Vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten – und die Mie­te für die Stu­den­ten­bu­de

Von Drit­ten (hier: vom Vater) getra­ge­ne Kos­ten für eine Unter­kunft am Stu­di­en­ort stel­len kei­ne vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten dar.

Vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten – und die Mie­te für die Stu­den­ten­bu­de

Bei Wer­bungs­kos­ten han­delt es sich gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) um Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men. Unter den Begriff Wer­bungs­kos­ten fal­len dabei alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Der Begriff "Auf­wen­dun­gen" wird im all­ge­mei­nen Sinn von Aus­ga­ben ver­stan­den. Hier­un­ter fal­len Ver­mö­gens­ab­flüs­se nicht nur in Geld, son­dern auch in Gel­des­wert, die im Rah­men einer gesetz­li­chen Ein­kunfts­art ein­tre­ten [1]. Es kön­nen nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne des § 9 Abs. 1 EStG abge­zo­gen wer­den, wel­che die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern [2].

Dritt­auf­wand kann nicht bei den Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den. Die­ser liegt vor, wenn ein Drit­ter Kos­ten trägt, die durch die Ein­kunfts­er­zie­lung des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind [3]. Um eige­nen Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen han­delt es sich grund­sätz­lich auch dann, wenn die Leis­tun­gen von einem Drit­ten auf­grund eines abge­kürz­ten Ver­trags- oder Zah­lungs­we­ges erbracht wer­den. Unter abge­kürz­tem Zah­lungs­weg wird die Zuwen­dung eines Geld­be­tra­ges an den Steu­er­pflich­ti­gen in der Wei­se ver­stan­den, dass der Zuwen­den­de im Ein­ver­neh­men mit dem Steu­er­pflich­ti­gen des­sen Schuld tilgt, statt ihm den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu über­las­sen [4]. Die Auf­wen­dun­gen im Fal­le des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges wer­den dem Steu­er­pflich­ti­gen eben­so zuge­rech­net wie im Fall des abge­kürz­ten Zah­lungs­we­ges [5]. Ein abge­kürz­ter Ver­trags­weg liegt vor, wenn der Drit­te im eige­nen Namen für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Ver­trag abschließt und auf­grund des­sen auch selbst die geschul­de­te Zah­lung leis­tet [6]. Ent­schei­dend ist, dass der Drit­te zwar im eige­nen Namen, aber für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Ver­trag abschließt und die Zah­lung mit dem Wil­len leis­tet, sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuwen­den zu wol­len [7].

Die Wer­bungs­kos­ten sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Sie kön­nen schon zu einem Zeit­punkt anfal­len, in dem mit dem Auf­wand zusam­men­hän­gen­de Ein­nah­men noch nicht erzielt wer­den. Vor­aus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung vor­ab ent­stan­de­ner Wer­bungs­kos­ten ist, dass ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird [1].

Danach ist die Mak­ler­pro­vi­si­on als Wer­bungs­kos­ten bei der Stu­den­tin zu berück­sich­ti­gen.

Die Mak­ler­pro­vi­si­on ist durch das Stu­di­um der Stu­den­tin ver­an­lasst. Die Anmie­tung einer Woh­nung war für die Stu­den­tin erfor­der­lich, um das Stu­di­um in Frank­furt auf­neh­men zu kön­nen. Von ihrem bis­he­ri­gen Wohn­ort aus hät­te sie das Stu­di­um, das kein Fern­stu­di­um war, nicht bestrei­ten kön­nen. Ein Medi­zin­stu­di­um erfor­dert die regel­mä­ßi­ge Anwe­sen­heit am Stu­di­en­ort.

Bei den vom Vater getra­ge­nen Mak­ler­kos­ten han­delt es sich um eige­nen Auf­wand der Stu­den­tin i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, der vom ihrem Vater auf­grund eines abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges geleis­tet wur­de. Dass der Vater die Mak­ler­kos­ten als Ver­trags­part­ner des ver­mit­tel­ten Miet­ver­tra­ges als eige­ne Schuld leis­te­te, steht dem nicht ent­ge­gen. Hier­bei han­delt es sich um einen abge­kürz­ten Ver­trags­weg, da der Vater die Woh­nung tat­säch­lich für die Stu­den­tin zur Auf­nah­me des Stu­di­ums ange­mie­tet hat­te. Der Abschluss des Mak­ler­ver­tra­ges dien­te dazu, die Woh­nung anmie­ten zu kön­nen. Er und die dar­auf beru­hen­de Zah­lung der Mak­ler­pro­vi­si­on sind im Inter­es­se der Stu­den­tin und ihres Stu­di­ums erfolgt.

Auch in Fall des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges wen­det der Vater der Stu­den­tin Geld zu und bewirkt dadurch zugleich deren Ent­rei­che­rung, indem er mit der Zah­lung an den Mak­ler den Ver­trag erfüllt. Nach dem für das Steu­er­recht maß­ge­ben­den wirt­schaft­li­chen Gehalt eines sol­chen Drei­ecks­ver­hält­nis­ses ist die Direkt­zah­lung des Vaters dem Zah­lungs­um­weg über die Stu­den­tin im Rah­men zwei­er zwei­sei­ti­ger Rechts­be­zie­hun­gen gleich zu behan­deln [8]. Dies gilt jeden­falls dann, wenn Zuwen­dungs­ge­gen­stand ent­spre­chend dem abge­kürz­ten Zah­lungs­weg ein Geld­be­trag ist, wie dies bei einer Mak­ler­pro­vi­si­on, um die es hier geht, der Fall ist.

Der Berück­sich­ti­gung der Mak­ler­pro­vi­si­on als Wer­bungs­kos­ten steht nicht ent­ge­gen, dass die Stu­den­tin im Streit­jahr kei­ne Ein­nah­men erzielt hat.

Die Kos­ten für den Mak­ler sind zwar noch nicht durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst. Sie stel­len aber Auf­wand dar, der mit den nach Abschluss des Stu­di­ums zu erwar­ten­den Ein­nah­men in Zusam­men­hang steht. Zu Recht ist das Finanz­amt im Streit­fall grund­sätz­lich davon aus­ge­gan­gen, dass § 12 Nr. 5 EStG hier nicht zur Anwen­dung kommt und die stu­di­en­be­dingt ange­fal­le­nen Kos­ten in einem hin­rei­chend kon­kre­ten und objek­tiv fest­stell­ba­ren Zusam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men aus der beruf­li­chen Tätig­keit als Ärz­tin ste­hen. Die Abzieh­bar­keit von beruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten für ein Stu­di­um ist zumin­dest dann nicht aus­ge­schlos­sen, wenn eine abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung vor­aus­ge­gan­gen ist [9]. Dies ist vor­lie­gend mit der Aus­bil­dung der Stu­den­tin zur Tier­arzt­hel­fe­rin gege­ben.

Das Finanz­amt hat die Wer­bungs­kos­ten zu Recht bei den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit berück­sich­tigt. Es besteht eine hohe Wahr­schein­lich­keit dafür, dass die Stu­den­tin nach Abschluss des Medi­zin­stu­di­ums zunächst eine nicht­selbst­stän­di­ge Tätig­keit, z.B. als Assis­tenz­ärz­tin, aus­üben wird, sodass ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den ange­fal­le­nen Wer­bungs­kos­ten und spä­te­ren Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit erkenn­bar ist.

Die Zah­lun­gen für die Anmie­tung von Woh­nung und Gara­ge sind im Streit­jahr nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob der zwi­schen der Stu­den­tin und ihrem Vater abge­schlos­se­ne Ver­trag auf­grund der unge­wöhn­li­chen Rege­lung einer unbe­stimm­ten und unbe­si­cher­ten Stun­dung der zu leis­ten­den Zah­lun­gen steu­er­lich anzu­er­ken­nen und bei der Beur­tei­lung der Rechts­la­ge zu berück­sich­ti­gen ist. Nach bei­den Alter­na­ti­ven lie­gen kei­ne anzu Wer­bungs­kos­ten vor.

Sofern der Ver­trag steu­er­lich anzu­er­ken­nen ist, füh­ren die vom Vater im Inter­es­se der Stu­den­tin geleis­te­ten Miet­zah­lun­gen im Streit­jahr nicht zu Wer­bungs­kos­ten bei der Stu­den­tin. Auf­grund der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung fehl­te es im Streit­jahr an einer Min­de­rung der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Stu­den­tin. Nach der Ver­ein­ba­rung hat der Vater der Stu­den­tin die Miet­zah­lun­gen nicht zuge­wen­det, denn die Stu­den­tin soll­te die­se letzt­lich selbst tra­gen und mit ihnen belas­tet sein. Gem. § 11 EStG sind Aus­ga­ben für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind (sog. Abfluss­prin­zip). Miet­zah­lun­gen der Stu­den­tin an ihren Vater erfolg­ten nicht im Streit­jahr. Daher war ihre per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit auch nicht gemin­dert.

Zwar ist eine Ver­wen­dung von Dar­le­hens­mit­teln bereits im Jahr des tat­säch­li­chen Abflus­ses zu berück­sich­ti­gen [10]. Ent­ge­gen dem Vor­trag der Stu­den­tin ist die Ver­ein­ba­rung aber nicht als Dar­le­hens­ver­hält­nis zu ver­ste­hen, und die Zah­lun­gen der Mie­te durch den Vater stel­len kei­ne Gewäh­rung von Dar­le­hens­mit­teln durch den Vater und Ver­wen­dung von Dar­le­hens­mit­teln durch die Stu­den­tin dar. Nach § 488 Bür­ger­li­ches Gesetz­buch (BGB) wird der Dar­le­hens­ge­ber durch den Dar­le­hens­ver­trag ver­pflich­tet, dem Dar­le­hens­neh­mer einen Geld­be­trag in der ver­ein­bar­ten Höhe zur Ver­fü­gung zu stel­len. Der Dar­le­hens­neh­mer ist ver­pflich­tet, einen geschul­de­ten Zins zu zah­len und bei Fäl­lig­keit das zur Ver­fü­gung gestell­te Dar­le­hen zurück­zu­zah­len. Die Ver­ein­ba­rung zwi­schen der Stu­den­tin und ihrem Vater regelt nicht die haupt­säch­li­chen Pflich­ten aus einem Dar­le­hens­ver­hält­nis.

Nach dem Wort­laut der Ver­ein­ba­rung und auch nach dem Wil­len der Ver­trags­part­ner han­delt es sich bei der Ver­ein­ba­rung um ein Miet­ver­hält­nis mit Stun­dungs­ab­re­de. Die Haupt­pflich­ten eines Miet­ver­tra­ges bestehen gem. § 535 BGB in der Über­las­sung einer Miet­sa­che zum Gebrauch gegen Zah­lung eines Miet­zin­ses. Genau dies haben die Stu­den­tin und ihr Vater in der Ver­ein­ba­rung gere­gelt, denn die Stu­den­tin darf die vom Vater ange­mie­te­te Woh­nung bewoh­nen und muss dafür einen Miet­zins zah­len. Nichts ande­res wur­de in der Sache von der Stu­den­tin vor­ge­tra­gen. Sie woll­te und soll­te die Mie­te selbst tra­gen.

Eine ande­re Beur­tei­lung ist auch nicht ange­sichts des BFH-Urteils vom 25.06.2008 [11] zu tref­fen. Dem Urteil liegt zwar ein ande­rer Sach­ver­halt zu Grun­de. Die Fra­ge der recht­li­chen Ver­pflich­tung der Stu­den­tin, dem Leis­ten­den im Innen­ver­hält­nis Ersatz zu schul­den, wird jedoch nicht anders beant­wor­tet. Der BFH führt in sei­nem Urteil unter II. 3. aa)) aus, dass Wer­bungs­kos­ten erst dann vor­lie­gen kön­nen, wenn eine Inan­spruch­nah­me vor­liegt.

Sofern der Ver­trag nicht anzu­er­ken­nen ist, führt dies im Streit­jahr eben­falls nicht zu einem Abzug von Wer­bungs­kos­ten.

Hin­sicht­lich der Miet­zah­lun­gen liegt kein Fall des abge­kürz­ten Zah­lungs­we­ges vor, da der Vater der Stu­den­tin hier eige­ne Schul­den aus den Miet­ver­trä­gen mit der Ver­mie­te­rin tilgt.

Zwar hat der Vater die Zah­lun­gen auf­grund eines abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges geleis­tet. Wie bereits zu den Mak­ler­kos­ten aus­ge­führt, erfolg­te die Anmie­tung der Woh­nung in Frank­furt für die Stu­den­tin. Dies gilt auch für die Anmie­tung der Gara­ge. Die Stu­den­tin hat­te im Streit­jahr ein Auto und hat dies auch für Fahr­ten zur Uni­ver­si­tät und für Fami­li­en­heim­fahr­ten ein­ge­setzt.

Gleich­wohl führt die Abkür­zung des Ver­trags­we­ges hier nicht zu abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen der Stu­den­tin. Die Grund­sät­ze des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges sind nach Auf­fas­sung des BFH bei Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen nicht anwend­bar. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn der von dem Drit­ten abge­schlos­se­ne Ver­trag auf eine Nut­zungs­über­las­sung gerich­tet ist. In die­sen Fäl­len leis­tet der Drit­te stets für eige­ne Rech­nung und wen­det dem Steu­er­pflich­ti­gen nur ein unge­si­cher­tes Nut­zungs­recht zu [12]. Bei einem Miet­ver­hält­nis han­delt es sich um ein Dau­er­schuld­ver­hält­nis. Es ist auf einen fort­wäh­ren­den Leis­tungs­aus­tausch von Über­las­sung der Miet­sa­che gegen Zah­lung des Miet­zin­ses gerich­tet [13].

Eine ande­re Beur­tei­lung recht­fer­tigt auch nicht der Vor­trag der die Stu­den­tin, sie habe auf­grund eines ange­spann­ten Woh­nungs­mark­tes über­haupt kei­ne ande­re Mög­lich­keit gehabt, eine Woh­nung nut­zen zu kön­nen, außer dadurch, dass ihr Vater einen Miet­ver­trag abschloss. Die Miet­zah­lun­gen des Vaters haben die Leis­tungs­fä­hig­keit der Stu­den­tin im Streit­jahr nicht gemin­dert.

Nach alle­dem sind die vom Vater geleis­te­ten Miet­zah­lun­gen nicht bei der Stu­den­tin als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 25. Febru­ar 2016 – 1 K 169/​15

  1. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[][]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. Beschluss des Gro­ßen Finanz­ge­richts des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782[]
  3. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782[]
  4. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – IV R 75/​98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314[]
  5. BFH, Urteil vom 15.01.2008 – IX R 45/​07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572[]
  6. BFH, Urteil vom 15.11.2005 – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623[]
  7. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, § 9 Rz 19 m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2005 – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 14/​07 BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; – VI R 31/​07, BFH/​NV 2009, 1797; – VI R 79/​06, DSt­RE 2012, 272; – VI R 6/​07, BFH/​NV 2009, 1796 und – VI R 49/​07, BFH/​NV 2009, 1799[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 41/​05, BFH/​NV 2008, 805 m.w.N.[]
  11. BFH, Urti­el vom 25.06.2008 – X R 36/​05, BFHE 222, 373[]
  12. BFH, Urtei­le vom 24.02.2000 – IV R 75/​98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; und vom 15.11.2005, – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, krit. Dötsch, juris­PR-Steu­erR 4/​2006 Anm. 4; Heu­er­mann, HFR 2006, 145[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1997 – IV R 16/​95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, Rn.19[]