waren und die Ver­si­che­rung ein Kapi­tal­wahl­recht gewähr­te (sie­he oben zum Obli­ga­to­ri­um; die­sel­ben Leis­tun­gen wur­den im Über­ob­li­ga­to­ri­um gewährt). Zudem wur­den ent­spre­chend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 auch lau­fen­de Bei­trä­ge durch den Grenz­gän­ger; und vom Arbeit­ge­ber nicht steu­er­be­frei­te Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gezahlt; die­se sind wie Eigen­bei­trä­ge des Grenz­gän­gers zu behan­deln. Damit war die Vor­sor­ge­ver­ein­ba­rung des Grenz­gän­gers mit der Pen­si­ons­kas­se über die über­ob­li­ga­to­ri­sche Ver­si­che­rung vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 genann­ten Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht erfasst.

Nicht schäd­lich für die Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365 und dem BFH, Urteil vom 26.11.2014 14, dass zwi­schen dem Grenz­gän­ger und der Pen­si­ons­kas­se das Kapi­tal­wahl­recht nicht für zwölf Jah­re seit Ver­trags­ab­schluss aus­ge­schlos­sen war (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004) und die Pen­si­ons­kas­se nicht über die Erlaub­nis zum Geschäfts­be­trieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­füg­te. Aus­rei­chend ist, dass der Grenz­gän­ger den Vor­be­zug erst nach zwölf Jah­ren erhal­ten hat. Auf die Aus­füh­run­gen hier­zu im Urteil vom 26.11.2014 14 wird Bezug genom­men.

Die mit dem über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­be­zug aus­ge­zahl­ten Zin­sen sind aber nicht auf­grund eines Ver­si­che­rungs­falls i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 geleis­tet wor­den. Denn der Vor­be­zug wur­de vor­lie­gend gera­de nicht auf­grund des Ein­tritts eines der regle­men­ta­ri­schen Ver­sor­gungs­fäl­le Alter, Tod oder Inva­li­di­tät geleis­tet 15. Nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 467, BSt­Bl II 2006, 251 sind jedoch aus­ge­zahl­te Zin­sen auch bei anschlie­ßen­der Wei­ter­füh­rung einer unter die Norm fal­len­den Ver­si­che­rung ent­spre­chend § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steu­er­be­freit, wenn im Zeit­punkt der Aus­zah­lung die zwölf­jäh­ri­ge Hal­te­dau­er erfüllt ist. Dies war hier der Fall, da der Grenz­gän­ger seit 1992 in den Pen­si­ons­kas­sen frü­he­rer Arbeit­ge­ber und der K‑AG über­ob­li­ga­to­risch ver­si­chert war.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es dabei vor­lie­gend als unschäd­lich an, dass der Grenz­gän­ger bei Erhalt des Vor­be­zugs nicht zwölf Jah­re der Pen­si­ons­kas­se der K‑AG ange­hör­te (Ein­tritt im Jahr 2001).

Auf Grund­la­ge der in die­sem Zusam­men­hang erfor­der­li­chen Ver­gleich­bar­keits­prü­fung zwi­schen den Modi­fi­ka­tio­nen aus­län­di­scher Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge mit der Modi­fi­ka­ti­on inlän­di­scher Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge ist zu beach­ten, dass der Grenz­gän­ger im Sys­tem der schwei­ze­ri­schen über­ob­li­ga­to­ri­schen Absi­che­rung bei Wech­sel eines Arbeit­ge­bers in der Schweiz das erwor­be­ne über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben als Aus­tritts­leis­tung erhielt und als Ein­tritts­leis­tung in die Pen­si­ons­kas­se des neu­en Arbeit­ge­bers nach den schwei­ze­ri­schen gesetz­li­chen Vor­ga­ben ein­zu­brin­gen hat­te.

In die­sem Zusam­men­hang sieht auch die Recht­spre­chung des BFH die Aus­zah­lung einer Frei­zü­gig­keits­leis­tung bei Aus­schei­den aus der Pen­si­ons­kas­se eines Arbeit­ge­bers und Wie­der­ein­zah­lung in die Pen­si­ons­kas­se eines neu­en Arbeit­ge­bers als Instru­ment zur Gewähr­leis­tung der Por­ta­bi­li­tät von Anwart­schaf­ten an, was regel­mä­ßig nicht zum Zufluss der aus­ge­zahl­ten Beträ­ge führt 16. Daher ist es gerecht­fer­tigt, im Hin­blick auf die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 die nach dem schwei­ze­ri­schen Recht zwin­gend anein­an­der anknüp­fen­den über­ob­li­ga­to­ri­schen Mit­glied­schaf­ten in ver­schie­de­nen Pen­si­ons­kas­sen als ein­heit­li­ches Vor­sor­ge- und Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis anzu­se­hen, wenn die ein­zel­nen Vor­sor­ge­ver­trä­ge ihrem Inhalt und wirt­schaft­li­chen Gehalt nach (bezo­gen auf Lauf­zeit, Bei­trags­zah­lungs­dau­er, Höhe des koor­di­nier­ten Lohns bzw. des ver­si­cher­ten Lohns, die Gewäh­rung nor­mier­ter Leis­tun­gen bei Alter, Tod und Inva­li­di­tät) unver­än­dert geblie­ben sind. Die­ser Prü­fung unter­lie­gen nach dem BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 71/​04 17 auch inlän­di­sche Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge im Fall einer Abän­de­rung. Das Finanz­ge­richt hat im Streit­fall nach die­ser Vor­ga­be fest­ge­stellt, dass die ein­zel­nen Vor­sor­ge­ver­trä­ge des Grenz­gän­gers ihrem Inhalt und wirt­schaft­li­chen Gehalt nach unver­än­dert waren.

Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, bei denen die Leis­tung des Arbeit­ge­bers an einen Drit­ten ‑hier in die AHV/​IV und die Pen­si­ons­kas­se- erfolgt, sind im Zeit­punkt der Bei­trags­leis­tung durch den Arbeit­ge­ber Arbeits­lohn, wenn sich der Vor­gang ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer die­se "Eigen­bei­trä­ge" zum Zweck sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hat. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn dem Arbeit­neh­mer ‑wie im Streit­fall dem Grenz­gän­ger- gegen die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, an die der Arbeit­ge­ber die Bei­trä­ge geleis­tet hat, unent­zieh­ba­re Rechts­an­sprü­che auf Leis­tung zuste­hen 18. Spä­te­re Aus­zah­lun­gen der Pen­si­ons­kas­se füh­ren daher im Streit­fall auch nicht zu Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit 19.

Zur Steu­er­frei­stel­lung von Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen in schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­sen hat der VI. Bun­des­fi­nanz­hof für die Streit­jah­re bis ein­schließ­lich 2001 ent­schie­den, obli­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sowie Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen auf Grund­la­ge der schwei­ze­ri­schen AHV/​IV sei­en gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei. Über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sei­en hin­ge­gen als Bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG inner­halb der Gren­zen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steu­er­frei; auf die danach steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sei­en die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei­en Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers anzu­rech­nen 20.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ord­net nur das Obli­ga­to­ri­um einer schwei­ze­ri­schen (pri­vat­recht­li­chen) Pen­si­ons­kas­se neben der AHV/​IV als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung mit einer gesetz­li­chen Bei­trags­pflicht ein und betrach­tet das Über­ob­li­ga­to­ri­um einer schwei­ze­ri­schen pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se als eigen­stän­di­ges pri­vat­recht­li­ches Rechts­ver­hält­nis. Damit ist für die Steu­er­frei­stel­lung der Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG im Streit­jahr auch nach dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG wie im BFH, Urteil in BFHE 243, 210 zwi­schen der Behand­lung von Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen in das Obli­ga­to­ri­um und in das Über­ob­li­ga­to­ri­um zu unter­schei­den. Auf Basis der bin­den­den Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, dass nur die in die AHV/​IV und das Obli­ga­to­ri­um geleis­te­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge auf einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung nach dem schwei­zer Recht beru­hen, führt dies im Streit­fall nur zu einer Steu­er­frei­stel­lung der Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in die AHV/​IV und das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se.

Daher ist der Bun­des­fi­nanz­hof von gesetz­li­chen Arbeit­ge­ber­pflicht­bei­trä­gen in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se und die AHV/​IV in Höhe von 3.076 CHF + 4.192 CHF = 7.268 CHF aus­ge­gan­gen, die es als steu­er­freie Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG beur­teilt hat. Die in das Über­ob­li­ga­to­ri­um geleis­te­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in Höhe von 3.087 CHF hat das Finanz­ge­richt zu Recht ins­ge­samt nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steu­er­frei ange­se­hen; zudem hat es eine Steu­er­frei­stel­lung die­ser Bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG ver­neint. § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG befreit zwar nach dem BFH, Urteil in BFHE 243, 210 über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge wie im Streit­fall. Denn der Arbeit­ge­ber des Grenz­gän­gers ent­rich­te­te 3.087 CHF in die Pen­si­ons­kas­se für den bei ihr in der Schweiz beschäf­tig­ten Grenz­gän­ger. Über­dies leis­te­te er für den Grenz­gän­ger kei­ne Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Inland, weil die­ser wegen sei­ner Beschäf­ti­gung in der Schweiz nicht der inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lag. Aller­dings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halb­satz EStG auf die­se dem Grun­de nach steu­er­frei­en über­ob­li­ga­to­ri­schen Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge die Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen anzu­rech­nen, die der Arbeit­ge­ber auf­grund gesetz­li­cher Ver­pflich­tun­gen erbracht hat. Dies sind im Streit­fall Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in Höhe von 7.268 CHF in das Obli­ga­to­ri­um und die AHV/​IV, sodass eine Steu­er­frei­stel­lung des gesam­ten Arbeit­ge­ber­bei­trags in das Über­ob­li­ga­to­ri­um gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG im Streit­fall nicht in Betracht kommt.

Zwar gilt nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG auch § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG ent­spre­chend, gilt, nach dem nicht auf einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung beru­hen­de Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen im Sin­ne des Sat­zes 2 der Vor­schrift nicht höher sein dür­fen, als der Betrag, der als Arbeit­ge­ber­an­teil bei einer Ver­si­che­rungs­pflicht in der all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung zu zah­len wäre. Norm­zweck der Rege­lung ist neben der Gleich­stel­lung mit inlän­di­schen Arbeit­neh­mern, die im Inland ver­si­chert sind, auch die Ver­mei­dung einer Über­pri­vi­le­gie­rung von im Aus­land beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mern, indem die Steu­er­frei­heit der für die­se geleis­te­ten frei­wil­li­gen Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen nur auf sol­che Aus­nah­me­fäl­le beschränkt sein soll, in denen ver­pflich­tend zu erbrin­gen­de Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen ledig­lich eine Grund­ver­sor­gung gewähr­leis­ten und ins­ge­samt Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in Höhe der steu­er­frei gestell­ten inlän­di­schen gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge nicht errei­chen 21.

Aus die­sem Norm­zweck folgt aber nicht, dass im Ergeb­nis stets nach aus­län­di­schem Recht gesetz­lich geschul­de­te und gleich­ge­stell­te Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se in der Höhe steu­er­frei zu belas­sen sind, die dem steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil bei einer Ver­si­che­rungs­pflicht in der all­ge­mei­nen inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spre­chen. § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG las­sen eine sol­che Aus­le­gung nicht zu. Satz 1 der Vor­schrift knüpft an den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt, mit­hin an die nach schwei­zer Recht auf gesetz­li­cher Grund­la­ge tat­säch­lich geschul­de­ten (obli­ga­to­ri­schen) Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in die Pen­si­ons­kas­se und die AHV/​IV an; wei­ter­ge­hen­de (über­ob­li­ga­to­ri­sche) "gleich­ge­stell­te" Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in die Pen­si­ons­kas­se sind nach Satz 4 i.V.m. Satz 2 und Satz 3 der Rege­lung ohne Aus­nah­me nur unter Anrech­nung der regel­mä­ßig höhe­ren gesetz­lich geschul­de­ten obli­ga­to­ri­schen Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge bis maxi­mal zur Höhe der steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge bei einer inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht abzugs­fä­hig.

Nach dem Wort­laut der Rege­lung könn­te dem Grenz­gän­ger also nur durch eine Aus­le­gung von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der Wei­se gehol­fen wer­den, dass ein Teil­be­trag der über­ob­li­ga­to­ri­schen nicht gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in Höhe von 1.072 CHF "wie" ein gesetz­lich geschul­de­ter steu­er­frei gestell­ter Arbeit­ge­ber­bei­trag gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG behan­delt wird, wenn die gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge nicht die Höhe frei­ge­stell­ter Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge bei einer inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht errei­chen. Bei die­ser Aus­le­gung wäre der Teil­be­trag von 1.072 CHF auch der Anrech­nung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG ent­zo­gen. Einer sol­chen Sub­sum­ti­on nicht gesetz­lich geschul­de­ter über­ob­li­ga­to­ri­scher Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge unter Satz 1 der Rege­lung steht jedoch der Wort­laut der Norm ent­ge­gen, der klar zwi­schen "gesetz­lich geschul­de­ten" Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen in Satz 1 und allen ande­ren nicht gesetz­lich geschul­de­ten "gleich­ge­stell­ten" Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in die Pen­si­ons­kas­se unter­schei­det, die der Anwen­dung der Sät­ze 2 bis 4 unter­lie­gen.

Eben­falls ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof eine Steu­er­frei­stel­lung der über­ob­li­ga­to­ri­schen Bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 63 EStG ver­neint. Die Rege­lung in § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ist nach der Rechts­la­ge im Streit­jahr ‑vor den Ände­run­gen durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 22- jeden­falls für Bei­trä­ge eines aus­län­di­schen Arbeit­ge­bers in eine aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se für einen nicht der inlän­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lie­gen­den Arbeit­neh­mer die gegen­über § 3 Nr. 63 EStG spe­zi­el­le­re Vor­schrift 23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – VIII R 39/​10

  1. Anschluss an BFH, Ent­schei­dun­gen vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275; vom 20.08.2014 – I R 83/​11, BFH/​NV 2015, 20[]
  2. Anschluss an das BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 6/​11, BFHE 243, 210[]
  3. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, unter Rz 24 ff.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45[]
  5. sie­he Rz 45 des BFH, Urteils in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1275, unter Rz 40 bis 42[]
  7. BGBl I 2004, 1427, BSt­Bl I 2004, 554[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter Rz 48 ff.[]
  9. sie­he BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter Rz 59 ff.[]
  10. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10[][]
  11. zustim­mend zu die­ser "Tren­nungs­be­trach­tung" sie­he Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Bera­ter 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine "Ein­heits­be­trach­tung" Decker/​Looser, NWB Heft 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/​Finckh, NWB Heft 2006, Fach 3, S. 14159, 14181[]
  12. sie­he BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/​01, BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365[]
  13. sie­he auch BFH, Urtei­le vom 26.11.2014 – VIII R 31/​10 und – VIII R 38/​10[]
  14. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 31/​10[][]
  15. sie­he dazu BFH, Urteil vom 12.10.2005 – VIII R 87/​03, BFHE 211, 467, BSt­Bl II 2006, 251, unter II. 1.c[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 13.11.2012 – VI R 20/​10, BFHE 239, 399, BSt­Bl II 2013, 405[]
  17. BFHE 210, 326, BSt­Bl II 2006, 53[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385; vom 24.09.2013 – VI R 6/​11, BFHE 243, 210 für schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­sen[]
  19. vgl. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 06.10.2010 – VI R 15/​08, BFH/​NV 2011, 39 zu "Tag­gel­dern" aus einer schwei­ze­ri­schen Inva­li­den­ver­si­che­rung für einen Grenz­gän­ger; vom 15.11.2007 – VI R 30/​04, BFH/​NV 2008, 550 zu Kran­ken­ta­ge­gel­dern aus einer schwei­zer Betriebs­kran­ken­kas­se; in BFHE 239, 399, BSt­Bl II 2013, 405, unter II. 2.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 243, 210[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 210, unter Rz 24 mit Hin­weis auf BT-Drs. 8/​2501, 18; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/​79; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 Nr. 62 EStG Rz 8[]
  22. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74[]
  23. vgl. auch HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2 und 5; § 3 Nr. 63 EStG Rz 5[]