Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei Aus­bil­dung einer Flug­be­glei­te­rin zur Ver­kehrs­flug­zeug­füh­re­rin

Weder die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung i.S. des § 12 Nr. 5 EStG noch die i.S. des § 9 Abs. 6 EStG set­zen ein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz oder eine bestimm­te Aus­bil­dungs­dau­er vor­aus 1.

Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei Aus­bil­dung einer Flug­be­glei­te­rin zur Ver­kehrs­flug­zeug­füh­re­rin

Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie lie­gen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Erzielt der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men, sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen; das kann grund­sätz­lich auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men der Fall sein.

§ 9 EStG vor der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ( – Bei­trR­LUmsG – ) vom 7. Dezem­ber 2011 2 hat­te kei­ne Son­der­re­ge­lung zu Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ent­hal­ten. Des­halb blieb für den Abzug von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten ent­schei­dend, ob die Auf­wen­dun­gen einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur nach­fol­gen­den auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit auf­wei­sen 3.

§ 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trR­LUmsG bestimmt, dass Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. Ent­spre­chen­des regelt § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für Betriebs­aus­ga­ben. Nach § 52 Abs. 23d Satz 5 sowie § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG sind § 9 Abs. 6 sowie § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 anzu­wen­den.

Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist gegen­über dem Abzug von Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben vor­ran­gig. Denn Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung sind nur dann Son­der­aus­ga­ben, "wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind". Das ist ein all­ge­mei­ner, für alle Son­der­aus­ga­ben durch den Ein­lei­tungs­satz zu § 10 Abs. 1 EStG nor­mier­ter Grund­satz 4. Die­ser Ein­lei­tungs­satz blieb auch durch das Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz unver­än­dert. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steht des­halb dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nach wie vor nicht ent­ge­gen.

Im Streit­fall ist der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug weder durch § 9 Abs. 6 EStG noch durch § 12 Nr. 5 EStG, jeweils i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, aus­ge­schlos­sen. Die mit dem Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ein­ge­führ­ten Abzugs­be­schrän­kun­gen ste­hen dem Abzug nicht ent­ge­gen, weil es sich bei der Aus­bil­dung der Klä­ge­rin zur Ver­kehrs­flug­zeug­füh­re­rin nicht um eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung i.S. der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG han­delt. Dem­ge­mäß sind die in der Höhe nicht strei­ti­gen Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind und der bis­her vom Finanz­amt berück­sich­tig­te Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 4.000 EUR aus­schei­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bereits 5 zu dem im Gesetz nicht näher beschrie­be­nen steu­er­recht­li­chen Begriff der Berufs­aus­bil­dung ent­schie­den. An die­ser Recht­spre­chung hält der BFH fest. Berufs­aus­bil­dung ist danach die Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf. In Berufs­aus­bil­dung befin­det sich, wer sein Berufs­ziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernst­lich dar­auf vor­be­rei­tet. Der Vor­be­rei­tung auf ein Berufs­ziel die­nen alle Maß­nah­men, bei denen es sich um den Erwerb von Kennt­nis­sen, Fähig­kei­ten und Erfah­run­gen han­delt, die als Grund­la­ge für die Aus­übung des ange­streb­ten Berufs geeig­net sind. Gegen­be­griff zur Berufs­aus­bil­dung ist die All­ge­mein­bil­dung, die kei­ne not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine geplan­te Berufs­aus­übung dar­stellt. Des­halb liegt eine Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne des Steu­er­rechts nicht nur vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im dua­len Sys­tem oder inner­be­trieb­lich Berufs­bil­dungs­maß­nah­men durch­läuft. Es ist auch kein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz oder eine Aus­bil­dungs­dau­er von min­des­tens zwei Jah­ren erfor­der­lich. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob die Aus­bil­dung den Steu­er­pflich­ti­gen befä­higt, aus der ange­streb­ten Tätig­keit Ein­künf­te zu erzie­len.

Nach Maß­ga­be die­ser vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze hat die Klä­ge­rin mit ihrer Aus­bil­dung zur Flug­be­glei­te­rin eine Berufs­aus­bil­dung i.S. der §§ 9 Abs. 5, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG absol­viert. Der Beruf des Flug­be­glei­ters kann regel­mä­ßig als Voll­erwerbs­tä­tig­keit aus­ge­übt wer­den und befä­higt zur Erzie­lung von Ein­künf­ten. Die Aus­bil­dung der Klä­ge­rin war plan­mä­ßig aus­ge­stal­tet, an dem Aus­bil­dungs­ziel des Flug­be­glei­ters und der dazu erfor­der­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on aus­ge­rich­tet und schloss sogar mit einer fir­men­in­ter­nen Prü­fung ab. Das Finanz­ge­richt hat dazu fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin im Rah­men ihrer sechs­mo­na­ti­gen Aus­bil­dung diver­se Schu­lungs­maß­nah­men zu durch­lau­fen hat­te. Dabei wur­den sowohl theo­re­ti­sche als auch prak­ti­sche Inhal­te in Bezug auf die Tätig­keit als Flug­be­glei­te­rin umfas­send ver­mit­telt. Die Schu­lung umfass­te danach sowohl das Sicher­heits­trai­ning für Not­fall­si­tua­tio­nen als auch die typi­sche Arbeit im Ser­vice­be­reich; die so erwor­be­nen Kennt­nis­se und Qua­li­fi­ka­tio­nen wur­den wäh­rend der Aus­bil­dung immer wie­der über­prüft. Die vom Finanz­ge­richt auf Grund­la­ge die­ser Fest­stel­lun­gen getrof­fe­ne Wür­di­gung, dass die Klä­ge­rin berufs­be­zo­gen –näm­lich im Hin­blick auf ihre Tätig­keit als Flug­be­glei­te­rin– aus­ge­bil­det wur­de, ist des­halb revi­si­ons­recht­lich in kei­ner Wei­se zu bean­stan­den.

Ange­sichts des­sen kann für den Streit­fall die Fra­ge dahin­ste­hen, ob die §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG inhalt­lich ins­be­son­de­re mit Blick auf das objek­ti­ve Net­to­prin­zip sowie hin­sicht­lich des für sie gel­ten­den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, beschlos­sen durch Gesetz vom 07.12.2011, aber anwend­bar ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004, ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genüg­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2013 – VI R 6/​12

  1. Fort­füh­rung der BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BSt­Bl II 2012, 825[]
  2. BGBl I 2011, 2592[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BSt­Bl II 2012, 825; vom 28.07.2011 – VI R 38/​10, BFHE 234, 279, BSt­Bl II 2012, 561; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 234, 279, BSt­Bl II 2012, 561[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 235, 444, BSt­Bl II 2012, 825, m.w.N.[]