Vor­zei­ti­ger Ruhe­stand – und die Zah­lun­gen in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se

Eine Spe­zi­al­ein­la­ge, die ein Arbeit­ge­ber in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se zur Erleich­te­rung des vor­zei­ti­gen Ruhe­stan­des sei­nes Arbeit­neh­mers und zum Aus­gleich der damit ver­bun­de­nen Ren­ten­min­de­run­gen leis­tet, kann gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälf­te steu­er­frei sein. Vor­aus­set­zung ist aber, dass die Zah­lung in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­tet wird. Soweit die Spe­zi­al­ein­la­ge nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­frei ist, kann sie gemäß § 34 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den.

Vor­zei­ti­ger Ruhe­stand – und die Zah­lun­gen in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se

Das Besteue­rungs­recht für die Arbeit­neh­mer­ein­künf­te der Grenz­gän­ger, für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen an die Pen­si­ons­kas­se sowie für die Ren­ten­zah­lun­gen aus der Pen­si­ons­kas­se steht Deutsch­land zu. Dabei sind die Spe­zi­al­ein­la­gen als steu­er­ba­ren Arbeits­lohn gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LSt­DV anzu­se­hen. Aller­dings kann § 3 Nr. 28 EStG für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen kei­ne unein­ge­schränk­te Gel­tung bean­spru­chen. Sei­ne Anwend­bar­keit kann viel­mehr nur inso­weit bejaht wer­den, als die Spe­zi­al­ein­la­gen in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­tet wor­den sind.

Die nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­frei­en Spe­zi­al­ein­la­gen kön­nen gemäß § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den. Die Grenz­gän­ger kön­nen ihre in die AHV und in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­te­ten Bei­trä­ge sowie den nicht steu­er­frei­en Teil der von der Arbeit­ge­be­rin in das Obli­ga­to­ri­um geleis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gel­tend machen, jedoch nur in den Gren­zen des § 10 Abs. 3 EStG. Eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der von den Grenz­gän­gern in das Über­ob­li­ga­to­ri­um ihrer Pen­si­ons­kas­sen gezahl­ten Bei­trä­ge sowie der von der Arbeit­ge­be­rin in das Über­ob­li­ga­to­ri­um geleis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben schei­det aus. Die Ren­ten­ein­künf­te des Grenz­gän­gers sind, soweit sie aus dem Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se stam­men, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann indes weder beur­tei­len, wie hoch die­se Ein­künf­te sind, noch ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG im Streit­fall gege­ben sind. Die aus dem Über­ob­li­ga­to­ri­um stam­men­den Ren­ten­leis­tun­gen unter­lie­gen der Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Sät­ze 4 und 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 ESt­DV.

Deut­sches Besteue­rungs­recht[↑]

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betraf im Inland ansäs­si­ge sog. Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen 1.

Daher hat Deutsch­land das Besteue­rungs­recht für die lau­fen­den Arbeits­ein­künf­te der Grenz­gän­ger aus ihrer akti­ven Tätig­keit.

Deutsch­land hat eben­falls das Besteue­rungs­recht für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen, die der Arbeit­ge­ber des Grenz­gän­gers in die Pen­si­ons­kas­se geleis­tet hat. Dabei kann es im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob sich die­ses Besteue­rungs­recht aus Art. 15a Abs. 1 oder Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz ergibt. Art. 15a DBA Schweiz wäre ein­schlä­gig, wenn Abfin­dun­gen und Karenz­ent­schä­di­gun­gen eben­so wie Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen des Art. 15a DBA Schweiz zu behan­deln wären 2. Geht man hin­ge­gen davon aus, dass Abfin­dungs­zah­lun­gen anläss­lich der Been­di­gung der Tätig­keit nicht von der Grenz­gän­ger­re­ge­lung des Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz erfasst wer­den 3, wäre Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz anzu­wen­den. Da nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) das für die Besteue­rung von Arbeits­löh­nen gel­ten­de abkom­mens­recht­li­che Arbeits­ort­prin­zip nicht für Abfin­dun­gen gilt, die anläss­lich der Auf­lö­sung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses gezahlt wer­den 4, hät­te Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz das Besteue­rungs­recht.

Die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts nach Art. 15a und Art. 15 DBA Schweiz unter­schei­det sich zwar dar­in, dass im ers­ten Fall der Tätig­keits­staat eine Quel­len­steu­er in Höhe von 4, 5 % des Brut­to­be­trags der Ver­gü­tun­gen erhe­ben darf. Dies ist im Streit­fall gesche­hen, da das Finanz­amt in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 11.05.2012 die Quel­len­steu­er gemäß Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA Schweiz i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Ein­kom­men­steu­er der Grenz­gän­ger ange­rech­net hat. Ob die­se Anrech­nung zu Recht erfolgt ist, weil das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands auf Art. 15a und nicht auf Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz beruht, muss der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall nicht ent­schei­den, da die Anrech­nungs­ver­fü­gung nicht streit­ge­gen­ständ­lich ist. Die­se stellt einen selb­stän­di­gen, von der Steu­er­fest­set­zung zu unter­schei­den­den, rechts­be­stä­ti­gen­den Ver­wal­tungs­akt dar, der Teil des Erhe­bungs­ver­fah­rens ist 5.

Deutsch­land darf auch die seit dem 1.05.2010 von der Pen­si­ons­kas­se an den Grenz­gän­ger gezahl­ten Ren­ten besteu­ern. Nach inzwi­schen stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind die Leis­tun­gen einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se nicht als Ver­gü­tun­gen "für erbrach­te Diens­te" i.S. von Art. 18, Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz anzu­se­hen, so dass Deutsch­land das Besteue­rungs­recht auf­grund von Art. 21 DBA Schweiz zusteht 6.

Spe­zi­al­ein­la­ge in die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn[↑]

Die Spe­zi­al­ein­la­ge der Arbeit­ge­be­rin in die Pen­si­ons­kas­se steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn des Grenz­gän­gers ist.

Da der Begriff der unselb­stän­di­gen Arbeit im Abkom­men selbst nicht defi­niert wird, ist ‑soweit sich aus der Sys­te­ma­tik des DBA Schweiz nichts Gegen­tei­li­ges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das natio­na­le Recht abzu­stel­len 7. Denn nach die­ser Bestim­mung hat bei Anwen­dung des Abkom­mens durch einen Ver­trags­staat, wenn der Zusam­men­hang nichts ande­res erfor­dert, jeder nicht anders defi­nier­te Aus­druck die Bedeu­tung, die ihm nach dem Recht die­ses Staa­tes über die Steu­ern zukommt, wel­che Gegen­stand des Abkom­mens sind.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehäl­ter, Löh­ne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Arbeits­lohn ist jeder gewähr­te Vor­teil, der durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Zum Arbeits­lohn kön­nen auch Aus­ga­ben gehö­ren, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­neh­mer oder die­sem nahe­ste­hen­de Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Unfalls, der Inva­li­di­tät, des Alters oder des Todes abzu­si­chern ‑Zukunfts­si­che­rung- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LSt­DV).

Die Arbeits­lohn­qua­li­tät von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, die der Arbeit­ge­ber an einen Drit­ten (Ver­si­che­rer) leis­tet, hängt davon ab, ob sich der Vor­gang ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer die­se zum Zweck sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hat. Erlangt der Arbeit­neh­mer einen eige­nen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen den Ver­si­che­rer, so fließt im Zeit­punkt der Bei­trags­zah­lung des Arbeit­ge­bers Arbeits­lohn zu. Der Lohn­zu­fluss liegt dabei in den gegen­wär­ti­gen Bei­trä­gen des Arbeit­ge­bers, mit denen die­ser den Ver­si­che­rungs­schutz des Arbeit­neh­mers finan­ziert. Uner­heb­lich ist, ob und in wel­cher Höhe der Arbeit­neh­mer spä­ter Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen erlangt. Auch die Art des zur Zukunfts­si­che­rung ange­wand­ten Deckungs­sys­tems ist für die Qua­li­fi­zie­rung der ent­spre­chen­den Bei­trä­ge als Arbeits­lohn grund­sätz­lich nicht von Bedeu­tung. Es genügt, dass der akti­ve Arbeit­neh­mer durch die Teil­nah­me an dem kol­lek­ti­ven Finan­zie­rungs­sys­tem Anwart­schafts­rech­te auf künf­ti­ge Ver­sor­gung erhält; dass zwi­schen der nomi­na­len Höhe der Umla­ge und dem ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tisch errech­ne­ten Bar­wert der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft kei­ne Deckungs­gleich­heit besteht, ist unschäd­lich 8.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die bei­den streit­be­fan­ge­nen Spe­zi­al­ein­la­gen führ­ten zu Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Es ist unstrei­tig, dass der Grenz­gän­ger gegen die Pen­si­ons­kas­se durch die Ein­la­gen der Arbeit­ge­be­rin einen unent­zieh­ba­ren Anspruch auf eine um 767 CHF erhöh­te lebens­lang zu zah­len­de Alters­ren­te und eine um 1.213 CHF erhöh­te bis zum 31.03.2015 zu zah­len­de Alters-Zusatz­ren­te erwor­ben hat. Dass die Alters-Zusatz­ren­te nur dem Grenz­gän­ger, und nicht im Fal­le sei­nes vor­zei­ti­gen Todes auch sei­nen Hin­ter­blie­be­nen zusteht, ist dem­ge­gen­über uner­heb­lich. Die Ver­erb­lich­keit des unent­zieh­ba­ren Anspruchs gegen Drit­te ist kei­ne Vor­aus­set­zung für die Annah­me eines Lohn­zu­flus­ses.

Hälf­ti­ge Steu­er­frei­heit der Spe­zi­al­ein­la­ge in die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dem Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 9 nicht dar­in fol­gen, dass die ins­ge­samt geleis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälf­te steu­er­frei sind.

Auf­grund die­ser Vor­schrift sind Zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers zur Über­nah­me der Bei­trä­ge i.S. des § 187a SGB VI steu­er­frei, soweit sie 50 % der Bei­trä­ge nicht über­stei­gen. Nach § 187a Abs. 1 Satz 1 SGB VI kön­nen bis zum Errei­chen der Regel­al­ters­gren­ze Ren­ten­min­de­run­gen durch die vor­zei­ti­ge Inan­spruch­nah­me einer Ren­te wegen Alters durch Zah­lung von Bei­trä­gen aus­ge­gli­chen wer­den, sofern der Ver­si­cher­te gemäß § 187a Abs. 1 Satz 2 SGB VI erklärt, eine sol­che Ren­te zu bean­spru­chen. § 187a Abs. 2 SGB VI regelt den mög­li­chen Umfang der zusätz­li­chen Bei­trags­zah­lun­gen dahin­ge­hend, dass die­se auf den Aus­gleich der Ren­ten­min­de­rung begrenzt sind, die sich unter Zugrun­de­le­gung der vor­zei­ti­gen Inan­spruch­nah­me einer Alters­ren­te ergibt. Im Übri­gen wird in § 187a Abs. 2 und Abs. 3 SGB VI gere­gelt, wie die sich aus der vor­zei­ti­gen Inan­spruch­nah­me erge­ben­de Ren­ten­min­de­rung sowie der not­wen­di­ge Aus­gleichs­be­trag zu ermit­teln sind 10.

Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 28 EStG ist erkenn­bar nur auf Aus­gleichs­zah­lun­gen aus­ge­rich­tet, die in die gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen geleis­tet wer­den, so dass bei Zugrund­le­gung des Wort­lauts der Vor­schrift ihre Anwen­dung im Streit­fall aus­schei­den müss­te.

Ein Aus­schluss der dem­sel­ben Zweck die­nen­den Zah­lun­gen an ver­gleich­ba­re schwei­ze­ri­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen wür­de indes gegen das Abkom­men zwi­schen der Euro­päi­schen Gemein­schaft und ihren Mit­glied­staa­ten einer­seits und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft ande­rer­seits über die Frei­zü­gig­keit vom 21.06.1999 11 (Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men ‑FZA-) ver­sto­ßen, so dass eine uni­ons­rechts­kon­for­me Aus­le­gung die­ser Vor­schrift erfor­der­lich ist.

Als inter­na­tio­na­le Über­ein­kunft i.S. der Art. 216 ff. AEUV bin­det das FZA auch die Mit­glied­staa­ten (Art. 216 Abs. 2 AEUV). Daher nimmt der Abkom­mens­in­halt am Vor­rang des Uni­ons­rechts gegen­über natio­na­lem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkom­mens­wid­ri­gen inner­staat­li­chen Vor­schrift deren Nicht­an­wend­bar­keit 12. Infol­ge­des­sen ist das FZA grund­sätz­lich bei der Aus­le­gung und Anwen­dung natio­na­len Rechts ‑und damit im Streit­fall des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI- zu beach­ten 13.

Das FZA ent­hält kei­nen Ver­weis auf die Grund­frei­hei­ten des AEUV, son­dern defi­niert auto­nom eini­ge Rech­te der Staats­an­ge­hö­ri­gen der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on und der Schweiz (Art. 1 FZA). Hier­zu gehört für Arbeit­neh­mer u.a. der Anspruch, nicht aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit dis­kri­mi­niert zu wer­den (Art. 2 i.V.m. Art. 9 Anhang I FZA), das Recht auf Ein­rei­se (Art. 3 i.V.m. Art. 1 Anhang I FZA) sowie auf Auf­ent­halt und Zugang zu einer Erwerbs­tä­tig­keit (Art. 4 i.V.m. Art. 6 bis 8 Anhang I FZA). Zwar regelt Art. 9 des Anhangs I FZA in Bezug auf die Frei­zü­gig­keit die Gleich­be­hand­lung der Arbeit­neh­mer, die Staats­an­ge­hö­ri­ge einer Ver­trags­par­tei sind, ledig­lich im Hoheits­ge­biet der ande­ren Ver­trags­par­tei, also im Streit­fall in der Schweiz. In sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aber ent­schie­den, dass der in Art. 9 des Anhangs I FZA ent­hal­te­ne Grund­satz der Gleich­be­hand­lung von einem erwerbs­tä­ti­gen Staats­an­ge­hö­ri­gen einer Ver­trags­par­tei, der sein Frei­zü­gig­keits­recht aus­ge­übt hat, auch gegen­über sei­nem Her­kunfts­staat gel­tend gemacht wer­den kann 14.

Auf die­sen Grund­satz der Gleich­be­hand­lung kann sich auch der Grenz­gän­ger beru­fen, obwohl er Grenz­gän­ger gemäß Art. 7 des Anhangs I FZA ist. Das FZA hebt Grenz­gän­ger nur des­we­gen in eige­nen Arti­keln (Art. 7 und Art. 13 des Anhangs I FZA) beson­ders her­vor, um auf­ent­halts­recht­li­che Erleich­te­run­gen für sie fest­zu­le­gen. Es liegt damit auf der Hand ‑so auch der EuGH‑, dass es nicht die Absicht der Par­tei­en des FZA gewe­sen sein kann, die Grenz­gän­ger auf der einen Sei­te zu pri­vi­le­gie­ren, sie ande­rer­seits hin­sicht­lich der Anwend­bar­keit des Grund­sat­zes der Gleich­be­hand­lung aber zu benach­tei­li­gen 15.

Es ist offen­sicht­lich, dass die Ver­wei­ge­rung der par­ti­el­len Steu­er­frei­heit von Zah­lun­gen in eine schwei­ze­ri­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, die der Ver­hin­de­rung von gerin­ge­ren Alters­ein­künf­ten wegen eines vor­zei­ti­gen Ren­ten­ein­tritts die­nen, gebiets­an­säs­si­ge deut­sche Steu­er­pflich­ti­ge davon abhal­ten kann, ihr Frei­zü­gig­keits­recht aus­zu­üben. Sie stellt eine Ungleich­be­hand­lung dar, die grund­sätz­lich gegen Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA ver­stößt.

Da der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung ein Begriff des Uni­ons­rechts ist, sind bei der Prü­fung, ob im Rah­men des FZA eine nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lung vor­liegt, die in der Recht­spre­chung des EuGH ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze ana­log her­an­zu­zie­hen 16. Eine Ungleich­be­hand­lung kann dem­nach nur aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt sein (vgl. auch Art. 22 Abs. 4 des Anhangs I FZA). In die­sem Fall muss die Ungleich­be­hand­lung geeig­net sein, die Ver­wirk­li­chung des mit ihr ver­folg­ten Zwecks zu gewähr­leis­ten, und darf nicht über das hin­aus­ge­hen, was zu sei­ner Errei­chung erfor­der­lich ist 17.

Zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses feh­len im Streit­fall. Der Ver­lust von Steu­er­ein­nah­men gehört nicht zu den zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses 18. Wei­te­re Recht­fer­ti­gungs­grün­de ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen.

Die natio­na­len Gerich­te haben bei der Anwen­dung des inner­staat­li­chen Rechts die­ses Recht so weit wie mög­lich in einer dem Uni­ons­recht ent­spre­chen­den Wei­se aus­zu­le­gen, um im Rah­men ihrer Zustän­dig­kei­ten die vol­le Wirk­sam­keit des Uni­ons­rechts zu gewähr­leis­ten, wenn sie über bei ihnen anhän­gi­ge Rechts­strei­tig­kei­ten ent­schei­den 19. Damit muss wegen des Vor­rangs des Uni­ons­rechts bzw. des FZA die Ungleich­be­hand­lung durch eine die Gel­tung des FZA erhal­ten­de Aus­le­gung besei­tigt wer­den 20. Die Erfor­der­nis­se des Uni­ons­rechts ‑bzw. im Streit­fall die Erfor­der­nis­se des FZA- sind in die betrof­fe­ne natio­na­le Norm hin­ein­zu­le­sen 21. Das führt im Streit­fall dazu, dass bei im Wesent­li­chen ver­gleich­ba­ren in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se geleis­te­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen die Anwen­dung des § 3 Nr. 28 EStG nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Uni­ons­rechts­la­ge i.V.m. dem FZA vor dem Hin­ter­grund der EuGH, Urtei­le Rad­gen und Lar­cher zu der ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on einer Aner­ken­nung der in einem ande­ren Mit­glied­staat geleis­te­ten Alters­teil­zeit­ar­beit inso­weit für zwei­fels­frei, so dass es einer Vor­la­ge gemäß Art. 267 AEUV nicht bedarf 22. Die Ein­deu­tig­keit der Rechts­la­ge zeigt sich auch dar­in, dass weder das Finanz­ge­richt noch die Betei­lig­ten die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit des § 3 Nr. 28 EStG auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen Spe­zi­al­leis­tun­gen in Fra­ge stel­len.

Sowohl die Aus­gleichs­zah­lun­gen gemäß § 187a SGB VI als auch die streit­ge­gen­ständ­li­chen Spe­zi­al­ein­la­gen auf­grund des Sozi­al­plans wer­den zwar zur Erleich­te­rung eines vor­zei­ti­gen Ruhe­stan­des und zum Aus­gleich der damit ver­bun­de­nen Ren­ten­min­de­run­gen gewährt, um so den glei­ten­den Über­gang in den Ruhe­stand zu för­dern. Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt reicht zur ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI aber nicht aus, dass nur Sinn und Zweck der ent­spre­chen­den Zah­lun­gen im Wesent­li­chen über­ein­stim­men. Es ist eben­falls zwin­gend not­wen­dig, dass die Zah­lun­gen in eine Ver­sor­gung flie­ßen, die mit der DRV grund­sätz­lich ver­gleich­bar ist. Auf die­se Anfor­de­rung kann nicht ver­zich­tet wer­den, da die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den aus­drück­li­chen Ver­weis auf § 187a SGB VI erkenn­bar nur auf die Aus­gleichs­zah­lun­gen bezo­gen ist, die in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet wer­den.

Die Ver­gleich­bar­keit der Alters­ver­sor­gung durch eine pri­va­te schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se mit der DRV hat der BFH bereits mehr­fach nur bejaht, soweit die Pen­si­ons­kas­se obli­ga­to­ri­schen Ver­si­che­rungs­schutz gewährt. Um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, wird zur Begrün­dung auf die BFH, Urtei­le vom 26.11.2014 – VIII R 39/​10 23 und – VIII R 38/​10 24; und vom 01.10.2015 – X R 43/​11 25 ver­wie­sen.

Infol­ge­des­sen muss bei den von der Arbeit­ge­be­rin geleis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen danach unter­schie­den wer­den, ob sie zur Stär­kung der obli­ga­to­ri­schen oder ledig­lich der über­ob­li­ga­to­ri­schen Ver­sor­gung die­nen. Führt eine Spe­zi­al­ein­la­ge nur zur Ver­bes­se­rung der über­ob­li­ga­to­ri­schen Ver­sor­gung, kann sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälf­te steu­er­frei sein.

Damit kann die Spe­zi­al­ein­la­ge in Höhe von 71.575 CHF, die der Finan­zie­rung der Zusatz-Alters­ren­te dient, nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälf­te steu­er­be­freit sein. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt beruht sie auf Ziff. 9 des Sozi­al­plans und ist nicht Teil der durch das BVG vor­ge­ge­be­nen obli­ga­to­ri­schen Ver­sor­gung.

In Bezug auf die Spe­zi­al­ein­la­ge, die zur Auf­sto­ckung der Alters­ren­te geführt hat, kann der Bun­des­fi­nanz­hof den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit ent­neh­men, ob durch die­se Zah­lung in Höhe von 155.750 CHF nur die künf­ti­gen lebens­lang zu zah­len­den über­ob­li­ga­to­ri­schen Ren­ten­an­sprü­che erhöht wer­den soll­ten oder ob mit ihnen auch eine Anhe­bung der obli­ga­to­ri­schen BVG-Ren­te erreicht wer­den soll­te.

Das Finanz­ge­richt hat in den Urteils­grün­den aus­ge­führt, durch die Spe­zi­al­ein­la­ge sei­en die mit dem vor­zei­ti­gen Ruhe­stand des Grenz­gän­gers ent­stan­de­nen Ren­ten­kür­zun­gen jeden­falls teil­wei­se wie­der aus­ge­gli­chen wor­den. Der Pen­si­ons­kas­se sei im Obli­ga­to­ri­ums­be­reich durch Art. 13 Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 11 Ziff. 1 des Regle­ments 2010 wie auch im Über­ob­li­ga­to­ri­um durch Art. 11 Ziff. 1 des Regle­ments 2010 die Befug­nis ein­ge­räumt wor­den, den Anspruch des Grenz­gän­gers auf Alters­leis­tun­gen mit der Been­di­gung der Arbeits­leis­tun­gen ent­ste­hen zu las­sen, weil der Grenz­gän­ger das 60. Lebens­jahr voll­endet hat­te. Die­sen durch die Spe­zi­al­ein­la­ge erhöh­ten Anspruch habe der Grenz­gän­ger gegen­über der Pen­si­ons­kas­se gel­tend gemacht. Die auf 3.820 CHF erhöh­te Alters­ren­te kann damit sowohl dar­auf beru­hen, dass nur die über­ob­li­ga­to­ri­sche Ver­sor­gung ver­bes­sert wor­den ist, aber eben­so dar­auf, dass ein Teil der Leis­tung gezahlt wur­de, um die Ein­bu­ßen im Obli­ga­to­ri­ums­be­reich aus­zu­glei­chen.

Die Sache ist daher zur not­wen­di­gen Auf­klä­rung des Sach­ver­hal­tes an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Kommt das Finanz­ge­richt dabei zu der Erkennt­nis, dass ein Teil der Spe­zi­al­zah­lung der Ver­bes­se­rung der obli­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se gedient hat, wäre die­ser Teil zur Hälf­te gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­frei.

Ermitt­lung des steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trags[↑]

Die Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung des Arbeit­neh­mers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei, soweit der Arbeit­ge­ber dazu nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen oder ande­ren gesetz­li­chen Vor­schrif­ten oder nach einer auf gesetz­li­cher Ermäch­ti­gung beru­hen­den Bestim­mung ver­pflich­tet ist.

Das gilt auch, wenn die Ver­pflich­tung auf aus­län­di­schen Geset­zen beruht 26. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in inzwi­schen stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, dass die Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers in die AHV und in das Obli­ga­to­ri­um der pri­vat­recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei sind 27, und zwar in der jeweils gesetz­lich geschul­de­ten Höhe. Die Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung ist hin­ge­gen irrele­vant 28.

Damit ist der von dem Arbeit­ge­ber in vol­ler Höhe gesetz­lich geschul­de­te (s. dazu Art. 13 des Bun­des­ge­set­zes über die Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung vom 20.12 1946 ‑Stand 1.06.2009-) AHV-Bei­trag in Höhe von ins­ge­samt 11.985 CHF gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei. Dies gilt auch, soweit auf die Spe­zi­al­ein­la­ge ein zusätz­li­cher AHV-Bei­trag erho­ben wird.

Eben­falls gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei sind die von der Arbeit­ge­be­rin in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­te­ten Bei­trä­ge des Streit­jah­res. Deren Höhe kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem Urteil jedoch nicht zwei­fels­frei ent­neh­men.

Das Finanz­amt hat­te ‑so die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt- ins­ge­samt einen steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trag in Höhe von 12.640 EUR ermit­telt. Bereits die­sen Betrag kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht nach­voll­zie­hen. Zudem bestehen Schwie­rig­kei­ten, ihn damit in Über­ein­stim­mung zu brin­gen, dass das Finanz­ge­richt unter II. 1. der Urteils­grün­de die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in das Obli­ga­to­ri­um mit 766, 71 CHF ermit­telt hat, die auch noch die Aus­ga­ben der Arbeit­ge­be­rin für die Absi­che­rung des Grenz­gän­gers gegen die Risi­ken Tod und Inva­li­di­tät in Höhe von 468, 40 CHF ent­hal­ten soll­ten. Die Zwei­fel an der Rich­tig­keit der ermit­tel­ten Höhe der Bei­trä­ge wer­den noch dadurch ver­stärkt, dass das Finanz­ge­richt bei der Prü­fung der Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Grenz­gän­gers unter V.01.e der Urteils­grün­de von Arbeit­neh­mer­bei­trä­gen in das Obli­ga­to­ri­um in Höhe von 1.151 CHF aus­geht. Die­se unter­schied­li­chen Zah­len bedür­fen einer Klä­rung.

Die Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers in das Über­ob­li­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se sind dem­ge­gen­über nicht gesetz­lich geschul­det. Das­sel­be gilt für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen, die nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nach dem maß­geb­li­chen schwei­ze­ri­schen Recht frei­wil­li­ge Leis­tun­gen dar­stel­len. Für das Revi­si­ons­ge­richt sind die vom Finanz­ge­richt zu Bestehen und Inhalt des aus­län­di­schen Rechts getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen grund­sätz­lich bin­dend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 der Zivil­pro­zess­ord­nung).

Die Bei­trags­leis­tun­gen der Arbeit­ge­be­rin in das Über­ob­li­ga­to­ri­um sowie ihre ‑nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­frei­en- Spe­zi­al­ein­la­gen könn­ten zwar grund­sätz­lich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sät­zen 2 und 3 EStG steu­er­frei sein. Auf­grund des Höchst­be­trags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrech­nung der gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halb­satz 2 EStG kommt im Streit­fall eine Steu­er­frei­heit aber nicht in Betracht.

Über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen[↑]

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht § 3 Nr. 56 EStG in Bezug auf die über­ob­li­ga­to­ri­schen Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen in die Pen­si­ons­kas­se als nicht anwend­bar ange­se­hen. Das­sel­be gilt im Hin­blick auf die Steu­er­frei­heit gemäß § 3 Nr. 63 EStG.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG liegt eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung vor, wenn einem Arbeit­neh­mer Leis­tun­gen der Alters, Inva­li­di­täts- oder Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung aus Anlass sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses vom Arbeit­ge­ber zuge­sagt wer­den. Die Begren­zung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genann­ten bio­me­tri­schen Risi­ken (Alter, Inva­li­di­tät, Tod) impli­ziert, dass die Leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung erst mit dem Ein­tritt des zugrun­de lie­gen­den bio­lo­gi­schen Ereig­nis­ses fäl­lig wer­den dür­fen 29. Das bio­lo­gi­sche Ereig­nis ist bei der Alters­ver­sor­gung das alters­be­ding­te Aus­schei­den aus dem Erwerbs­le­ben, wobei als Unter­gren­ze nach der im Streit­fall noch maß­geb­li­chen Rechts­la­ge im Regel­fall das 60. Lebens­jahr galt (vgl. § 6 Satz 1 BetrAVG und die dort in Bezug genom­me­nen Rege­lun­gen aus dem Recht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1022, Rz 286). Bei der Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung ist das maß­ge­ben­de bio­lo­gi­sche Ereig­nis der Tod des Arbeit­neh­mers und bei der Inva­li­di­täts­ver­sor­gung der Ein­tritt der Inva­li­di­tät.

Sowohl auf Ebe­ne des § 3 Nr. 56 als auch des § 3 Nr. 63 EStG ist für den Abzug von Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen, die von inlän­di­schen Arbeit­ge­bern an eine aus­län­di­sche betrieb­li­che Pen­si­ons­kas­se gezahlt wer­den, im Rah­men der Ver­gleich­bar­keits­prü­fung zu ent­schei­den, ob die aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se mit einer inlän­di­schen Pen­si­ons­kas­se als Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nach dem deut­schen Betriebs­ren­ten­ge­setz ver­gleich­bar ist oder einem der Durch­füh­rungs­we­ge als ver­gleich­bar zuge­ord­net wer­den kann. Dabei muss eine aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se nach ihrer Struk­tur und den von ihr im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen auf der Grund­la­ge einer rechts­ver­glei­chen­den Qua­li­fi­zie­rung mit der Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se ver­gleich­bar sein. Dies gilt nicht nur für die Alters­ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 5 EStG 30, son­dern auch für die Bei­trags­leis­tun­gen gemäß § 3 Nr. 56 und § 3 Nr. 63 EStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass eine Rechts­be­zie­hung zu einer Pen­si­ons­kas­se für den Bereich des Über­ob­li­ga­to­ri­ums nicht mit der Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se ver­gleich­bar sei, wenn nach dem Regle­ment der betref­fen­den Pen­si­ons­kas­se für deren Mit­glie­der die Mög­lich­keit bestan­den habe, bereits vor Ein­tritt eines der Ver­sor­gungs­fäl­le "Alter, Tod und Inva­li­di­tät" das über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben in Form eines Vor­be­zugs (zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Wohn­ei­gen­tum) oder einer Aus­tritts­leis­tung aus­ge­zahlt zu erhal­ten. Für die Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se als Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung sei kenn­zeich­nend, dass einem Arbeit­neh­mer Leis­tun­gen der Alters, Inva­li­di­täts- oder Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung aus Anlass sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses vom Arbeit­ge­ber zuge­sagt und erst durch Ein­tritt eines die­ser Ereig­nis­se aus­ge­löst wür­den. Auch in der Legal­de­fi­ni­ti­on des Begriffs der Pen­si­ons­kas­se (§ 118a Nr. 2 des Geset­zes über die Beauf­sich­ti­gung der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men) wer­de ver­langt, dass Leis­tun­gen grund­sätz­lich erst ab dem Zeit­punkt des Weg­falls des Erwerbs­ein­kom­mens gewährt wür­den 31.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist im Streit­fall nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt die Anwend­bar­keit des § 3 Nr. 56 und inzi­den­ter auch des § 3 Nr. 63 EStG ver­neint hat.

Der Grenz­gän­ger hat­te nicht nur die Mög­lich­keit des Vor­be­zugs zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Wohn­ei­gen­tum (Art. 30a ff. BVG; Art. 26 des Regle­ments), son­dern konn­te eine Aus­tritts­leis­tung ver­lan­gen, wenn er die Pen­si­ons­kas­se ver­las­sen woll­te, bevor er das regle­men­ta­ri­sche Ren­ten­al­ter von 60 Jah­ren (Art. 11 Abs. 1 des Regle­ments) bzw. von 65 Jah­ren (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a BVG) erreicht hat­te (sog. Frei­zü­gig­keits­fall; im Obli­ga­to­ri­um: s. § 2 Abs. 1 des Bun­des­ge­set­zes über die Frei­zü­gig­keit in der beruf­li­chen Alters, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­vor­sor­ge vom 17.12 1993 ‑Frei­zü­gig­keits­ge­setz-; im Über­ob­li­ga­to­ri­um: Art. 18 ff. des Regle­ments).

Spe­zi­al­ein­la­ge in die schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kas­se als Ent­schä­di­gung[↑]

Die Spe­zi­al­ein­la­gen stel­len, sofern sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­frei sind, eine Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Die Spe­zi­al­ein­la­ge in Höhe von 155.750 CHF soll­te die wegen der vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses gerin­ge­ren lebens­lan­gen Alters­leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se jeden­falls teil­wei­se aus­glei­chen, wäh­rend die Spe­zi­al­ein­la­ge in Höhe von 71.575 CHF dem Grenz­gän­ger durch die Finan­zie­rung der Alters-Zusatz­ren­te die bis zum Schluss­al­ter von 65 Jah­ren feh­len­de AHV-Ren­te teil­wei­se erset­zen soll­te. Weil die bis­he­ri­ge Grund­la­ge der Zah­lun­gen an den Grenz­gän­ger auf­grund der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses in Zusam­men­hang mit dem vor­zei­ti­gen Alters­rück­tritt weg­ge­fal­len ist, die Ren­ten­min­de­run­gen bzw. ‑aus­fäl­le zudem auf­grund einer neu ver­ein­bar­ten Rechts­grund­la­ge kom­pen­siert wer­den soll­ten 32 und die Ein­künf­te außer­dem zusam­men­ge­ballt dem Grenz­gän­ger zuge­flos­sen sind, ist die Steu­er gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu berech­nen.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug[↑]

Der Grenz­gän­ger kann gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zunächst die von ihm in die AHV sowie in das Obli­ga­to­ri­um sei­ner Pen­si­ons­kas­se geleis­te­ten Bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen.

Soweit die von sei­ner Arbeit­ge­be­rin in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­te­te Spe­zi­al­ein­la­ge der Arbeit­ge­be­rin nicht zu 50 % gemäß § 3 Nr. 28 EStG steu­er­be­freit ist, führt sie beim Grenz­gän­ger zu steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn. Sie kann inso­weit eben­falls als dem Grenz­gän­ger zuzu­rech­nen­de Son­der­aus­ga­be gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berück­sich­tigt wer­den.

Die Höhe die­ser Son­der­aus­ga­ben kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ermit­teln. Zum einen sind die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Grenz­gän­gers vom Finanz­ge­richt nicht wider­spruchs­frei fest­ge­stellt wor­den. Zum ande­ren ist nicht bekannt, wie hoch der Anteil der Spe­zi­al­ein­la­ge in Höhe von 155.750 CHF ist, der in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geleis­tet wur­de. Damit ist es die Auf­ga­be des Finanz­ge­richt, die not­wen­di­gen Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Bei der Ermitt­lung der Gesamt­auf­wen­dun­gen des Grenz­gän­gers sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in die AHV und in das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se den Arbeit­neh­mer­bei­trä­gen hin­zu­zu­rech­nen. 70 % die­ser Gesamt­auf­wen­dun­gen (maxi­mal 40.000 €, § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG) abzüg­lich der nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­tei­le kön­nen als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vom Grenz­gän­ger gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG abge­zo­gen wer­den.

Die vom Grenz­gän­ger in das Über­ob­li­ga­to­ri­um sei­ner Pen­si­ons­kas­sen geleis­te­ten Bei­trä­ge sowie die Spe­zi­al­ein­la­gen der Arbeit­ge­be­rin zur Ver­bes­se­rung der über­ob­li­ga­to­ri­schen Alters­ver­sor­gung die­nen zwar eben­falls der Alters­vor­sor­ge. Ein Abzug als Son­der­aus­ga­ben schei­det aber den­noch aus.

Es han­delt sich nicht um Bei­trä­ge zum Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

Nach die­ser Vor­schrift in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung sind Bei­trä­ge des Steu­er­pflich­ti­gen zum Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung ledig­lich dann abzieh­bar, wenn der Ver­trag nur die Zah­lung einer monat­li­chen auf das Leben des Steu­er­pflich­ti­gen bezo­ge­nen lebens­lan­gen Leib­ren­te nicht vor Voll­endung des 60. Lebens­jah­res oder die ergän­zen­de Absi­che­rung des Ein­tritts der Berufs­un­fä­hig­keit (Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te), der ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit (Erwerbs­min­de­rungs­ren­te) oder von Hin­ter­blie­be­nen (Hin­ter­blie­be­nen­ren­te) vor­sieht.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind bei der Pen­si­ons­kas­se des Grenz­gän­gers nicht gege­ben. Er hat­te nach deren Regle­ment nicht nur Anspruch auf eine lebens­lan­ge Ren­te, son­dern auch meh­re­re Mög­lich­kei­ten, eine Kapi­tal­leis­tung zu erhal­ten. So konn­te er nach Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Regle­ments grund­sätz­lich 100 % des bei der Pen­sio­nie­rung vor­han­de­nen Alters­gut­ha­bens als Alters­ka­pi­tal (Ein­mal­zah­lung) bezie­hen. Wür­de er als Ver­si­cher­ter vor Voll­endung des 65. Lebens­jah­res verster­ben, könn­te dem Anspruchs­be­rech­tig­ten nach Art. 15 Abs. 1 des Regle­ments ein Todes­fall­ka­pi­tal aus­be­zahlt wer­den. Der Grenz­gän­ger hat­te gemäß Art. 18 ff. des Regle­ments Anspruch auf eine Aus­tritts­leis­tung, wenn das Vor­sor­ge­ver­hält­nis ende­te, und Art. 26 des Regle­ments räum­te ihm die Mög­lich­keit zu einem Vor­be­zug zum Erwerb von Wohn­ei­gen­tum zum eige­nen Bedarf ein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auch dahin­ge­stellt sein las­sen, ob ‑wie das Finanz­ge­richt meint- ein Abzug der Spe­zi­al­ein­la­gen als Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb bis dd des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der am 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG grund­sätz­lich mög­lich ist, da die Begren­zung des § 10 Abs. 4 EStG einen Abzug hin­dert.

Nach § 10 Abs. 4 EStG kön­nen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a je Kalen­der­jahr ins­ge­samt nur bis 2.800 EUR abge­zo­gen wer­den. Bei zusam­men ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten bestimmt sich der gemein­sa­me Höchst­be­trag aus der Sum­me der jedem Ehe­gat­ten zuste­hen­den Höchst­be­trä­ge.

Aus dem ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 ergibt sich, dass sowohl beim Grenz­gän­ger als auch bei der Grenz­gän­ge­rin Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in Höhe von jeweils 3.111 EUR, also ins­ge­samt 6.222 EUR als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berück­sich­tigt wor­den sind. Nach Satz 4 des § 10 Abs. 4 EStG sind in einem sol­chen Fall, in dem die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des Abs. 1 Nr. 3 die nach den Sät­zen 1 bis 3 des Abs. 4 zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen über­stei­gen, ledig­lich die­se abzu­zie­hen; ein Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des Abs. 1 Nr. 3a schei­det dem­zu­fol­ge aus.

Besteue­rung der Alters­ren­te der schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se[↑]

Die Alters­ren­te des Grenz­gän­gers ist, soweit sie auf dem Obli­ga­to­ri­um beruht, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit dem Besteue­rungs­an­teil in Höhe von 60 % der Besteue­rung zu unter­wer­fen 33.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag indes nicht zu erken­nen, wie hoch die auf dem Obli­ga­to­ri­um beru­hen­den Ren­ten­zah­lun­gen sind, da ihm nicht bekannt ist, ob ein Teil der Spe­zi­al­ein­la­ge in Höhe von 155.750 CHF evtl. zur Auf­sto­ckung der obli­ga­to­ri­schen Absi­che­rung ver­wen­det wor­den ist.

Ob und in wel­cher Höhe die Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG auf einen Teil der Alters­ren­te Anwen­dung fin­den könn­te, bedarf eben­falls der finanz­ge­richt­li­chen Klä­rung. Bei der Prü­fung kön­nen aber ‑anders als der Grenz­gän­ger und das Finanz­amt bis­lang ange­nom­men haben- nur die Bei­trä­ge berück­sich­tigt wer­den, die in die AHV und das Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se geflos­sen sind.

Dem­ge­gen­über sind sowohl die Alters-Zusatz­ren­te als auch die Über­brü­ckungs­ren­te mit dem Ertrags­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 ESt­DV zu besteu­ern, der ‑hier­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten Einig­keit- im Streit­fall 4 % beträgt.

Bei der Alters-Zusatz­ren­te han­delt es sich zwei­fels­frei um kei­ne Ren­te aus dem Obli­ga­to­ri­um. Ent­spre­chen­des gilt für die Über­brü­ckungs­ren­te, die hier eben­falls auf frei­wil­li­ger, und nicht auf obli­ga­to­ri­scher Basis geleis­tet wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Mai 2017 – X R 10/​15

  1. vom 11.08.1971, BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519 i.d.F. des Pro­to­kolls vom 21.12 1992, BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 ‑DBA Schweiz-[]
  2. so wohl Bran­dis in Was­ser­mey­er DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.[]
  3. so wohl Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15a Rz 15[]
  4. vgl. statt vie­ler BFH, Urteil vom 24.07.2013 – I R 8/​13, BFHE 245, 291, BSt­Bl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.[]
  5. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 28/​07, BFHE 220, 332, BSt­Bl II 2009, 842, unter II. 3.a., m.w.N.; s.a. Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.09.2012 3 K 632/​10 Rz 53[]
  6. vgl. z.B. Zwi­schen­ur­teil vom 20.08.2014 – I R 83/​11, BFH/​NV 2015, 20, Rz 23; Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, Rz 14, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 31/​08, BFH/​NV 2009, 1625, unter II., m.w.N.[]
  8. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, s. z.B. Urteil vom 15.09.2011 – VI R 36/​09, BFH/​NV 2012, 201, Rz 12, m.w.N.[]
  9. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18.09.2014 – 3 K 1507/​13[]
  10. vgl. BT-Drs. 13/​4336, S. 23[]
  11. BGBl II 2001, 810[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/​10, BFHE 235, 215, Rz 31, m.w.N.[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.05.2012 – X R 3/​11, BFHE 237, 223, BSt­Bl II 2012, 585, Rz 26; und vom 24.08.2016 – X R 11/​15, BFH/​NV 2017, 300, Rz 39 ff.[]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteil Rad­gen vom 21.09.2016 – C‑478/​15, EU:C:2016:705, Rz 40; eben­so bereits EuGH, Urteil Buko­van­sky vom 19.11.2015 – C‑241/​14, EU:C:2015:766, Rz 36, BSt­Bl II 2017, 238[]
  15. vgl. für selb­stän­di­ge Grenz­gän­ger EuGH, Urteil Stamm und Hau­ser vom 22.12 2008 – C‑13/​08, EU:C:2008:774, Rz 39; für abhän­gig beschäf­tig­te Grenz­gän­ger EuGH, Urteil Rad­gen, EU:C:2016:705, Rz 34[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Rad­gen, EU:C:2016:705, Rz 47[]
  17. EuGH, Urteil Rad­gen, EU:C:2016:705, Rz 49[]
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, u.a. in den Urtei­len Saint Gobain vom 21.09.1999 – C‑307/​97, EU:C:1999:438, Rz 51, BSt­Bl II 1999, 844; Cad­bu­ry Schwep­pes vom 12.09.2006 – C‑196/​04, EU:C:2006:544, Rz 49, Slg. 2006, I‑7995, jeweils m.w.N[]
  19. so die EuGH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urteil Lar­cher vom 18.12 2014 – C‑523/​13, EU:C:2014:2458, Rz 44, Sozi­al­recht 4 – 6050 Art. 3 Nr. 2, m.w.N.[]
  20. vgl. zur die Gel­tung des Uni­ons­rechts erhal­ten­den Aus­le­gung auch z.B. BFH, Urtei­le vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BSt­Bl II 2010, 265, Rz 19; vom 21.10.2008 – X R 15/​08, BFH/​NV 2009, 559, Rz 12 ff.; vom 18.12 2013 – I R 71/​10, BFHE 232, 506, BSt­Bl II 2011, 500, Rz 27[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/​07, BFHE 226, 296, BSt­Bl II 2016, 438, Rz 70, m.w.N.[]
  22. vgl. EuGH, Urteil "C.I.L.F.I.T." vom 06.10.1982 – C-283/​81, EU:C:1982:335, EuGHE 1982, 3415[]
  23. BFHE 249, 39, BSt­Bl II 2016, 665, Rz 47 ff.[]
  24. BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 28 ff.[]
  25. BFHE 251, 313, BSt­Bl II 2016, 685, Rz 19 ff.[]
  26. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 11/​01, BFHE 206, 158, BSt­Bl II 2004, 1014, m.w.N.[]
  27. BFH, Urtei­le vom 24.09.2013 – VI R 6/​11, BFHE 243, 210, BSt­Bl II 2016, 650, Rz 27, und in BFHE 249, 39, BSt­Bl II 2016, 665, Rz 62 ff.[]
  28. so auch BMF, Schrei­ben vom 27.07.2016 – IV C 3‑S 2255/07/10005:004, – IV C 5‑S 2333/​13/​10003, BSt­Bl I 2016, 759, Rz 18[]
  29. zutref­fend BMF, Schrei­ben vom 24.07.2013 – IV C 3‑S 2015/​11/​10002, BSt­Bl I 2013, 1022, Rz 284[]
  30. die in BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 61 streit­ge­gen­ständ­lich waren[]
  31. BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 62, m.w.N.[]
  32. s.a. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 24/​04, BFH/​NV 2006, 928; Schmidt/​Wacker, EStG, Kom­men­tar, 36. Aufl., § 24 Rz 7, m.w.N.[]
  33. s.a. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 27 ff., und in BFHE 249, 39, BSt­Bl II 2016, 665, Rz 36 ff.; so auch BMF, Schrei­ben vom 27.07.2016 – IV C 3‑S 2255/07/10005:004, – IV C 5‑S 2333/​13/​10003, BSt­Bl I 2016, 759, Rz 22 und 29[]