Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung bei Ver­kauf einer ver­mie­te­ten Immo­bi­li­en

Löst ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne Dar­le­hens­schuld vor­zei­tig ab, um sein bis­her ver­mie­te­tes Objekt las­ten­frei über­eig­nen zu kön­nen, kann er die dafür an den Dar­le­hens­ge­ber zu ent­rich­ten­de Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzie­hen.

Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung bei Ver­kauf einer ver­mie­te­ten Immo­bi­li­en

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ver­äu­ßer­te die Klä­ge­rin e ein von ihr im Jah­re 1999 erwor­be­nes und seit­dem ver­mie­te­tes Immo­bi­li­en­ob­jekt im Jahr 2010. Im Ver­äu­ße­rungs­ver­trag hat­te sich die Klä­ge­rin zur las­ten­frei­en Über­tra­gung des Grund­stü­ckes ver­pflich­tet. Im Zuge der Ablö­sung einer Rest­schuld aus den zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten des Objekts auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen hat­te die Klä­ge­rin Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen zu leis­ten, die sie im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend mach­te. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen nicht als Wer­bungs­kos­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun die­se Ansicht des Finanz­amts:

Schuld­zin­sen, die mit Ein­künf­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, zäh­len nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu den Wer­bungs­kos­ten. Der Begriff der Schuld­zin­sen umfasst auch eine zur vor­zei­ti­gen Ablö­sung eines Dar­le­hens gezahl­te Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung; denn die­se ist Nut­zungs­ent­gelt für das auf die ver­kürz­te Lauf­zeit in Anspruch genom­me­ne Fremd­ka­pi­tal. Im Streit­fall konn­te die Klä­ge­rin die geleis­te­ten Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen gleich­wohl nicht bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gel­tend machen; es fehl­te inso­weit an einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang (sog. Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang) mit steu­er­ba­ren Ein­künf­ten. Zwar beruht eine Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung auf dem ursprüng­li­chen Dar­le­hen, das mit Blick auf die Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten einer fremd­ver­mie­te­ten Immo­bi­lie auf­ge­nom­men wur­de. Jedoch ist das für die Annah­me eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs maß­geb­li­che „aus­lö­sen­de Moment“ nicht der sei­ner­zei­ti­ge Abschluss des Dar­le­hens­ver­trags, son­dern gera­de des­sen vor­zei­ti­ge Ablö­sung. Die­se mit der Dar­le­hens­gläu­bi­ge­rin ver­ein­bar­te Ver­trags­an­pas­sung hat die Klä­ge­rin aber nur vor­ge­nom­men, weil sie sich zur las­ten­frei­en Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks ver­pflich­tet hat­te. Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang besteht daher gera­de nicht zwi­schen der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung und der vor­ma­li­gen Ver­mie­tung der Immo­bi­lie, son­dern zwi­schen der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung und der Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie.

Der Bun­des­fi­nanz­hof betont in sei­nem aktu­el­len Urteil, dass auch sei­ne aktu­el­le Recht­spre­chung zum Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen [1] an die­sem Ergeb­nis nichts zu ändern ver­moch­te. Denn die Klä­ge­rin konn­te die im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt noch bestehen­den Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten voll­stän­dig durch den aus der Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie erziel­ten Erlös til­gen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind. Zu den Wer­bungs­kos­ten zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Maß­geb­lich ist inso­weit, ob die Dar­le­hensva­lu­ta, auf die Schuld­zin­sen gezahlt wer­den, zur Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten auf­ge­nom­men und tat­säch­lich ver­wen­det wor­den ist; ein blo­ßer recht­li­cher Zusam­men­hang reicht nicht aus [2].

Der Begriff der Schuld­zin­sen umfasst auch eine zur vor­zei­ti­gen Ablö­sung eines Dar­le­hens gezahl­te Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung [3]. Denn Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen sind ein Nut­zungs­ent­gelt für das auf die ver­kürz­te Lauf­zeit in Anspruch genom­me­ne Fremd­ka­pi­tal [4].

Nach die­sen Maß­stä­ben ist der begehr­te Abzug der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen als Wer­bungs­kos­ten wegen des feh­len­den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit der Klä­ge­rin zu ver­sa­gen.

Nach den oben genann­ten Grund­sät­zen ist die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung zwar Bestand­teil der auf die (ver­kürz­te) Gesamt­lauf­zeit des Kre­dits bezo­ge­nen Gegen­leis­tung des Dar­le­hens­neh­mers für die Inan­spruch­nah­me des Fremd­ka­pi­tals; sie beruht mit­hin ‑eben­so wie die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen- auf dem Dar­le­hens­ver­trag als Rechts­grund. Aller­dings ist die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung wirt­schaft­lich gese­hen das Ergeb­nis einer auf vor­zei­ti­ge Kre­dit­ab­lö­sung gerich­te­ten Ände­rung des Dar­le­hens­ver­tra­ges. Erst mit die­ser Modi­fi­zie­rung des Ver­trags­in­halts steht dem Dar­le­hens­ge­ber eine sei­ne Inter­es­sen wah­ren­de Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung zu.

Die­se ver­trag­li­che Ände­rungs­ver­ein­ba­rung ist steu­er­recht­lich das „aus­lö­sen­de Moment“ [5] für die Zah­lung der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung. Besteht die Ver­pflich­tung des Dar­le­hens­ge­bers, in eine ver­trag­li­che Ände­rungs­ver­ein­ba­rung und, damit ein­her­ge­hend, in eine vor­zei­ti­ge Dar­le­hens­ab­lö­sung gegen ange­mes­se­ne Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung ein­zu­wil­li­gen, gera­de des­halb, weil für eine beab­sich­tig­te Grund­stücks­ver­äu­ße­rung eine Ablö­sung des Kre­dits und der damit zusam­men­hän­gen­den grund­pfand­recht­li­chen Belas­tung erfor­der­lich ist, liegt ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks vor [6].

Bei der Leis­tung einer Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung im Zuge der Ver­äu­ße­rung von Immo­bi­li­en wird daher der ggf. bestehen­de ‑durch die Auf­nah­me eines Dar­le­hens zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten einer der Ver­mie­tung die­nen­den Immo­bi­lie begrün­de­te- wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit einer bis­he­ri­gen Ver­mie­tungs­tä­tig­keit über­la­gert bzw. ersetzt von einem neu­en, durch die Ver­äu­ße­rung aus­ge­lös­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang [7]. Ist die­ser Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ‑etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG- steu­er­bar, ist die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nes oder ‑ver­lus­tes ein­zu­stel­len. Ist der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nicht steu­er­bar, kann die Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung nicht „ersatz­wei­se“ als Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der bis­he­ri­gen steu­er­ba­ren Tätig­keit (im Streit­fall der Ver­mie­tung) gel­tend gemacht wer­den. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen in Ver­äu­ße­rungs­fäl­len unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen zu den Wer­bungs­kos­ten gezählt hat [8], hält er an die­ser Recht­spre­chung mit Blick auf die über­zeu­gen­de Recht­spre­chung des VIII. Bun­des­fi­nanz­hofs zum Abzug von Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Kapi­tal­ein­künf­ten [9] nicht län­ger fest.

Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil des Finanz­ge­richt ist die von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­te Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung durch die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung ver­an­lasst. Denn die Klä­ge­rin hat ihre Dar­le­hens­schuld vor­zei­tig abge­löst, um das ver­äu­ßer­te Grund­stück las­ten­frei über­eig­nen zu kön­nen; in die­sem Fall tritt der durch die Ände­rung des Dar­le­hens­ver­tra­ges begrün­de­te wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit der ein­kom­men­steu­er­recht­lich uner­heb­li­chen Ver­mö­gensum­schich­tung an die Stel­le der Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­auf­nah­me durch die frü­he­re Ein­kunfts­art [10].

Aus dem BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 ergibt sich nichts ande­res. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der genann­ten Ent­schei­dung den Abzug von durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen auch nach einer (steu­er­ba­ren) Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten zuge­las­sen, weil die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den konn­ten. Die der Ent­schei­dung zu Grun­de lie­gen­de Sur­ro­ga­ti­ons­be­trach­tung, wel­che besagt, dass sich der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang eines ‑zur Finan­zie­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines zur Ver­mie­tung bestimm­ten Grund­stücks auf­ge­nom­me­nen- Dar­le­hens mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen am Ver­äu­ße­rungs­er­lös oder ‑ggf. dar­über hin­aus- an dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand fort­setzt, der mit dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös erwor­ben wird, wenn die­ser wie­der­um steu­er­recht­lich bedeut­sam genutzt wird, greift im Streit­fall jedoch nicht. Denn im Streit­fall hat die Klä­ge­rin kei­ne ander­wei­ti­ge, steu­er­recht­lich bedeut­sa­me Erwerbs­grund­la­ge ange­schafft; über­dies konn­te sie die im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt noch bestehen­den Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten voll­stän­dig durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös til­gen. In einem sol­chen Fall endet indes der Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Steu­er­pflich­ti­ge das Dar­le­hen tat­säch­lich ablöst oder ob er den Ver­äu­ße­rungs­er­lös ander­wei­tig pri­vat ver­wen­det und das Dar­le­hen bestehen lässt [11].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 14 IX R 42/​13

  1. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; sie­he auch BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/​13[]
  2. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – IX R 35/​11, BFH/​NV 2013, 522, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.01.2004 – IX R 34/​01, BFH/​NV 2004, 1091; vom 23.04.1996 – IX R 5/​94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.02.1999 – IV R 55/​97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473; vom 06.12 2005 – VIII R 34/​04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265[]
  5. vgl. hier­zu Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 04.07.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817[]
  6. so schon BFH, Urteil vom 23.09.2003 – IX R 20/​02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57; BFH, Beschlüs­se vom 09.08.2012 – IX B 57/​12, BFH/​NV 2012, 2014; vom 15.01.2008 – IX B 166/​07, BFH/​NV 2008, 567; vom 02.03.2005 – IX B 184/​03, BFH/​NV 2005, 1067[]
  7. Spind­ler in Spiegelberger/​Spindler/​Wälzholz, Die Immo­bi­lie im Zivil- und Steu­er­recht, Kap. 12 Rz 42 f.; Blümich/​Heuermann, § 21 EStG Rz 279[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1091, und in BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, zu Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen als Finan­zie­rungs­kos­ten eines neu erwor­be­nen Miet­ob­jek­tes[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 2014; Blümich/​Heuermann, a.a.O.[]
  11. Schall­mo­ser, DStr 2013, 501, 505; ders., Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2013, 115, 117[]