Wer­bungs­kos­ten des Arbeit­neh­mers aus Bürg­schafts­ver­lus­ten

Erwerbs­auf­wand ist den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht. Die Über­nah­me einer Bürg­schaft durch den Arbeit­neh­mer zu Guns­ten sei­nes in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft täti­gen Arbeit­ge­bers kann durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sein. Ist der Arbeit­neh­mer mit­tel­bar an der Gesell­schaft betei­ligt, kann die Über­nah­me der Bürg­schaft auch im Gesell­schafts­ver­hält­nis zur Ober­ge­sell­schaft grün­den.

Wer­bungs­kos­ten des Arbeit­neh­mers aus Bürg­schafts­ver­lus­ten

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung lie­gen sol­che Wer­bungs­kos­ten vor, wenn die Auf­wen­dun­gen durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Dies gilt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem ver­gleich­ba­ren Fall [1] ent­schie­den hat, auch für nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten. Die­se kön­nen ent­ste­hen, wenn der Arbeit­neh­mer nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem­sel­ben erbrin­gen muss. Dann muss schon in dem Zeit­punkt, in dem der Grund für die Auf­wen­dun­gen gelegt wur­de, der dar­ge­stell­te beruf­li­che Zusam­men­hang bestehen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Ste­hen die Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Das ent­spricht den Rechts­grund­sät­zen, die auch für die Fra­ge her­an­zu­zie­hen sind, ob eine Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers auf dem Arbeits­ver­hält­nis oder auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen grün­det [2].

Die­se Rechts­grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung in Bezug auf die Fra­ge, ob Bürg­schafts­ver­lus­te durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, kon­kre­ti­siert. Ist der Arbeit­neh­mer zugleich als Gesell­schaf­ter an sei­ner in Form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betrie­be­nen Arbeit­ge­be­rin betei­ligt, spricht umso mehr für eine inne­re wirt­schaft­li­che Ver­bin­dung zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und damit für nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH-Betei­li­gung, je höher die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ist [3]. Denn ein frem­der, nicht mit dem Arbeit­ge­ber durch eine Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­bun­de­ner Arbeit­neh­mer wird nur in Aus­nah­me­fäl­len bereit sein, zu Guns­ten sei­nes offen­bar gefähr­de­ten Arbeits­plat­zes das Risi­ko einer Bürg­schaft zu über­neh­men. Umge­kehrt bedeu­tet dies zugleich, dass bei einem an der Gesell­schaft in nur sehr gerin­gem Umfang betei­lig­ten Arbeit­neh­mer, der eine Bürg­schaft für sei­nen Arbeit­ge­ber über­nimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass die­se Bürg­schafts­über­nah­me durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeit­neh­mer an der Gesell­schaft über­haupt nicht betei­ligt ist und durch die Bürg­schafts­über­nah­me ‑anders als etwa bei einem dem Arbeit­ge­ber gewähr­ten ver­zins­li­chen Dar­le­hen- kei­ne wei­te­ren Ein­künf­te erzielt und dem­entspre­chend damit aus­schließ­lich sei­ne Lohn­ein­künf­te zu sichern und zu erhal­ten sucht.

Dies gilt im Grund­satz auch dann, wenn der Arbeit­neh­mer an sei­nem Arbeit­ge­ber noch nicht gesell­schafts­recht­lich betei­ligt ist, aber eine sol­che Betei­li­gung anstrebt [4], oder wenn der Arbeit­neh­mer an sei­nem Arbeit­ge­ber zwar nicht unmit­tel­bar, aber mit­tel­bar gesell­schafts­recht­lich betei­ligt ist. Denn so, wie ein Erwerbs­auf­wand durch eine zunächst nur ange­streb­te künf­ti­ge Betei­li­gung gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst sein kann, kann die­ser auch durch eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung ver­an­lasst sein, etwa um die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung finan­zi­ell zu stär­ken.

Die Fra­ge, zu wel­chen Ein­künf­ten im Ergeb­nis der enge­re wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht, ent­schei­det sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auf­grund einer ins­be­son­de­re der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls. Die­se ist revi­si­ons­recht­lich bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und die Wür­di­gung nicht gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt [5].

Dar­an gemes­sen ist die Vor­ent­schei­dung revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­ge­richt hat die vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze beach­tet und ist im Rah­men sei­ner weder gegen Denk­ge­set­ze noch Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen­den Gesamt­wür­di­gung zu dem mög­li­chen und in sich schlüs­si­gen Ergeb­nis gelangt, dass die Über­nah­me der Bürg­schaft durch den Arbeit­neh­mer in Zusam­men­hang mit des­sen Beruf und des­sen Arbeit­neh­merstel­lung bei der A & B gestan­den hat.

Das Finanz­ge­richt hat die­se Wür­di­gung ins­be­son­de­re dar­auf gestützt, dass die Dar­le­hen nur mit einer Lan­des­bürg­schaft zu erhal­ten gewe­sen sei­en, das Land sich aber nur zu einer Bürg­schaft bereit erklärt hät­te, wenn auch der Arbeit­neh­mer eine sol­che Bürg­schaft abge­ge­ben hät­te. Damit hin­gen wie­der­um des­sen erheb­li­che Gehalts- und Tan­tie­me­zah­lun­gen als Geschäfts­füh­rer von der Bürg­schafts­über­nah­me ab.

Die dage­gen gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen im Ergeb­nis nicht durch.

Das Finanz­amt lässt im Rah­men sei­ner gegen die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen weit­ge­hend unbe­ach­tet, dass im Streit­fall der Arbeit­neh­mer an der A & B, für die er als Geschäfts­füh­rer nicht­selb­stän­dig tätig gewe­sen war, nicht betei­ligt war. Dem­entspre­chend geht schon grund­sätz­lich der Ein­wand des Finanz­amt fehl, dass ein frem­der, nicht mit dem Arbeit­ge­ber durch eine Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­bun­de­ner Arbeit­neh­mer nur in Aus­nah­me­fäl­len bereit sei, zu Guns­ten sei­nes offen­bar gefähr­de­ten Arbeits­plat­zes das Risi­ko einer Bürg­schaft zu über­neh­men. Da der Arbeit­neh­mer kein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer war, kann sich das Finanz­amt auch nicht dar­auf beru­fen, dass der Arbeit­neh­mer dar­zu­le­gen und zu bewei­sen habe, auf­grund wel­cher beson­de­ren Umstän­de er in ers­ter Linie nicht wegen der Betei­li­gung, son­dern wegen sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses die Bürg­schaft über­nom­men habe.

Ent­spre­chen­des gilt für die Fra­ge, wel­che Kon­se­quen­zen sich im Fal­le einer Wei­ge­rung zur Über­nah­me von Ver­lus­ten für den betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer erge­ben hät­ten. Denn auch die­se Kon­troll­über­le­gung grün­det auf der Annah­me, dass die in ihrer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht nur durch Lohn­ein­künf­te, son­dern auch durch Ein­künf­te aus § 17 EStG ver­an­lasst sein könn­ten.

Zutref­fend weist das Finanz­amt zwar dar­auf hin, dass eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung nicht per se unbe­deu­tend sei; denn der Umfang der mit­tel­ba­ren Betei­li­gung wird bei der Fra­ge, inwie­weit eine qua­li­fi­zier­te Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­liegt, ein­ge­rech­net. Eine Zuord­nung zu den Ein­künf­ten aus § 17 EStG, die den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu den Lohn­ein­künf­ten zwin­gend ver­dräng­te, ergibt sich dar­aus gleich­wohl nicht. Denn § 17 EStG erfasst nur Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung.

Der Wür­di­gung, einen vor­ran­gi­gen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den Lohn­ein­künf­ten zu sehen, steht auch nicht der Ein­wand des Finanz­amt ent­ge­gen, dass sich der Arbeit­neh­mer durch sei­ne Bürg­schafts­über­nah­me eine zukunfts­träch­ti­ge Fort­füh­rung die­ser Fir­men ver­spro­chen habe. Denn eine zukunfts­träch­ti­ge Fort­füh­rung der Fir­men sichert natur­ge­mäß auch die nicht­selb­stän­di­ge Tätig­keit des Arbeit­neh­mers als Geschäfts­füh­rer und sei­ne dar­aus erziel­ten Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die nur gerin­gen unmit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen des Arbeit­neh­mers gestat­tet nicht aus­schließ­lich die Wür­di­gung, dass der Arbeit­neh­mer die Bürg­schaft vor­ran­gig des­halb über­nom­men habe, um ein allein auf der Ver­mö­gens­ebe­ne lie­gen­des Enga­ge­ment abzu­si­chern, indem er über sei­ne mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der Arbeit­ge­be­rin einen ver­deck­ten Vor­teil hat­te zukom­men las­sen. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass die Über­nah­me von eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaf­ten für eine Gesell­schaft, an wel­cher der Anteils­eig­ner nur mit­tel­bar betei­ligt ist, regel­mä­ßig nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der unmit­tel­ba­ren wesent­li­chen Betei­li­gung führt [6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2015 – VI R 58/​13

  1. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 07.12 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068; vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/​07, BFH/​NV 2007, 1870; BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; zuletzt BFH, Urtei­le vom 10.04.2014 – VI R 57/​13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; Schnei­der, DB 2006, Bei­la­ge Nr. 6, S. 51 ff.; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.07.1992 – VI R 125/​88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; jeweils m.w.N.[]
  4. dazu BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 77/​14, BFHE 250, 518[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; BFH, Beschlüs­se vom 10.02.2005 – IX B 169/​03, BFH/​NV 2005, 1057; vom 06.08.2003 – IX B 44/​03, BFH/​NV 2003, 1604; vom 28.01.2003 – VI B 161/​00, BFH/​NV 2003, 793[]
  6. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 78/​06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, unter II. 2.b[]