Vorweggenommene Werbungskosten – und die Miete für die Studentenbude

Von Dritten (hier: vom Vater) getragene Kosten für eine Unterkunft am Studienort stellen keine vorweggenommene Werbungskosten dar.

Bei Werbungskosten handelt es sich gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) um Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Unter den Begriff Werbungskosten fallen dabei alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Der Begriff „Aufwendungen“ wird im allgemeinen Sinn von Ausgaben verstanden. Hierunter fallen Vermögensabflüsse nicht nur in Geld, sondern auch in Geldeswert, die im Rahmen einer gesetzlichen Einkunftsart eintreten¹. Es können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern².

Drittaufwand kann nicht bei den Werbungskosten berücksichtigt werden. Dieser liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind³. Um eigenen Aufwand des Steuerpflichtigen handelt es sich grundsätzlich auch dann, wenn die Leistungen von einem Dritten aufgrund eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges erbracht werden. Unter abgekürztem Zahlungsweg wird die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu überlassen⁴. Die Aufwendungen im Falle des abgekürzten Vertragsweges werden dem Steuerpflichtigen ebenso zugerechnet wie im Fall des abgekürzten Zahlungsweges⁵. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet⁶. Entscheidend ist, dass der Dritte zwar im eigenen Namen, aber für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und die Zahlung mit dem Willen leistet, sie dem Steuerpflichtigen zuwenden zu wollen⁷.

Die Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Sie können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird¹.

Danach ist die Maklerprovision als Werbungskosten bei der Studentin zu berücksichtigen.

Die Maklerprovision ist durch das Studium der Studentin veranlasst. Die Anmietung einer Wohnung war für die Studentin erforderlich, um das Studium in Frankfurt aufnehmen zu können. Von ihrem bisherigen Wohnort aus hätte sie das Studium, das kein Fernstudium war, nicht bestreiten können. Ein Medizinstudium erfordert die regelmäßige Anwesenheit am Studienort.

Bei den vom Vater getragenen Maklerkosten handelt es sich um eigenen Aufwand der Studentin i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, der vom ihrem Vater aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet wurde. Dass der Vater die Maklerkosten als Vertragspartner des vermittelten Mietvertrages als eigene Schuld leistete, steht dem nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um einen abgekürzten Vertragsweg, da der Vater die Wohnung tatsächlich für die Studentin zur Aufnahme des Studiums angemietet hatte. Der Abschluss des Maklervertrages diente dazu, die Wohnung anmieten zu können. Er und die darauf beruhende Zahlung der Maklerprovision sind im Interesse der Studentin und ihres Studiums erfolgt.

Auch in Fall des abgekürzten Vertragsweges wendet der Vater der Studentin Geld zu und bewirkt dadurch zugleich deren Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Makler den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Vaters dem Zahlungsumweg über die Studentin im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln⁸. Dies gilt jedenfalls dann, wenn Zuwendungsgegenstand entsprechend dem abgekürzten Zahlungsweg ein Geldbetrag ist, wie dies bei einer Maklerprovision, um die es hier geht, der Fall ist.

Der Berücksichtigung der Maklerprovision als Werbungskosten steht nicht entgegen, dass die Studentin im Streitjahr keine Einnahmen erzielt hat.

Die Kosten für den Makler sind zwar noch nicht durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst. Sie stellen aber Aufwand dar, der mit den nach Abschluss des Studiums zu erwartenden Einnahmen in Zusammenhang steht. Zu Recht ist das Finanzamt im Streitfall grundsätzlich davon ausgegangen, dass § 12 Nr. 5 EStG hier nicht zur Anwendung kommt und die studienbedingt angefallenen Kosten in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit als Ärztin stehen. Die Abziehbarkeit von beruflich veranlassten Kosten für ein Studium ist zumindest dann nicht ausgeschlossen, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist⁹. Dies ist vorliegend mit der Ausbildung der Studentin zur Tierarzthelferin gegeben.

Das Finanzamt hat die Werbungskosten zu Recht bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt. Es besteht eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Studentin nach Abschluss des Medizinstudiums zunächst eine nichtselbstständige Tätigkeit, z.B. als Assistenzärztin, ausüben wird, sodass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den angefallenen Werbungskosten und späteren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erkennbar ist.

Die Zahlungen für die Anmietung von Wohnung und Garage sind im Streitjahr nicht als Werbungskosten abziehbar.

Es kann dahingestellt bleiben, ob der zwischen der Studentin und ihrem Vater abgeschlossene Vertrag aufgrund der ungewöhnlichen Regelung einer unbestimmten und unbesicherten Stundung der zu leistenden Zahlungen steuerlich anzuerkennen und bei der Beurteilung der Rechtslage zu berücksichtigen ist. Nach beiden Alternativen liegen keine anzu Werbungskosten vor.

Sofern der Vertrag steuerlich anzuerkennen ist, führen die vom Vater im Interesse der Studentin geleisteten Mietzahlungen im Streitjahr nicht zu Werbungskosten bei der Studentin. Aufgrund der getroffenen Vereinbarung fehlte es im Streitjahr an einer Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit der Studentin. Nach der Vereinbarung hat der Vater der Studentin die Mietzahlungen nicht zugewendet, denn die Studentin sollte diese letztlich selbst tragen und mit ihnen belastet sein. Gem. § 11 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (sog. Abflussprinzip). Mietzahlungen der Studentin an ihren Vater erfolgten nicht im Streitjahr. Daher war ihre persönliche Leistungsfähigkeit auch nicht gemindert.

Zwar ist eine Verwendung von Darlehensmitteln bereits im Jahr des tatsächlichen Abflusses zu berücksichtigen¹⁰. Entgegen dem Vortrag der Studentin ist die Vereinbarung aber nicht als Darlehensverhältnis zu verstehen, und die Zahlungen der Miete durch den Vater stellen keine Gewährung von Darlehensmitteln durch den Vater und Verwendung von Darlehensmitteln durch die Studentin dar. Nach § 488 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wird der Darlehensgeber durch den Darlehensvertrag verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit das zur Verfügung gestellte Darlehen zurückzuzahlen. Die Vereinbarung zwischen der Studentin und ihrem Vater regelt nicht die hauptsächlichen Pflichten aus einem Darlehensverhältnis.

Nach dem Wortlaut der Vereinbarung und auch nach dem Willen der Vertragspartner handelt es sich bei der Vereinbarung um ein Mietverhältnis mit Stundungsabrede. Die Hauptpflichten eines Mietvertrages bestehen gem. § 535 BGB in der Überlassung einer Mietsache zum Gebrauch gegen Zahlung eines Mietzinses. Genau dies haben die Studentin und ihr Vater in der Vereinbarung geregelt, denn die Studentin darf die vom Vater angemietete Wohnung bewohnen und muss dafür einen Mietzins zahlen. Nichts anderes wurde in der Sache von der Studentin vorgetragen. Sie wollte und sollte die Miete selbst tragen.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht angesichts des BFH-Urteils vom 25.06.2008¹¹ zu treffen. Dem Urteil liegt zwar ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Die Frage der rechtlichen Verpflichtung der Studentin, dem Leistenden im Innenverhältnis Ersatz zu schulden, wird jedoch nicht anders beantwortet. Der BFH führt in seinem Urteil unter II. 3. aa)) aus, dass Werbungskosten erst dann vorliegen können, wenn eine Inanspruchnahme vorliegt.

Sofern der Vertrag nicht anzuerkennen ist, führt dies im Streitjahr ebenfalls nicht zu einem Abzug von Werbungskosten.

Hinsichtlich der Mietzahlungen liegt kein Fall des abgekürzten Zahlungsweges vor, da der Vater der Studentin hier eigene Schulden aus den Mietverträgen mit der Vermieterin tilgt.

Zwar hat der Vater die Zahlungen aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet. Wie bereits zu den Maklerkosten ausgeführt, erfolgte die Anmietung der Wohnung in Frankfurt für die Studentin. Dies gilt auch für die Anmietung der Garage. Die Studentin hatte im Streitjahr ein Auto und hat dies auch für Fahrten zur Universität und für Familienheimfahrten eingesetzt.

Gleichwohl führt die Abkürzung des Vertragsweges hier nicht zu abziehbaren Aufwendungen der Studentin. Die Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges sind nach Auffassung des BFH bei Dauerschuldverhältnissen nicht anwendbar. Dies gilt insbesondere dann, wenn der von dem Dritten abgeschlossene Vertrag auf eine Nutzungsüberlassung gerichtet ist. In diesen Fällen leistet der Dritte stets für eigene Rechnung und wendet dem Steuerpflichtigen nur ein ungesichertes Nutzungsrecht zu¹². Bei einem Mietverhältnis handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis. Es ist auf einen fortwährenden Leistungsaustausch von Überlassung der Mietsache gegen Zahlung des Mietzinses gerichtet¹³.

Eine andere Beurteilung rechtfertigt auch nicht der Vortrag der die Studentin, sie habe aufgrund eines angespannten Wohnungsmarktes überhaupt keine andere Möglichkeit gehabt, eine Wohnung nutzen zu können, außer dadurch, dass ihr Vater einen Mietvertrag abschloss. Die Mietzahlungen des Vaters haben die Leistungsfähigkeit der Studentin im Streitjahr nicht gemindert.

Nach alledem sind die vom Vater geleisteten Mietzahlungen nicht bei der Studentin als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Februar 2016 – 1 K 169/15

1. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[↩][↩]
2. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Finanzgerichts des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782[↩]
3. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782[↩]
4. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314[↩]
5. BFH, Urteil vom 15.01.2008 – IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572[↩]
6. BFH, Urteil vom 15.11.2005 – IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623[↩]
7. vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, § 9 Rz 19 m.w.N.[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2005 – IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteile vom 18.06.2009 – VI R 14/07 BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; – VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; – VI R 79/06, DStRE 2012, 272; – VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 und – VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 41/05, BFH/NV 2008, 805 m.w.N.[↩]
11. BFH, Urtiel vom 25.06.2008 – X R 36/05, BFHE 222, 373[↩]
12. BFH, Urteile vom 24.02.2000 – IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; und vom 15.11.2005, – IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, krit. Dötsch, jurisPR-SteuerR 4/2006 Anm. 4; Heuermann, HFR 2006, 145[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1997 – IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, Rn.19[↩]