Vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge – die Ver­mö­gens­über­tra­gung als Ren­te oder dau­ern­de Last

Die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen sind dann nicht als Leib­ren­te, son­dern als dau­ern­de Last anzu­se­hen, wenn zwar die Abän­der­bar­keit der Bar­leis­tun­gen bei wesent­lich ver­än­der­ten Lebens­be­dürf­nis­sen (Heim­un­ter­brin­gung, Pfle­ge­be­dürf­tig­keit) aus­ge­schlos­sen wird, der Ver­mö­gens­über­neh­mer sich jedoch in nen­nens­wer­tem Umfang ver­pflich­tet, selbst Pfle­ge- und Betreu­ungs­leis­tun­gen zu erbrin­gen.

Vor­weg­ge­nom­me­ne Erb­fol­ge – die Ver­mö­gens­über­tra­gung als Ren­te oder dau­ern­de Last

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. vor Inkraft­tre­ten des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008, BGBl I 2007, 3150 ‑EStG a.F.-; die Neu­fas­sung ist nur auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen anzu­wen­den, die auf nach dem 31.12 2007 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen beru­hen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der der­zeit gel­ten­den Fas­sung ‑EStG n.F.-). Dau­ern­de Las­ten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vol­lem Umfang abzieh­bar. Leib­ren­ten kön­nen ‑nach nähe­rer Maß­ga­be des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertrags­an­teil abge­zo­gen wer­den, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG auf­ge­führ­ten Tabel­le ergibt.

Wer­den wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zuge­sagt (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­ten), stel­len die­se weder Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt beim Über­ge­ber noch Anschaf­fungs­kos­ten des Über­neh­mers dar, son­dern sind spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen zuge­ord­net 1. Für die Zuord­nung zu dem Typus der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te kommt es nicht auf das Ver­hält­nis des Kapi­tal­werts der zuge­sag­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen zum Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens an, son­dern dar­auf, ob die Leis­tun­gen aus den Net­to­er­trä­gen des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens erbracht wer­den kön­nen 2. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erfüllt.

Die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf über­prü­fen kann, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-), die Denk­ge­set­ze und mög­li­che Erfah­rungs­sät­ze zutref­fend ange­wen­det wor­den sind. Ist dem­ge­mäß die Wür­di­gung durch das Tat­sa­chen­ge­richt zwar nicht zwin­gend, aber doch mög­lich, so ist sie revi­si­ons­recht­lich bin­dend 3.

Für die Ein­ord­nung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Leib­ren­te oder dau­ern­de Last hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. fol­gen­de Grund­sät­ze auf­ge­stellt:

  1. Wie­der­keh­ren­de Sach- und Geld­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be ver­ein­bart wer­den, stel­len dau­ern­de Las­ten dar, wenn sie abän­der­bar sind 4.
  2. Für eine steu­er­recht­lich zu beach­ten­de Ände­rungs­klau­sel genügt der Vor­be­halt der Rech­te aus § 323 ZPO, weil dies so zu ver­ste­hen ist, dass der Ver­trag nach Maß­ga­be des mate­ri­el­len Rechts, auf das die­se Vor­schrift Bezug nimmt, abän­der­bar sein soll. Eine sol­che aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annah­me abän­der­ba­rer Leis­tun­gen, wenn die Ver­trags­part­ner deren Höhe nach dem Inhalt der gesam­ten Ver­ein­ba­run­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen 5.
  3. Fehlt eine Bezug­nah­me auf § 323 ZPO, kann sich eine gleich­wer­ti­ge Ände­rungs­mög­lich­keit auf­grund eines Ver­trags­in­halts erge­ben, der eine Anpas­sung nach den Bedürf­nis­sen des Über­ge­bers oder der Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers erlaubt 6. Die­se muss jede Ver­trags­par­tei bei ver­än­der­ten Ver­hält­nis­sen ver­lan­gen kön­nen.

Die Abän­der­bar­keit kann aber auch aus der Rechts­na­tur des typi­schen Ver­sor­gungs­ver­trags fol­gen 7. Die Recht­spre­chung geht im Anschluss an die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus, dass Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­ga­be von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ver­ein­bart wer­den, "im Regel­fall" abän­der­bar sind 8, es sei denn, aus dem Ver­trag ergibt sich, dass die Par­tei­en aus­nahms­wei­se gleich­blei­ben­de Leis­tun­gen ver­ein­bart haben 9.

In den Urtei­len vom 28.01.1986 10 hat der Bun­des­fi­nanz­hof erkannt, eine Ver­pflich­tung zu wie­der­keh­ren­den Bar­leis­tun­gen in einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag sei als Leib­ren­te zu beur­tei­len, wenn die Ver­trags­par­tei­en eine Abän­der­bar­keit der Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht hät­ten, die einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­sprä­chen, selbst wenn sie in die­sem Zusam­men­hang auf § 323 ZPO Bezug neh­men. In den Urtei­len in BFH/​NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Ent­schei­dun­gen bestä­tigt und im Beschluss in BFH/​NV 2007, 1501 dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen dann als Leib­ren­te anzu­se­hen sind, wenn die Abän­der­bar­keit bei Heim­un­ter­brin­gung bzw. Pfle­ge­be­dürf­tig­keit aus­ge­schlos­sen wird. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof aus fol­gen­den Erwä­gun­gen fest:

Mit dem den Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgren­zen­den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands­merk­mal der "Ver­mö­gens­über­ga­be" ist ein Ver­trags­ty­pus umschrie­ben, der sich grund­sätz­lich an dem zivil­recht­li­chen Typus der Hof- und Betriebs­über­ga­be ori­en­tiert. Infol­ge der Über­tra­gung von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen zur Wei­ter­füh­rung durch die nach­fol­gen­de Genera­ti­on sind die Lebens­ver­hält­nis­se von Über­ge­ber und Über­neh­mer in beson­de­rer Wei­se mit­ein­an­der ver­knüpft 11. Die Ver­ein­ba­rung bezweckt die Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­re­ge­lung mit wirt­schaft­li­cher Siche­rung der über­ge­ben­den Genera­ti­on. Die Gegen­leis­tung wird nicht nach dem Wert des über­ge­be­nen Ver­mö­gens, son­dern nach dem Ver­sor­gungs­be­dürf­nis des Über­ge­bers einer­seits und der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers ande­rer­seits bemes­sen. Die Betei­lig­ten las­sen sich von dem Gedan­ken lei­ten, dass die über­tra­ge­ne exis­tenz­si­chern­de Wirt­schafts­ein­heit der Fami­lie erhal­ten blei­ben soll 12. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat im Beschluss vom 17.12.1992 13 her­vor­ge­ho­ben, ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt sei die Son­der­stel­lung der "Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" ‑d.h. der Aus­schluss der ansons­ten gebo­te­nen Wert­ver­rech­nung mit einer Gegen­leis­tung- allein durch den Gesichts­punkt, dass es den Betei­lig­ten typi­scher­wei­se dar­auf ankom­me, dass die Kin­der nur aus dem Ertrag, den die über­ge­be­ne Ertrags­grund­la­ge abwer­fe, die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbrin­gen soll­ten; auch die Besteue­rung beim Bezie­her als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge sei allein des­halb ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimm­ten Ertrag des bereits über­ge­be­nen Ver­mö­gens vor­be­hiel­ten.

Zwar kann der BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1501 dahin­ge­hend inter­pre­tiert wer­den, dass bei einer vor dem 1.01.2008 ver­ein­bar­ten Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen eine Leib­ren­te und nicht eine dau­ern­de Last vor­liegt, sofern die Abän­der­bar­keit der Bar­leis­tun­gen bei Heim­un­ter­brin­gung bzw. Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ver­trag­lich aus­ge­schlos­sen ist. Der Streit­fall bie­tet jedoch Anlass zur Klar­stel­lung, dass nicht nur auf die ver­ein­bar­ten Bar­leis­tun­gen, son­dern auf die gesam­ten ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen bei der Abgren­zung Leibrente/​dauernde Last abzu­stel­len ist.

Im Streit­fall haben die Ver­trags­par­tei­en auf § 323 ZPO Bezug genom­men. Zwar hat der Ver­mö­gens­über­neh­mer, der Über­neh­mer, ver­trag­lich u.a. die Über­nah­me der Kos­ten eines Pfle­ge­heims aus­ge­schlos­sen. Er hat sich jedoch dazu ver­pflich­tet, den Ver­mö­gens­über­ge­bern, den Eltern, sämt­li­che Mahl­zei­ten ab Ver­mö­gens­über­tra­gung zuzu­be­rei­ten (ein­zu­neh­men an sei­nem Fami­li­en­tisch oder im Alten­teil­erhaus ‑je nach deren Wunsch-). Er hat die Ver­pflich­tung über­nom­men, unent­gelt­lich für die Rei­ni­gung und Instand­hal­tung der Klei­dung, Wäsche und Räu­me zu sor­gen. Er hat sich zudem ver­pflich­tet, die Ver­mö­gens­über­ge­ber bei Bedarf mit sei­nem Auto zu den erfor­der­li­chen Arzt­be­su­chen unent­gelt­lich zu beför­dern. Und vor allem hat er sich per­sön­lich dazu ver­pflich­tet, sei­ne Eltern in alten und kran­ken Tagen in sei­nem Haus­halt bis zu 1,5 Stun­den täg­lich zu betreu­en und zu ver­pfle­gen. Zudem wur­de die Anpas­sung der Bar­leis­tung infol­ge Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Eltern nicht aus­ge­schlos­sen. Aus­ge­schlos­sen wur­de sie ledig­lich hin­sicht­lich des Mehr­be­darfs der Über­ge­ber infol­ge aus­wär­ti­ger Unter­brin­gung bei deren Auf­nah­me in ein Pfle­ge­heim. Auf­grund die­ser vom Über­neh­mer ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen erweist sich die Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt als mög­lich, die Höhe der Ren­ten­leis­tun­gen sei mate­ri­ell-recht­lich nicht von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig, die nur einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­sprä­chen. Dass der Über­neh­mer sich nicht zur Tra­gung der Arzt- und Krank­heits­kos­ten, einer Heil­be­hand­lung, der Apo­the­ken­kos­ten sowie der Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung ver­pflich­tet hat, ist dem­ge­gen­über ohne Belang. Die Arzt- und Krank­heits­kos­ten, die Kos­ten einer Heil­be­hand­lung sowie die Kos­ten der Heil­mit­tel wer­den von der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se getra­gen, im Streit­fall wohl der Kran­ken­ver­si­che­rung der Land­wir­te. Zudem war bereits im Über­ga­be­ver­trag gere­gelt, dass die Über­ge­ber ihre Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge selbst zah­len müs­sen. Auf den Umstand, ob die ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen abän­der­bar sind oder nicht, hat die­se Ver­trags­klau­sel kei­nen Ein­fluss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 16/​14

  1. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/​94, BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  3. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/​00, BFHE 201, 278, BSt­Bl II 2003, 467, unter 1.a cc[]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 15.03.1994 – X R 93/​90, BFH/​NV 1994, 848, m.w.N. der älte­ren Recht­spre­chung, und in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, unter II. 1.b aa[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78, unter C.II. 3.c[]
  7. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BSt­Bl II 1992, 499, unter 3., 4.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 25.03.1992 – X R 38/​86, BFH/​NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/​90, BFH/​NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/​93, BFHE 181, 175, BSt­Bl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/​95, BFH/​NV 2000, 12, unter II. 1.b[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 27.11.1996 – X R 85/​94, BFHE 182, 110, BSt­Bl II 1997, 284; in BFH/​NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/​00, BFH/​NV 2001, 592[]
  10. BFH, Urtei­le vom 28.01.1986 – IX R 12/​80, BFHE 146, 68, BSt­Bl II 1986, 348; und – IX R 5/​80, BFH/​NV 1986, 526[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BSt­Bl II 1997, 813, m.w.N.[]
  12. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 17.12.1992 – 1 BvR 4/​87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315[]