Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen

§ 32d Abs. 6 S. 1 EStG ver­fas­sungs­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass bei den Ein­künf­ten aus kka­pi­tal­ver­mö­gen die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten jeden­falls dann abzugs­fä­hig sind, wenn der indi­vi­du­el­le Steu­er­satz bereits unter Berück­sich­ti­gung nur des Spa­rer-Pausch­be­trag unter 25 % liegt. Ein abso­lu­tes und unum­kehr­ba­res Abzugs­ver­bot von Wer­bungs­kos­ten wäre in die­sen Fäl­len nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg ver­fas­sungs­wid­rig.

Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen

Nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sind die Ein­künf­te im Bereich der Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten. Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG). Nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG tritt bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen § 20 Abs. 9 EStG vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 32d Abs. 2 EStG an die Stel­le der §§ 9 und 9a EStG. Nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein Spa­rer-Pausch­be­trag von 801 € abzu­zie­hen; der Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten ist aus­ge­schlos­sen.

Nach § 32d Abs. 6 S. 1 EStG wer­den auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen anstel­le der Anwen­dung des Pro­por­tio­nal­steu­er­sat­zes die nach § 20 ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 2 hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen, wenn dies zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich Zuschlag­steu­ern führt (Güns­ti­ger­prü­fung). Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung regelt die­se Vor­schrift die Wahl­mög­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, sei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abwei­chend von § 32d EStG den all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Ermitt­lung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen. Der Antrag kann für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nur ein­heit­lich für sämt­li­che Kapi­tal­erträ­ge gestellt wer­den.

In der Geset­zes­be­grün­dung wird zum Hin­ter­grund der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er aus­ge­führt, der Gesetz­ge­ber wol­le – im Hin­blick auf die guten Erfah­run­gen mit einer Abgel­tungs­steu­er in ande­ren Län­dern der Euro­päi­schen Uni­on – mit der Reform den Trans­fer von Kapi­tal­ver­mö­gen der pri­va­ten Haus­hal­te ins Aus­land ver­hin­dern und eine moder­ne Besteue­rung der pri­va­ten Kapi­tal­ein­kom­men ein­füh­ren 1. Zu die­sem Zweck war es erklär­tes Ziel der Abgel­tungs­steu­er, neben einer erheb­li­chen steu­er­li­chen Ent­las­tung auch eine dras­ti­sche Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens von Kapi­tal­ein­künf­ten her­bei­zu­füh­ren 2. Eine Auf­nah­me der Ein­künf­te in die Steu­er­erklä­rung ist nicht mehr erfor­der­lich, soweit der Steu­er­ab­zug an der Quel­le vor­ge­nom­men wur­de. In der Geset­zes­be­grün­dung ist aus­ge­führt, durch den Spa­rer-Pausch­be­trag wer­de sowohl eine Typi­sie­rung hin­sicht­lich der Höhe der Wer­bungs­kos­ten in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen vor­ge­nom­men, als auch berück­sich­tigt, dass mit einem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abge­gol­ten wer­den 3.

Die Rege­lung in § 32d Abs. 6 S. 1 EStG ist ver­fas­sungs­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten jeden­falls dann abzugs­fä­hig sind, wenn – wie im Streit­fall – der indi­vi­du­el­le Steu­er­satz bereits unter Berück­sich­ti­gung nur des Spa­rer-Pausch­be­trag unter 25 % liegt. Ein abso­lu­tes und unum­kehr­ba­res Abzugs­ver­bot von Wer­bungs­kos­ten wäre in die­sen Fäl­len nach Ansicht des Senats ver­fas­sungs­wid­rig.

Der in Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes for­mu­lier­te all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 4. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Die­se Belas­tungs­ent­schei­dung hat der ein­fa­che Gesetz­ge­ber durch die Bemes­sung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fen. Danach unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den betrieb­li­chen bzw. beruf­li­chen Erwerbs­auf­wen­dun­gen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) sowie den pri­va­ten exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip) ande­rer­seits. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Als sol­che Grün­de hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt 5.

Der Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen stellt eine Aus­nah­me vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip dar. Es wer­den alle Steu­er­pflich­ti­gen schlech­ter­ge­stellt, die zur Erzie­lung ihrer Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen Wer­bungs­kos­ten von mehr als 801 € auf­ge­wen­det haben.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gilt auch im Rah­men der Abgel­tungs­steu­er. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er kei­nen Sys­tem­wech­sel im Sin­ne einer Abkehr vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip bei der Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen voll­zo­gen. Viel­mehr hat er im Rah­men des bestehen­den Sys­tems einen geson­der­ten pro­por­tio­na­len Steu­er­satz für die im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­ten Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen geschaf­fen und hier­für den Abzug der Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Auch im Rah­men der neu gere­gel­ten Besteue­rungs­tat­be­stän­de für Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber im Grund­satz am objek­ti­ven Net­to­prin­zip fest­ge­hal­ten. So gilt es z.B. wei­ter­hin unein­ge­schränkt, wenn die Kapi­tal­erträ­ge einer ande­ren Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sind (§ 20 Abs. 8 EStG), soweit es sich um Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stän­de han­delt (§ 20 Abs. 4 EStG) oder in den in § 32d Abs. 2 EStG gere­gel­ten Fäl­len. In § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG ist das objek­ti­ve Net­to­prin­zip durch den Abzug der Prä­mi­en für Glatt­stel­lungs­ge­schäf­te direkt im Besteue­rungs­tat­be­stand umge­setzt. Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 wur­de mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ein antrags­ge­bun­de­nes Wahl­recht für die – typi­scher­wei­se fremd­fi­nan­zier­ten – unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gun­gen begrün­det, das eben­falls einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug in vol­lem Umfang zulässt. Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist damit nur im Zusam­men­hang mit im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­ten Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­ge­schlos­sen.

Die Aus­nah­me ist jedoch nicht durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Nicht zu ent­schei­den hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg vor­lie­gend, ob das Abzugs­ver­bot in den Fäl­len gerecht­fer­tigt und damit ver­fas­sungs­ge­mäß ist, in denen der Nach­teil aus dem Abzugs­ver­bot dadurch aus­ge­gli­chen wird, dass die Kapi­tal­ein­künf­te nur mit 25 % statt mit einem höhe­ren indi­vi­du­el­len Steu­er­satz besteu­ert wer­den. Die Ein­künf­te der Klä­ge­rin sind der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wor­den. Der Durch­schnitts­steu­er­satz der Klä­ge­rin liegt gemäß dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vor­lie­gend bei 14,34 %.

Nach der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg ist der Gesetz­ge­ber nicht grund­sätz­lich gehin­dert, einen Spa­rer-Pausch­be­trag ein­zu­füh­ren und den Abzug tat­säch­lich höhe­rer Wer­bungs­kos­ten ins­ge­samt aus­zu­schlie­ßen. Bereits in der Ent­schei­dung vom 27.06.1991 hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt selbst dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Belas­tung der Erwerbs­grund­la­ge "Finanz­ka­pi­tal" mit einer an der Quel­le erho­be­nen Defi­ni­tiv­steu­er mög­lich ist. Es hat aber ande­rer­seits auch betont, dass eine sol­che Besteue­rung nur dann fol­ge­rich­tig umge­setzt wer­de, wenn dem ver­mut­lich unter­durch­schnitt­li­chen Steu­er­satz der Klein­spa­rer durch beacht­li­che Frei­be­trä­ge Rech­nung getra­gen wird 6. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 7.

Die vom Gesetz­ge­ber zur Typi­sie­rung ange­führ­ten Grün­de rei­chen nicht aus, um einen voll­stän­di­gen Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs zu recht­fer­ti­gen. Durch § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist der Abzug von tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten abso­lut aus­ge­schlos­sen. Ein Nach­weis höhe­rer Wer­bungs­kos­ten ist dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich. Es liegt daher ein mas­si­ver Ein­griff in das objek­ti­ve Net­to­prin­zip vor. Durch den schwer­wie­gen­den Ein­griff, erhö­hen sich auch die Anfor­de­run­gen an die Recht­fer­ti­gung des Abzugs­ver­bots.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 8. Der Gleich­heits­satz ist umso strik­ter, je mehr eine Rege­lung den Ein­zel­nen als Per­son betrifft, und umso offe­ner für gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tun­gen, je mehr all­ge­mei­ne, für recht­li­che Gestal­tun­gen zugäng­li­che Lebens­ver­hält­nis­se gere­gelt wer­den 9.

Bezo­gen auf die hier strei­ti­ge Rege­lung ergibt sich aus dem Gebot zur fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung für den Gesetz­ge­ber eine erhöh­te Begrün­dungs­pflicht zur Recht­fer­ti­gung des abso­lu­ten Abzugs­ver­bots. Der Gesetz­ge­ber hat anhand prüf­ba­rer Daten dar­zu­le­gen, dass durch den Spa­rer-Pausch­be­trag in Ver­bin­dung mit den gerin­ge­ren Steu­er­satz die weit­aus über­wie­gen­de Mas­se aller Fäl­le abge­deckt wird. Dies ist nicht gesche­hen. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung ergibt sich der Spa­rer-Pausch­be­trag aus der Zusam­men­rech­nung des bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 exis­tie­ren­den Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trags von 51 € und des Spa­rer­frei­be­trags von 750 €; damit sol­len die typi­scher­wei­se ent­ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen abge­deckt wer­den 3. Es ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber bei der Bemes­sung des Spa­rer-Pausch­be­tra­ges über­haupt geprüft hat, ob tat­säch­lich in der über­wie­gen­den Mehr­zahl aller Fäl­le mit einem Durch­schnitts­steu­er­satz von 25 % oder weni­ger nur Wer­bungs­kos­ten von weni­ger als 801 € ent­stan­den sind. Nach der Ana­ly­se des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens durch das Sta­tis­ti­sche Bun­des­amt im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­sta­tis­tik 2002 haben Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen 2002 – neben 1.636 € an Spa­rer­frei­be­trä­gen – im Durch­schnitt ins­ge­samt 445 € an Wer­bungs­kos­ten auf­ge­wen­det. Der Medi­an die­ser Kos­ten liegt bei 102 €. Aus dem Ver­gleich bei­der Wer­te ergibt sich, dass in etwa 20 % der Fäl­le tat­säch­lich höhe­re Wer­bungs­kos­ten als 801 € anfal­len 10. Es ist nicht sicher, dass die ver­blei­ben­de Grup­pe von 20 % nahe­zu aus­schließ­lich Bezie­her höhe­rer Ein­kom­men sind. Gera­de der Streit­fall zeigt, dass es ins­be­son­de­re in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen Fäl­le gibt, in denen – krank­heits­be­dingt oder aus ande­ren Grün­den – höhe­re Wer­bungs­kos­ten als 801 € ent­ste­hen und selbst die Anwen­dung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er noch zu einer höhe­ren Steu­er­last führt. Beson­ders dras­tisch zeigt sich die Erhö­hung der Steu­er­last durch das Abzugs­ver­bot in den Fäl­len, in denen bei Ansatz der tat­säch­li­chen Kos­ten über­haupt kei­ne Steu­er zu zah­len wäre. Dem erken­nen­den Senat sind aus sei­ner Tätig­keit zudem eini­ge Fäl­le bekannt, in denen Steu­er­pflich­ti­ge auch mit gerin­ge­rem Ein­kom­men fremd­fi­nan­ziert Akti­en erwor­ben haben und im Anschluss die – nach alter Rechts­la­ge erheb­li­che – Zuord­nung der Schuld­zin­sen zu den abzieh­ba­ren Kapi­tal­ein­künf­ten oder den nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten strei­tig war. Dies lässt dar­auf schlie­ßen, dass auch bei den Klein­an­le­gern fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­gen jeden­falls nicht unüb­lich sind. Die­se Grup­pe durf­te der Gesetz­ge­ber nicht ein­fach außer Acht las­sen 11. Er durf­te – bei einem abso­lu­ten Aus­schluss von abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten – auch nicht abs­trakt dar­auf ver­trau­en, dass in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen kei­ne höhe­ren Wer­bungs­kos­ten als 801 € ent­ste­hen 12.

Das abso­lu­te Abzugs­ver­bot ist auch nicht aus ande­ren Grün­den gerecht­fer­tigt. Eine gro­be Pau­scha­lie­rung unter Aus­schluss des tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wands wur­de bis­lang unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten ins­be­son­de­re in den Fäl­len aner­kannt, in denen es der Finanz­ver­wal­tung – z.B. auf­grund des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung – an wirk­sa­men Kon­troll­mög­lich­kei­ten man­gelt 13. Genau die­ser Man­gel an Kon­troll­mög­lich­kei­ten besteht jedoch beim Abzug der Wer­bungs­kos­ten im Bereich der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht. Auch die streit­an­fäl­li­ge Zuord­nung von Schuld­zin­sen ent­fällt ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009.

Die mit dem Besteue­rungs­ver­fah­ren ver­bun­de­ne erheb­li­che Ver­ein­fa­chungs­wir­kung kann die mit der abso­lu­ten Begren­zung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ver­bun­de­ne mas­si­ve Beein­träch­ti­gung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht aus­glei­chen 14. Ver­ein­fa­chungs­zwe­cke kön­nen eine gering­fü­gi­ge Mehr­be­las­tung recht­fer­ti­gen 15. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ver­steht die For­mu­lie­rung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in der Ent­schei­dung vom 27.06.1991, dem Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung sei durch beacht­li­che Frei­be­trä­ge Rech­nung zu tra­gen 6 dahin, dass auch die Ver­ein­fa­chungs­wir­kung im Hin­blick auf das Besteue­rungs­ver­fah­ren nicht den Aus­schluss einer erheb­li­chen Grup­pe aus der gesetz­li­chen Typi­sie­rung recht­fer­ti­gen kann.

Auch eine Recht­fer­ti­gung durch außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke ist nicht ersicht­lich. Es ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber sol­che Zwe­cke mit dem Abzugs­ver­bot ver­folgt hat. Vor dem Hin­ter­grund der Erfah­run­gen aus dem Zusam­men­bruch des Neu­en Mark­tes und der Finanz­kri­se wäre es zwar denk­bar, dass der Gesetz­ge­ber die fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­ge im pri­va­ten Bereich bewusst aus­schlie­ßen woll­te. Die­ser Zweck ist aller­dings in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht erkenn­bar von der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und kann daher nicht als Recht­fer­ti­gungs­grund ange­führt wer­den 16. Dass die Abgel­tungs­steu­er gene­rell den Zweck hat, die Ver­la­ge­rung von Kapi­tal­ver­mö­gen ins Aus­land zu ver­mei­den, lässt sich als Len­kungs­zweck zwar für den Steu­er­satz, nicht jedoch für das Abzugs­ver­bot hin­sicht­lich der Wer­bungs­kos­ten ver­wen­den.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit lässt sich jedoch durch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 32d Abs. 6 S. 1 EStG ver­mei­den.

Die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung einer Norm ist dann gebo­ten, wenn unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Gesamt­zu­sam­men­hang und Zweck des Geset­zes meh­re­re Deu­tun­gen mög­lich sind, die Aus­le­gung nicht im Wider­spruch zu dem klar erkenn­bar geäu­ßer­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers tritt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt oder ver­fälscht wird 17.

Der Wort­laut des Geset­zes steht die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen. Auch aus sys­te­ma­ti­scher Sicht ist die­se Aus­le­gung mög­lich. Der Gesetz­ge­ber hat an ver­schie­de­nen Stel­len der Geset­zes­be­grün­dung deut­lich gemacht, dass er den Abzug von Wer­bungs­kos­ten dann in vol­lem Umfang zulas­sen will, wenn die Kapi­tal­ein­künf­te der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen. So ist dies aus­drück­lich für die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 und 3 EStG auf­ge­führ­ten Fäl­le ange­ord­net 18. Auch die in § 20 Abs. 8 EStG ange­ord­ne­te Sub­si­dia­ri­täts­wir­kung führt dazu, dass die Anwen­dung des pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs mit der vol­len Abzieh­bar­keit von Wer­bungs­kos­ten ein­her­geht. Fer­ner spricht der Zweck von § 32d Abs. 6 EStG für die hier vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung. Die Güns­ti­ger­prü­fung soll ver­mei­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­satz gerin­ger ist als 25 %, durch die Besteue­rung im Rah­men der Abgel­tungs­steu­er einer höhe­ren Belas­tung als nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er aus­ge­setzt wer­den. Ein ein­deu­ti­ger Wil­le des Gesetz­ge­bers, den Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten auch im Fal­le der Güns­ti­ger­prü­fung aus­zu­schlie­ßen, lässt sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­neh­men. In der Begrün­dung zu § 20 Abs. 9 EStG wird aus­drück­lich aus­ge­führt, der Ansatz der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten sei nur "grund­sätz­lich" aus­ge­schlos­sen 3. Der Gesetz­ge­ber ist also selbst davon aus­ge­gan­gen, dass es Aus­nah­men vom Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs geben muss. Eben­so spricht die Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 6 EStG davon, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Wahl habe, sei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abwei­chend von § 32d den all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen zur Ermitt­lung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen 19. Die all­ge­mei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen sehen jedoch vor, dass bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sämt­li­che Wer­bungs­kos­ten von den Ein­nah­men abge­zo­gen wer­den (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG). Dies hat sich durch die Ein­fü­gung von § 2 Abs. 2 S. 2 EStG nicht geän­dert. Hier­von geht auch der Gesetz­ge­ber aus, weil er die Kapi­tal­erträ­ge im Sin­ne des § 32d Abs. 2 Nr. 1 und 3 vom Abzugs­ver­bot aus­drück­lich aus­nimmt, da die­se auch zukünf­tig der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­fal­len 20. Dar­aus lässt sich der Wil­le des Gesetz­ge­bers ent­neh­men, alle die­je­ni­gen Kapi­tal­erträ­ge, die der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, gemäß dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip nur nach Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten dem all­ge­mei­nen Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen. Dies ist auch im Fal­le Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG der Fall.

Durch die hier vor­ge­nom­me­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung wird das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt oder ver­fälscht. Die durch die Ein­füh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags erstreb­te Ver­ein­fa­chungs­wir­kung bleibt erhal­ten. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss von sich aus – durch die Antrag­stel­lung – an die Finanz­be­hör­den her­an­tre­ten. Ein Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ist in die­sen Fäl­len ohne­hin durch­zu­füh­ren. Das schwie­ri­ge und streit­an­fäl­li­ge Pro­blem der Zuord­nung von Schuld­zin­sen zu den lau­fen­den Ein­künf­ten oder den nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ist durch die Auf­nah­me der letz­ten Grup­pe in die Besteue­rungs­tat­be­stän­de ent­fal­len. Eine gro­ße Mas­se von Anträ­gen, die den Ver­ein­fa­chungs­zweck kon­ter­ka­rie­ren wür­den, ist auf­grund der hier vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung nicht zu erwar­ten. Wenn auch nicht die brei­te Mas­se, so dürf­te jedoch jeden­falls ein erheb­li­cher Anteil der Kapi­tal­an­le­ger in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen kei­ne höhe­ren Wer­bungs­kos­ten als 801 € haben. In den höhe­ren Ein­kom­mens­grup­pen dürf­te selbst bei erheb­li­chen Wer­bungs­kos­ten der Vor­teil aus dem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz dazu füh­ren, dass ein Antrag für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht güns­ti­ger ist. Durch die in § 93 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung ein­ge­räum­te Mög­lich­keit des auto­ma­ti­sier­ten Abrufs von Kon­to­in­for­ma­tio­nen wird auch der Prü­fungs­auf­wand für die Finanz­be­hör­den gering gehal­ten.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17. Dezem­ber 2012 – 9 K 1637/​10

  1. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 30[]
  2. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 35[]
  3. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 57[][][]
  4. BVerfG, Urtei­le vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.a der Ent­schei­dungs­grün­de; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121 unter C.I.1.d der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  5. dazu aus­führ­lich BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I. der Ent­schei­dungs­grün­de mit wei­te­ren Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[]
  6. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 1984, 239 unter C.II.4.b der Ent­schei­dungs­grün­de[][]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, ver­glei­che BVerfG, Urtei­le vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.b.bb der Ent­schei­dungs­grün­de; und vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99 BVerfGE 105, 73, 127 unter C.IV.3 der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  8. BVerfG, Urtei­le vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412 unter 1. der Ent­schei­dungs­grün­de; und vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.1 der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1 unter B.I.1 und B.II.3 der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  10. Jochum in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG-Kom­men­tar Stand: 02/​2011, § 20 RdNr. K62[]
  11. eben­so Käm­me­rer, DStR 2010, 27, 28; Eng­lisch, StuW 2007, 221, 239; zusätz­lich befürch­ten eine mög­li­che Sub­stanz­be­steue­rung: Jochum in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG-Kom­men­tar Stand: 02/​2011, § 20 RNr. K66; Inte­mann in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, Kom­men­tar Stand: 12/​2011, § 20 EStG RNr. 8 und 682; Stuhr­mann in: Blü­mich, EStG, Kom­men­tar 116. Auf­la­ge, § 20 RNr. 487; Hey, BB 2007, 1303, 1307; Beh­rens, BB 2007, 1025, 1028; Gemmel/Hoff­man-Fölker­samb, NWB Fach 3, 14695, 14703; Wen­zel, DStR 2009, 1183[]
  12. anders: vgl. Moritz in: Frot­scher, EStG Stand: 12/​2011, § 20 (n.F.), RNr. 45; von Beckerath in: Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 11. Auf­la­ge 2012, § 20 RNr. 14; Eck­hoff, FR 2007, 989, 998; Werns­mann, Bei­hef­ter zu DStR Heft 34, 2009, 101, 102[]
  13. ver­glei­che zum häus­li­chen Arbeits­zim­mer: BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297 unter B.II.1.b und c der Ent­schei­dungs­grün­de; BVerfG, Urteil vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268 unter C.II.5.a der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  14. anders: von Beckerath in: Kirch­hof, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 11. Auf­la­ge 2012, § 20 RNr. 14[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224 unter D.III.3.b.dd der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  16. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210 unter C.I.2.b.aa der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 16.06.2009 – 1 BvR 2269/​07, BauR 2009, 1424 unter II.2 der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  18. ver­glei­che die Begrün­dung zu § 2 Abs. 2 S. 2 EStG, BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 46[]
  19. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 62[]
  20. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 46[]