Vorweggenommene Erbfolge – die Vermögensübertragung als Rente oder dauernde Last

20. April 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Die wiederkehrenden Leistungen sind dann nicht als Leibrente, sondern als dauernde Last anzusehen, wenn zwar die Abänderbarkeit der Barleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird, der Vermögensübernehmer sich jedoch in nennenswertem Umfang verpflichtet, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen zu erbringen.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008, BGBl I 2007, 3150 -EStG a.F.-; die Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12 2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung -EStG n.F.-). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können -nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet1. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können2. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgericht erfüllt.

Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-), die Denkgesetze und mögliche Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend3.

Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last hat der Bundesfinanzhof u.a. folgende Grundsätze aufgestellt:

  1. Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind4.
  2. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen5.
  3. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt6. Diese muss jede Vertragspartei bei veränderten Verhältnissen verlangen können.
Die Abänderbarkeit kann aber auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen7. Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die vorgenannte Entscheidung des Großen Bundesfinanzhofs davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, “im Regelfall” abänderbar sind8, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben9.

In den Urteilen vom 28.01.198610 hat der Bundesfinanzhof erkannt, eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag sei als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen. In den Urteilen in BFH/NV 1994, 848 und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813 hat der Bundesfinanzhof diese Entscheidungen bestätigt und im Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof aus folgenden Erwägungen fest:

Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG n.F.) abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der “Vermögensübergabe” ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation sind die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft11. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleiben soll12. Das Bundesverfassungsgericht hat im Beschluss vom 17.12.199213 hervorgehoben, verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei die Sonderstellung der “Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen” -d.h. der Ausschluss der ansonsten gebotenen Wertverrechnung mit einer Gegenleistung- allein durch den Gesichtspunkt, dass es den Beteiligten typischerweise darauf ankomme, dass die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übergebene Ertragsgrundlage abwerfe, die Versorgungsleistungen erbringen sollten; auch die Besteuerung beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge sei allein deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sich der Sache nach die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens vorbehielten.

Zwar kann der BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 1501 dahingehend interpretiert werden, dass bei einer vor dem 1.01.2008 vereinbarten Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eine Leibrente und nicht eine dauernde Last vorliegt, sofern die Abänderbarkeit der Barleistungen bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit vertraglich ausgeschlossen ist. Der Streitfall bietet jedoch Anlass zur Klarstellung, dass nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen bei der Abgrenzung Leibrente/dauernde Last abzustellen ist.

Im Streitfall haben die Vertragsparteien auf § 323 ZPO Bezug genommen. Zwar hat der Vermögensübernehmer, der Übernehmer, vertraglich u.a. die Übernahme der Kosten eines Pflegeheims ausgeschlossen. Er hat sich jedoch dazu verpflichtet, den Vermögensübergebern, den Eltern, sämtliche Mahlzeiten ab Vermögensübertragung zuzubereiten (einzunehmen an seinem Familientisch oder im Altenteilerhaus -je nach deren Wunsch-). Er hat die Verpflichtung übernommen, unentgeltlich für die Reinigung und Instandhaltung der Kleidung, Wäsche und Räume zu sorgen. Er hat sich zudem verpflichtet, die Vermögensübergeber bei Bedarf mit seinem Auto zu den erforderlichen Arztbesuchen unentgeltlich zu befördern. Und vor allem hat er sich persönlich dazu verpflichtet, seine Eltern in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu verpflegen. Zudem wurde die Anpassung der Barleistung infolge Pflegebedürftigkeit der Eltern nicht ausgeschlossen. Ausgeschlossen wurde sie lediglich hinsichtlich des Mehrbedarfs der Übergeber infolge auswärtiger Unterbringung bei deren Aufnahme in ein Pflegeheim. Aufgrund dieser vom Übernehmer eingegangenen Verpflichtungen erweist sich die Beurteilung des Finanzgericht als möglich, die Höhe der Rentenleistungen sei materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprächen. Dass der Übernehmer sich nicht zur Tragung der Arzt- und Krankheitskosten, einer Heilbehandlung, der Apothekenkosten sowie der Beiträge zur Krankenversicherung verpflichtet hat, ist demgegenüber ohne Belang. Die Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden von der gesetzlichen Krankenkasse getragen, im Streitfall wohl der Krankenversicherung der Landwirte. Zudem war bereits im Übergabevertrag geregelt, dass die Übergeber ihre Krankenversicherungsbeiträge selbst zahlen müssen. Auf den Umstand, ob die vereinbarten Leistungen abänderbar sind oder nicht, hat diese Vertragsklausel keinen Einfluss.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2016 – X R 16/14

  1. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen
  2. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95
  3. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3.
  5. BFH, Urteile vom 15.03.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, m.w.N. der älteren Rechtsprechung, und in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II. 1.b aa
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II. 3.c
  7. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499, unter 3., 4.
  8. BFH, Urteile vom 25.03.1992 – X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/90, BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 – IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47, unter 2.d aa; und vom 16.03.1999 – X R 87/95, BFH/NV 2000, 12, unter II. 1.b
  9. BFH, Entscheidungen vom 27.11.1996 – X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284; in BFH/NV 2000, 12; und vom 02.11.2000 – X B 50/00, BFH/NV 2001, 592
  10. BFH, Urteile vom 28.01.1986 – IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348; und – IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, m.w.N.
  12. so schon BFH (GrS), Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78
  13. BVerfG, Beschluss vom 17.12.1992 – 1 BvR 4/87, HFR 1993, 264, DStR 1993, 315

 
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