Wahl der Getrenn­ten Ver­an­la­gung als Rechts­miß­brauch

Ehe­gat­ten, die bei­de unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind und nicht dau­ernd getrennt leben, kön­nen zwi­schen getrenn­ter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG) und Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) wäh­len (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei getrenn­ter Ver­an­la­gung sind jedem Ehe­gat­ten die von ihm bezo­ge­nen Ein­künf­te zuzu­rech­nen. Die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er bemisst sich nach § 32a Abs.1 (Grund­ta­rif). Bei der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten beträgt die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er nach § 32a Abs. 5 EStG das Zwei­fa­che des Steu­er­be­tra­ges, der sich für die Hälf­te ihres gemein­sam zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ergibt (Split­ting­ta­rif). Wenn ‑wie im Streit­fall- Ein­künf­te in unter­schied­li­cher Höhe erzielt wer­den, bringt die Wahl der Zusam­men­ver­an­la­gung für Ehe­gat­ten wegen des pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs regel­mä­ßig Vor­tei­le. Aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit nicht mit­ein­an­der ver­hei­ra­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen wird ihnen jedoch auch das Recht auf getrenn­te Ver­an­la­gung zuge­bil­ligt [1]. Bei dem ein­ge­räum­ten Wahl­recht han­delt es sich nicht um eine Steu­er­ver­güns­ti­gung zur Mini­mie­rung der Steu­er. Viel­mehr han­delt es sich um einen sach­ge­rech­ten Kom­pro­miss zwi­schen dem Schutz der ehe­li­chen Pri­vat­sphä­re und der grund­sätz­lich gebo­te­nen Indi­vi­du­al­be­steue­rung [2].

Wahl der Getrenn­ten Ver­an­la­gung als Rechts­miß­brauch

Aus­übung des Wahl­rechts

Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG wer­den die Ehe­gat­ten getrennt ver­an­lagt, wenn einer der Ehe­gat­ten die getrenn­te Ver­an­la­gung wählt. Die­ses Wahl­recht wird weder durch den Wort­laut des § 26 EStG noch durch die Rege­lung in § 26a und § 26b EStG beschränkt. Nach der Recht­spre­chung kann es unbe­fris­tet ‑bis zur Unan­fecht­bar­keit eines Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des- aus­ge­übt und eine ein­mal getrof­fe­ne Wahl der Ver­an­la­gungs­art (auch mehr­fach) geän­dert wer­den [3]. Das Wahl­recht lebt wie­der auf, wenn ein Ände­rungs­be­scheid z.B. nach § 10 d EStG [4], § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO [5] oder auch nach § 165 Abs. 2 AO i.V.m. § 53 EStG ergeht.

Mit der Wahl der getrenn­ten Ver­an­la­gung nach zuvor durch­ge­führ­ter Zusam­men­ver­an­la­gung ist für jeden der Ehe­gat­ten ein neu­es Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren durch­zu­füh­ren. Getrenn­te Ver­an­la­gung und Zusam­men­ver­an­la­gung stel­len jeweils wesens­ver­schie­de­ne Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren dar [6].

Der Antrag eines Ehe­gat­ten statt der bis­he­ri­gen Zusam­men­ver­an­la­gung eine getrenn­te Ver­an­la­gung durch­zu­füh­ren, ist ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i. S. des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der ergan­ge­ne Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid ist gegen­über bei­den Ehe­gat­ten auf­zu­he­ben. Der Ablauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ist gemäß § 171 Abs. 3 AO so lan­ge gehemmt, bis über einen inner­halb der Fest­set­zungs­frist gestell­ten Antrag auf Steu­er­fest­set­zung oder auf Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist [7].

Will­kür­li­che Aus­übung des Wahl­rechts

Im Ver­hält­nis der Ehe­gat­ten unter­ein­an­der ist das Recht auf Wahl der getrenn­ten Ver­an­la­gung nach der Recht­spre­chung des BFH inso­weit ein­ge­schränkt, als sich ein Ehe­gat­te nicht ein­sei­tig von der bis­he­ri­gen Zusam­men­ver­an­la­gung lösen darf, sofern dafür kei­ne wirt­schaft­lich ver­ständ­li­chen und ver­nünf­ti­gen Grün­de vor­lie­gen. Dies wird dann ange­nom­men, wenn der antrag­stel­len­de Ehe­gat­te kei­ne eige­nen posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ein­künf­te hat oder die­se so gering sind, dass sie weder einem Steu­er­ab­zug unter­le­gen haben noch zur Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung füh­ren kön­nen [8]. Hat der Ehe­gat­te in den Streit­jah­ren nega­ti­ve oder posi­ti­ve Ein­künf­te, die dem Steu­er­ab­zug unter­le­gen haben, hat­te, ist sein Wahl­recht inso­weit nicht ein­ge­schränkt.

Rechts­miss­brauch, § 42 AO

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ist jedoch der Auf­fas­sung, dass ein Antrag auf Durch­füh­rung getrenn­ter Ver­an­la­gun­gen rechts­miss­bräuch­lich im Sin­ne des § 42 AO und daher unbe­acht­lich ist, wenn außer der erstreb­ten hälf­ti­gen Anrech­nung der im Rah­men der Zusam­men­ver­an­la­gun­gen geleis­te­ten Steu­er­zah­lun­gen auf den die getrenn­te Ver­an­la­gung bean­tra­gen­den Ehe­gat­ten gegen­über fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­ern kei­ne wirt­schaft­li­chen oder sons­ti­gen nicht steu­er­li­che Grün­de vor­lie­gen, die die Wahl der getrenn­ten Ver­an­la­gung recht­fer­ti­gen.

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ein Miss­brauch ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung anzu­neh­men, wenn eine (zivil­recht­li­che und/​oder steu­er­recht­li­che) Gestal­tung gewählt wird, die ‑gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel- unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­ver­mei­dung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist. Dem Steu­er­pflich­ti­gen ist es grund­sätz­lich nicht ver­wehrt, sei­ne recht­li­chen Ver­hält­nis­se so zu gestal­ten, dass sich eine mög­lichst gerin­ge steu­er­li­che Belas­tung ergibt. Rechts­miss­bräuch­lich ist eine Gestal­tung aber regel­mä­ßig dann, wenn sie aus­schließ­lich der Steu­er­ver­mei­dung dient, bei sinn­vol­ler, Zweck und Ziel der Rechts­ord­nung berück­sich­ti­gen­der Aus­le­gung vom Gesetz miss­bil­ligt wird und bei ange­mes­se­ner Gestal­tung eine höhe­re Steu­er fest­zu­set­zen wäre. Das Steu­er­ge­setz kann auch dadurch umgan­gen wer­den, dass auf­grund der miss­bräuch­li­chen Gestal­tung das Ent­ste­hen oder die Fäl­lig­keit der Steu­er­schuld hin­aus­ge­scho­ben oder ‑wie hier- die Durch­set­zung der fest­ge­setz­ten Steu­er zeit­wei­lig oder dau­er­haft ver­ei­telt wird [9].

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des für Fra­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ist bei in ehe­li­cher Lebens­ge­mein­schaft leben­den Ehe­leu­ten ‑sofern im Zeit­punkt der Zah­lung der Steu­er Anhalts­punk­te für eine ande­re Til­gungs­ab­sicht des zah­len­den Ehe­gat­ten feh­len- davon aus­zu­ge­hen, dass die Zah­lung der Ein­kom­men­steu­er auf Rech­nung bei­der Ehe­gat­ten als Gesamt­schuld­ner bewirkt wor­den ist, mit der Fol­ge, dass die Steu­er­zah­lun­gen zwi­schen den Ehe­gat­ten nach Köp­fen auf­zu­tei­len sind. Zur Begrün­dung die­ser Recht­spre­chung wird dar­auf ver­wie­sen, dass das Finanz­amt im Zeit­punkt der Vor­aus­zah­lung weder dazu in der Lage noch dazu ver­pflich­tet ist, Ver­mu­tun­gen über eine bestimm­te wirt­schaft­li­che Inter­es­sen­la­ge auf Sei­ten der steu­er­pflich­ti­gen Ehe­leu­te für den Fall anzu­stel­len, dass die Vor­aus­zah­lun­gen zu einem spä­te­ren Zeit­punkt die fest­ge­setz­te Steu­er über­stei­gen und damit zu einem Erstat­tungs­an­spruch füh­ren [10].

In dem jetzt vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Rechts­streits hät­te danach die Durch­füh­rung getrenn­ter Ver­an­la­gun­gen für das Erhe­bungs­ver­fah­ren auf­grund der nach § 36 Abs. 2 EStG bei getrenn­ter Ver­an­la­gung vor­zu­neh­men­den hälf­ti­gen Anrech­nung auf die Gesamt­schuld geleis­te­ter Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen zur Fol­ge, dass sich bei der Klä­ge­rin die vom Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten errech­ne­ten Erstat­tungs­be­trä­ge in Höhe von ins­ge­samt 113.072 €, bei den Erben des Ehe­gat­ten ‑d.h. auch bei ihr selbst- hin­ge­gen ent­spre­chend höhe­re Abschluss­zah­lun­gen erge­ben wür­den, wobei sich der Nach­lass des Ehe­gat­ten frei­lich im Nach­lass­kon­kurs­ver­fah­ren befand.

Ande­re Grün­de für die Wahl der getrenn­ten Ver­an­la­gung als die auf die­se Wei­se erstreb­ten Steu­er­erstat­tun­gen wur­den von der Ehe­frau nicht gel­tend gemacht und sind auch nicht ersicht­lich. Bei Durch­füh­rung getrenn­ter Ver­an­la­gun­gen erge­ben sich ins­ge­samt, d.h. bei Zusam­men­rech­nung der für bei­de Ehe­gat­ten fest­zu­set­zen­den Beträ­ge, jeweils höhe­re Steu­er­fest­set­zun­gen als bei Zusam­men­ver­an­la­gung. Sons­ti­ge steu­er­li­che oder wirt­schaft­li­che Grün­de für die Wahl einer getrenn­ten Ver­an­la­gung, wie z.B. beson­de­re Steu­er­sät­ze nach § 32b oder § 34 EStG, Beson­der­hei­ten beim Ver­lust­rück­trag nach § 10d EStG oder das Erfor­der­nis der Ein­hal­tung bestimm­ter Ein­kom­mens­gren­zen bei der Ehe­frau [11], sind nicht erkenn­bar. Risi­ken der Klä­ge­rin aus ihrer gesamt­schuld­ne­ri­schen Haf­tung für die Steu­er­schul­den aus der Zusam­men­ver­an­la­gung bestehen gleich­falls nicht, da die fest­ge­setz­ten Steu­er­for­de­run­gen durch die hier­auf geleis­te­ten Zah­lun­gen gemäß § 47 AO seit Jah­ren (jeden­falls vor Bean­tra­gung des Nach­lass­kon­kurs­ver­fah­rens im Mai 1996, da kei­ne Anmel­dung noch rück­stän­di­ger Ein­kom­men­steu­ern 1988 – 1991 zur Tabel­le erfolg­te) erlo­schen sind.

Schließ­lich ist zu berück­sich­ti­gen, dass im Erhe­bungs­ver­fah­ren eine Frist von fünf Jah­ren für die Ver­jäh­rung von Zah­lungs­an­sprü­chen gilt, die mit Ablauf des Kalen­der­jah­res beginnt, in dem der Anspruch erst­mals fäl­lig gewor­den ist (§ 228 AO). Das Insti­tut der Zah­lungs­ver­jäh­rung soll dafür sor­gen, dass nach Ablauf einer ange­mes­se­nen Frist end­gül­tig Rechts­si­cher­heit dar­über ein­kehrt, was der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund einer Steu­er­fest­set­zung unter Berück­sich­ti­gung anzu­rech­nen­der Vor­aus­zah­lun­gen und Abzugs­steu­ern noch zu zah­len hat bzw. was ihm zu erstat­ten ist. Das schließt es nicht nur aus, fäl­lig gewor­de­ne steu­er­li­che Ansprü­che nach Ablauf der vom Gesetz in die­sem Zusam­men­hang fest­ge­leg­ten Fünf-Jah­res-Frist noch gel­tend zu machen, son­dern auch, auf fäl­lig gewor­de­ne Steu­ern nach Ablauf die­ser Frist etwas anzu­rech­nen und dadurch Erstat­tungs­an­sprü­che i.S. des § 37 Abs. 2 AO aus­zu­lö­sen [12]. Auch die­ser gesetz­li­chen Wer­tung wider­spricht es, wenn mit einem nach Erlass begüns­ti­gen­der Beschei­de erfolg­ten Wech­sel zur getrenn­ten Ver­an­la­gung zum einen Erstat­tungs­an­sprü­che zur Ent­ste­hung gebracht wer­den, die auf über fünf Jah­re davor fest­ge­setz­ten und geleis­te­ten Steu­er­zah­lun­gen beru­hen, zum andern bereits gezahl­te Steu­ern zwar ein zwei­tes Mal gefor­dert, jedoch nicht bei­ge­trie­ben wer­den könn­ten.

Ange­sichts der nicht in Über­ein­stim­mung mit den Wer­tun­gen des Geset­zes ste­hen­den und von daher als unan­ge­mes­sen zu bewer­ten­den Steu­er­vor­tei­le auf­grund der Wahl der getrenn­ten Ver­an­la­gung, kann sich die Klä­ge­rin nicht dar­auf beru­fen, dass sie von einer im Steu­er­ge­setz vor­ge­se­he­nen Gestal­tungs­mög­lich­keit Gebrauch macht. Denn § 42 AO erfasst gera­de die Fäl­le, in denen gesetz­lich zuläs­si­ge recht­li­che Gestal­tun­gen gewählt wer­den, die im Ein­zel­nen nicht zu bean­stan­den sind, in ihrer Gesamt­heit aber nur dazu die­nen, Steu­ern zu ver­mei­den, sei es durch eine nied­ri­ge­re Steu­er­fest­set­zung oder durch eine Ver­ei­te­lung der Bei­trei­bung. Das nur unter steu­er­li­chen Aspek­ten sinn­vol­le Zusam­men­tref­fen meh­re­rer im Ein­zel­nen gesetz­mä­ßi­ger Ver­hal­tens­wei­sen oder Gestal­tun­gen in der aus­schließ­li­chen Absicht, die Fest­set­zung der Steu­er oder die Steu­er­zah­lung zu ver­mei­den, soll nach § 42 AO steu­er­recht­lich wir­kungs­los blei­ben. Die­sem Geset­zes­zweck kann nicht mit Erfolg die Recht­mä­ßig­keit jedes Ein­zel­ak­tes des Gesamt­wer­kes ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, andern­falls lie­fe die Vor­schrift als Gan­zes ins Lee­re [9]. Gera­de weil das Gesetz es Ehe­leu­ten ohne Bin­dung an zeit­li­che Gren­zen ermög­licht, die Ver­an­la­gungs­art zu wech­seln, ist nach Maß­ga­be des § 42 AO zu über­prü­fen, ob ein sol­cher Antrag im Ein­zel­fall mit den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers in Über­ein­stim­mung steht oder nicht.

Bei miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht (§ 42 Satz 2 AO). Da die Zusam­men­ver­an­la­gun­gen im Streit­fall ins­ge­samt jeweils zu nied­ri­ge­ren Steu­er­fest­set­zun­gen füh­ren als getrenn­te Ver­an­la­gun­gen, ist die Zusam­men­ver­an­la­gung den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­sen.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 6. Mai 2010 – 3 K 839/​09

  1. BFH, Urteil vom 15.07.2004 – III R 66/​98, BFH/​NV 2005, 186[]
  2. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BStBl II 2004, 980; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 17.01.1957 – 1 BvL 4/​54, BStBl I 1957, 193 zum Ver­bot der Schlech­ter­stel­lung von Ehe­leu­ten durch die Zusam­men­ver­an­la­gung[]
  3. vgl. BFH in BStBl II 2004, 980[]
  4. BFH, Urteil vom 19.05.1999 – XI R 97/​94, BStBl II 1999, 762[]
  5. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – XI R 31/​96, BFH/​NV 1999, 1333[]
  6. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 60/​03, BStBl II 2005, 564[]
  7. BFH, Urteil vom 28.07.2005 – III R 48/​03, BStBl II 2005, 865[]
  8. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 22/​02, BStBl II 2005, 690[]
  9. BFH in BFH/​NV 2005, 186[][]
  10. BFH, Urtei­le vom 30.09.2008 – VII R 18/​06, BStBl II 2009, 38; vom 15.11.2005 – VII R 16/​05, BStBl II 2006, 453, BFH, Beschluss vom 26.01.2006 – VII B 312/​05, BFH/​NV 2006, 907 jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen; sowie FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 11.06.2008 – 2 K 73/​06, EFG 2008, 1511; kri­tisch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 31.03.2009 – 5 K 5064/​08, EFG 2009, 1613[]
  11. vgl. hier­zu See­ger in L. Schmidt, EStG, 28. Aufl.,§ 26 Rz. 17[]
  12. BFH, Urteil 12.02.2008 – VII R 33/​06, BStBl II 2008, 504[]