Wert­min­de­run­gen bei Rück­griffs­for­de­run­gen eines Gesell­schaf­ters

Sub­stanz­ver­lus­te von im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen auf­grund von Wert­min­de­run­gen, wie sie durch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen abge­bil­det wer­den, unter­lie­gen –unab­hän­gig von der Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit der Dar­le­hens­über­las­sung und einer etwai­gen Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis– man­gels wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG [1]. In glei­cher Wei­se unter­fal­len sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen von Rück­griffs­for­de­run­gen aus der Inan­spruch­nah­me aus im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Bürg­schaf­ten eines Gesell­schaf­ters für sei­ne Gesell­schaft sowie eine Rück­stel­lungs­bil­dung für die dro­hen­de Inan­spruch­nah­me aus sol­chen Bürg­schaf­ten nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG [2].

Wert­min­de­run­gen bei Rück­griffs­for­de­run­gen eines Gesell­schaf­ters

Die Dar­le­hens­for­de­run­gen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 HGB und unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des BFH zu Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in Betriebs­auf­spal­tungs­fäl­len auf den Teil­wert von Null abzu­schrei­ben.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung eine For­de­rung des Besitz­un­ter­neh­mens gegen die Betriebs­ge­sell­schaft nur nach den­sel­ben Kri­te­ri­en abge­schrie­ben wer­den, die für die Teil­wert­ab­schrei­bung der Betei­li­gung am Betriebs­un­ter­neh­men durch das Besitz­un­ter­neh­men bestehen, wofür eine Gesamt­be­trach­tung der Ertrags­aus­sich­ten von Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men not­wen­dig ist [3]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lagen nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, denen inso­weit kei­ne revi­si­ons­recht­li­chen Beden­ken begeg­nen, vor.

Die­se Recht­spre­chungs­grund­sät­ze tra­gen dem Gesichts­punkt Rech­nung, dass Besitz­un­ter­neh­men und Betriebs­ge­sell­schaft auf­grund der per­so­nel­len und sach­li­chen Ver­flech­tung in funk­tio­na­ler Hin­sicht eine Ein­heit bil­den und sta­tu­ie­ren damit die zu erfül­len­den Vor­aus­set­zun­gen für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in Betriebs­auf­spal­tungs­fäl­len dem Grun­de nach. Dem­ge­gen­über bezieht sich die noch zu erör­tern­de Anwend­bar­keit des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Fra­ge, in wel­chem Umfang eine dem Grun­de nach zuläs­si­ge- Teil­wert­ab­schrei­bung auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen ist [4].

Die Ver­pflich­tung aus den über­nom­me­nen Bürg­schaf­ten gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB war als Rück­stel­lung zu pas­si­vie­ren. Die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung der Rück­stel­lung für die dro­hen­de Inan­spruch­nah­me aus den vom Klä­ger über­nom­me­nen Bürg­schaf­ten lagen dem Grun­de nach vor.

Eine Bürg­schafts­ver­pflich­tung ist als Rück­stel­lung zu pas­si­vie­ren, wenn eine Inan­spruch­nah­me des Bür­gen droht [5]. Da allein die Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Auf­wand aus der Rück­stel­lungs­bil­dung zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig ist, kann offen­blei­ben, ob die Rück­griffs­for­de­rung gegen den Haupt­schuld­ner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB) zu akti­vie­ren und wegen Wert­min­de­rung abzu­schrei­ben oder – im Fal­le einer recht­lich und wirt­schaft­lich noch nicht ent­stan­de­nen Rück­griffs­for­de­rung – bei der Bemes­sung der Rück­stel­lung betrags­min­dernd zu berück­sich­ti­gen war [6].

Der Bil­dung der Rück­stel­lung steht § 5 Abs. 4a EStG nicht ent­ge­gen, nach dem in Steu­er­bi­lan­zen Rück­stel­lun­gen für dro­hen­de Ver­lus­te aus schwe­ben­den Geschäf­ten nicht gebil­det wer­den dür­fen. Rück­stel­lun­gen für Risi­ken aus ein­sei­tig ver­pflich­ten­den Ver­trä­gen wie die Bürg­schafts­ver­pflich­tun­gen des Klä­gers- wer­den nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH [7] von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es inso­weit an einem schwe­ben­den Geschäft fehlt [8].

Das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fin­det auf die im Streit­jahr vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf die Dar­le­hens­for­de­run­gen gegen­über der GmbH kei­ne Anwen­dung.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den.

Maß­ge­bend für die Aus­le­gung des Begriffs des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vor­schrift zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, so wie er sich aus dem Wort­laut der Norm und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist [9]. Im Rah­men des mög­li­chen Wort­sinns hat die Aus­le­gung den Bedeu­tungs­zu­sam­men­hang des Geset­zes, die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung der Norm sowie den Geset­zes­zweck zu beach­ten [10]. Ergän­zend kommt der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift für deren Aus­le­gung Bedeu­tung zu [11].

Aus dem Wort­laut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein recht­li­cher Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich ist und im Gegen­satz zu § 3c Abs. 1 EStG- auch ein nur mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang für das Ein­grei­fen des Abzugs­ver­bots aus­reicht [12].

Nach dem Norm­zweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sol­len alle Aus­ga­ben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälf­tig besteu­er­ten Ein­nah­men in Zusam­men­hang ste­hen, eben­falls nur hälf­tig steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, um eine inkon­gru­en­te Begüns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen.

Der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 27. Okto­ber 2005 [13] zu pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar­auf abge­stellt, dass dem ein­kom­men­steu­er­recht­lich nur zur Hälf­te berück­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­preis auch nur die Hälf­te der kor­re­spon­die­ren­den Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über­ge­stellt wer­den kön­ne. In sei­nen Ent­schei­dun­gen zur Fra­ge der Anwend­bar­keit des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG [14] hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugs­ver­bots abge­stellt, eine inkon­gru­en­te Begüns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen: Bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men sol­le kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den.

Der erken­nen­de Senat teilt die Auf­fas­sung des IX. Senats des BFH zum Norm­zweck des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren die grund­sätz­li­che gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung zu Grun­de liegt, den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kör­per­schaft wie eine Gewinn­aus­schüt­tung zu besteu­ern, weil „die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung einer Total­aus­schüt­tung wirt­schaft­lich gleich­kommt“ [15], greift der in den Ent­schei­dun­gen des IX. Senats dar­ge­stell­te Norm­zweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf sub­stanz­ver­wer­ten­de Ver­äu­ße­rungs­fäl­le i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, son­dern auch für den Bereich der lau­fen­den Ein­nah­men i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

Der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG las­sen sich kei­ne ein­deu­ti­gen Aus­sa­gen zur Aus­le­gung des Begriffs des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs ent­neh­men. In der Begrün­dung des Ent­wurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesent­li­chen nur der Wort­laut der Vor­schrift wie­der­ge­ge­ben [16].

Auch der Umstand, dass im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 [17] die Initia­ti­ve des Bun­des­rats [18] nicht auf­ge­grif­fen wor­den ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 8b Abs. 3 Sät­ze 4 bis 8 KStG fest­zu­schrei­ben, ist für die Aus­le­gung des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergie­big. Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en kann nicht ent­nom­men wer­den, war­um § 3c Abs. 2 EStG inso­weit nicht ergänzt wor­den ist; außer­dem lie­ßen sich inso­weit ledig­lich Rück­schlüs­se auf das gesetz­ge­be­ri­sche Ver­ständ­nis der Vor­schrift im Jahr 2007 her­lei­ten.

Im Schrift­tum wird teil­wei­se ver­tre­ten, die Ein­fü­gung eines ent­spre­chen­den Ver­wei­ses sei nicht erfor­der­lich gewe­sen, da sich die Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang erge­be [19]. Nach ande­rer Auf­fas­sung spre­che die­ser Umstand im Umkehr­schluss dafür, dass im betrieb­li­chen Bereich außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des § 8b KStG Gewinn­min­de­run­gen auf­grund von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Dar­le­hens­for­de­run­gen wei­ter­hin steu­er­lich voll abzugs­fä­hig sei­en [20]. Durch die Nicht­auf­nah­me der ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 8b Abs. 3 Sät­ze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre bei unter­stell­ter Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen- ins­be­son­de­re das ein­schrän­ken­de Erfor­der­nis einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht über­trag­bar, so dass nicht qua­li­fi­ziert betei­lig­te Gesell­schaf­ter je nach Rege­lungs­be­reich- unter­schied­lich behan­delt wür­den [21].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist für die Fra­ge der Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen im Aus­gangs­punkt ent­schei­dend, dass Dar­le­hens­for­de­run­gen selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter sind, wel­che von der Betei­li­gung als sol­cher zu unter­schei­den sind [22].

Dies gilt auch für sog. eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Dar­le­hen, die unbe­scha­det ihrer Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis- eigen­stän­di­ge Schuld­ver­hält­nis­se und damit von der Betei­li­gung zu unter­schei­den­de Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len [23].

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass bei Betei­li­gun­gen im Pri­vat­ver­mö­gen i.S. des § 17 EStG Wert­min­de­run­gen eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­der Dar­le­hen zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung füh­ren kön­nen, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälf­tig zu berück­sich­ti­gen sind [24]. Nach der Recht­spre­chung des BFH darf die­ser im Wege der exten­si­ven Aus­le­gung des § 17 EStG gewon­ne­ne und am spe­zi­fi­schen Norm­zweck ori­en­tier­te erwei­ter­te Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff nicht dahin­ge­hend ver­all­ge­mei­nert wer­den, dass er auch außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des § 17 EStG zur Gel­tung kommt [25]. Außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des § 17 EStG ins­be­son­de­re in dem hier ein­schlä­gi­gen betrieb­li­chen Bereich- ver­bleibt es viel­mehr bei dem all­ge­mei­nen Anschaf­fungs­kos­ten­be­griff [26].

Wert­min­de­run­gen (Sub­stanz­ver­lus­te) eines (eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den) Gesell­schaf­ter­dar­le­hens, wie sie durch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen abge­bil­det wer­den, unter­lie­gen unab­hän­gig von der Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit der Dar­le­hens­über­las­sung und einer etwai­gen gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung- man­gels wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

Wegen der Selb­stän­dig­keit von Dar­le­hens­for­de­rung und Betei­li­gung sind Wert­min­de­run­gen getrennt nach den für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut zur Anwen­dung kom­men­den Vor­schrif­ten zu beur­tei­len [27].

Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen ergibt sich nicht im Hin­blick dar­auf, dass die Dar­le­hen im hier ent­schie­de­nen Fall seit dem 1. Janu­ar 2000 zins­frei gestellt waren.

Wird ein Dar­le­hen durch einen Gesell­schaf­ter an sei­ne Gesell­schaft zu Kon­di­tio­nen über­las­sen, die einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten, ist davon aus­zu­ge­hen, dass voll steu­er­pflich­ti­ge Zins­er­trä­ge erwirt­schaf­tet wer­den sol­len. Inso­weit ist die Dar­le­hens­ge­wäh­rung nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst. Eine Teil­wert­ab­schrei­bung des Gesell­schaf­ters auf die Dar­le­hens­for­de­rung ist dann voll­um­fäng­lich abzieh­bar; man­gels eines wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit hälf­tig steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein [28].

Mit dem BMF ver­tre­ten Tei­le des Schrift­tums die Auf­fas­sung, dass bei zins­lo­ser Über­las­sung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen die Erzie­lung zukünf­ti­ger Betei­li­gungs­er­trä­ge ange­strebt wer­de, so dass damit im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­de Auf­wen­dun­gen vom Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst sei­en [29]. Am erfor­der­li­chen Zusam­men­hang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG feh­le es jedoch, wenn der Ver­zicht auf Zin­sen für die Dar­le­hens­ge­wäh­rung dadurch moti­viert sei, nach Been­di­gung der Kri­se wie­der voll steu­er­pflich­ti­ge Zins­ein­nah­men zu erzie­len, also der Zins­ver­zicht einem Fremd­ver­gleich stand­hal­te und damit nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sei [30].

Die­se Auf­fas­sung beruft sich im Wesent­li­chen auf die Recht­spre­chung des BFH zur unent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung, die auf die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats vom 26. Okto­ber 1987 [31] zurück­geht. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 ent­schie­den, dass der von einem Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gewähr­te Vor­teil, ein Dar­le­hen zins­los nut­zen zu kön­nen, steu­er­recht­lich kein ein­la­ge­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut sei. Der BFH hat in meh­re­ren Fol­ge­ent­schei­dun­gen zur Fra­ge der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bzw. zur Abgren­zung zwi­schen Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten und pri­vat ver­an­lass­tem Auf­wand betont, dass sich Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten für einen Gesell­schaf­ter bei Nut­zungs­über­las­sun­gen an sei­ne Gesell­schaft trotz der Unent­gelt­lich­keit erge­ben könn­ten. Dies beru­he auf der Über­le­gung, dass der von dem Gesell­schaf­ter gewähr­te Nut­zungs­vor­teil in der Regel den Gewinn der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhö­he, an dem der Gesell­schaf­ter nach Maß­ga­be der Gewinn­aus­schüt­tung teil­neh­men und je nach Zuord­nung zum Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen- ent­spre­chen­de betrieb­li­che oder pri­va­te Betei­li­gungs­er­trä­ge erzie­len kön­ne [32].

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob das Zins­los­s­tel­len des Dar­le­hens ab dem 1.01.2000 gesell­schaft­lich ver­an­lasst war. Auch kann offen­blei­ben, ob bzw. inwie­weit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fäl­len der unent­gelt­li­chen Gewäh­rung von Nut­zungs­vor­tei­len anwend­bar ist. Ent­schei­dend ist näm­lich, dass ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genann­ten Ein­nah­men jeden­falls bei Sub­stanz­ver­lus­ten von Dar­le­hens­for­de­run­gen, wie sie im Wege der Teil­wert­ab­schrei­bung abge­bil­det wer­den, nicht gege­ben ist.

Das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich auf­grund der Selb­stän­dig­keit von Dar­le­hens­for­de­rung und Betei­li­gung als Wirt­schafts­gü­ter- nicht auf sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen oder Ver­lus­te von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen [33].

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vor­schrif­ten des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die ins­be­son­de­re Ein­nah­men aus der Ver­wer­tung der Sub­stanz des Kapi­tal­an­teils betref­fen, ver­knüp­fen das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren aus­weis­lich ihres Wort­lauts nur mit dem Kapi­tal­an­teil als sol­chem. Sub­stanz­ge­win­ne aus einer Wert­stei­ge­rung oder Ver­äu­ße­rung einer Dar­le­hens­for­de­rung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steu­er­pflich­tig. Umge­kehrt kann das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­run­gen oder Ver­lus­te von Dar­le­hens­for­de­run­gen erfas­sen [34]. Glei­cher­ma­ßen schei­det ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeich­ne­ten lau­fen­den Ein­nah­men aus. Jeden­falls bei sub­stanz­be­zo­ge­nen Wert­min­de­run­gen oder Ver­lus­ten der Dar­le­hens­for­de­rung ist nicht erkenn­bar, dass damit zukünf­ti­ge Betei­li­gungs­er­trä­ge ange­strebt wer­den [35].

Für die Ver­nei­nung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit Betei­li­gungs­er­trä­gen bei Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen spricht außer­dem, dass eine spä­te­re Wert­auf­ho­lung nach vor­ge­nom­me­ner Teil­wert­ab­schrei­bung in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig wäre, da die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für einen sol­chen Fall nicht vor­ge­se­hen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwend­bar, da dort die Wert­auf­ho­lung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hin­blick auf die Dar­le­hens­for­de­rung gere­gelt ist [36].

Ins­be­son­de­re die Finanz­ver­wal­tung befür­wor­tet inso­weit eine „umge­kehr­te“ Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spä­te­re Gewinn aus der Wert­auf­ho­lung soll nur hälf­tig steu­er­pflich­tig sein [37].

Die­ser Schritt ist nach Auf­fas­sung des ent­schei­den­den Senats unzu­läs­sig; der Wort­laut bleibt nicht hin­ter dem vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Norm­zweck zurück. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BVerfG und der Fach­ge­rich­te [38] und nach der ganz herr­schen­den Leh­re sind die Gerich­te zur (ergän­zen­den) Rechts­fort­bil­dung berech­tigt und ver­pflich­tet. Führt die wort­ge­treue Aus­le­gung des Geset­zes aus­nahms­wei­se zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, besteht also eine Diver­genz zwi­schen dem Geset­zes­wort­laut und dem Geset­zes­zweck, sind die Gerich­te nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung [39] sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechts­fort­bil­dung beru­fen. Als Instru­men­te wer­den hier­bei die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on und die im Streit­fall allen­falls- ein­schlä­gi­ge Exten­si­on ver­wen­det. Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on zielt dar­auf ab, den zu engen Wort­laut eines Geset­zes auf des­sen wei­ter­ge­hen­den Zweck aus­zu­deh­nen [40]. Aller­dings ist sie nicht bereits dann gerecht­fer­tigt, wenn die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung rechts­po­li­tisch feh­ler­haft erscheint. Viel­mehr muss die auf den Wort­laut abstel­len­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis [41], zu einem der wirt­schaft­li­chen Ver­nunft wider­spre­chen­den Ergeb­nis [42] oder zu einem so unsin­ni­gen Ergeb­nis füh­ren, dass es vom Gesetz­ge­ber nicht gewollt sein kann [43].

Bei Zugrun­de­le­gung die­ses Maß­stabs besteht kei­ne Diver­genz zwi­schen Geset­zes­wort­laut und Geset­zes­zweck. Erst die Ein­be­zie­hung von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen in den Anwen­dungs­be­reich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG wür­de zu dem Wer­tungs­wi­der­spruch füh­ren, der eine „umge­kehr­te“ Anwen­dung die­ser Vor­schrift not­wen­dig erschei­nen lie­ße. Unter­wirft man dage­gen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, ste­hen Geset­zes­wort­laut und Norm­zweck in Ein­klang. Auf das Vor­brin­gen des BMF, die „umge­kehr­te“ Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei kei­ne unzu­läs­si­ge Ana­lo­gie, da sie für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­tig sei, kommt es inso­weit nicht an.

Damit begrün­det der eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Cha­rak­ter des Dar­le­hens auch im Anwen­dungs­be­reich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG- allen­falls einen Zusam­men­hang zwi­schen Dar­le­hen und Betei­li­gung, nicht jedoch zwi­schen der sub­stanz­be­zo­ge­nen Wert­min­de­rung des Dar­le­hens, wie bei einer Teil­wert­ab­schrei­bung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen [44].

Der Ver­nei­nung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und nach § 3 Nr. 40 EStG teil­wei­se steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen steht auch nicht die finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung zur Anwend­bar­keit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fäl­len der unent­gelt­li­chen Über­las­sung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung ent­ge­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Fra­ge bis­lang noch nicht ent­schie­den.

In der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung wird teil­wei­se ver­tre­ten, dass wäh­rend der Zeit der ent­gelt­li­chen Über­las­sung des Grund­stücks im Rah­men einer Ver­pach­tung- die Grund­stücks­auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang mit den erziel­ten Pacht­zin­sen stün­den. Mit dem durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Über­gang in die unent­gelt­li­che Über­las­sung durch Ver­zicht auf zukünf­ti­ge Pacht­zah­lun­gen ände­re sich die­se Ver­an­las­sung, so dass ab die­sem Zeit­punkt die Auf­wen­dun­gen für das ver­pach­te­te Grund­stück nicht mehr mit etwai­gen Pacht­zin­sen in einem Zusam­men­hang stün­den, son­dern mit zukünf­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen und Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me der Antei­le an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lä­gen. Damit dürf­ten die mit der Nut­zungs­über­las­sung zusam­men­hän­gen­den Betriebs­aus­ga­ben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälf­te berück­sich­tigt wer­den [45], EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergeb­nis eben­so: FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/​06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Müns­ter, Urteil vom 23.03.2011 7 K 2793/​07 E, EFG 2011, 1135, Rev. – X R 17/​11; a.A. hin­ge­gen FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 19.04.2006 15 – V 346/​06 A (F); FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.09.2009 2 K 1486/​08, EFG 2011, 861, Rev. – IV R 4/​11)).

In der Lite­ra­tur wird ver­tre­ten, dass die dar­ge­stell­te Argu­men­ta­ti­on auf Fäl­le der Dar­le­hens­ge­wäh­rung über­trag­bar sei [46].

Der BFH kann offen­las­sen, ob und inwie­weit das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer unent­gelt­li­chen Über­las­sung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen anzu­wen­den ist. Jeden­falls ist die dar­ge­stell­te Rechts­auf­fas­sung eines Teils der Instanz­recht­spre­chung aus den bereits ange­führ­ten Grün­den nicht auf Sub­stanz­ver­lus­te von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen, wie bei Teil­wert­ab­schrei­bun­gen, über­trag­bar.

Das Finanz­ge­richt hat es eben­so zu Recht ver­neint, die im Streit­jahr ein­ge­stell­te Rück­stel­lung für die dro­hen­de Inan­spruch­nah­me aus den über­nom­me­nen Bürg­schaf­ten dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unter­wer­fen, da es auch inso­weit an dem not­wen­di­gen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang fehlt.

Zwar wird teil­wei­se die Auf­fas­sung ver­tre­ten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Rück­griffs­for­de­run­gen aus über­nom­me­nen Bürg­schaf­ten anwend­bar, wenn die Bürg­schaft durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sei, ins­be­son­de­re zu nicht fremd­üb­li­chen Kon­di­tio­nen über­nom­men wor­den sei [47].

Jedoch lie­gen sowohl der Bürg­schaft selbst, wenn sie eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hät­te- als auch der Rück­griffs­for­de­rung aus einer Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me eigen­stän­di­ge Schuld­ver­hält­nis­se zu Grun­de, die unbe­scha­det ihrer etwai­gen Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis von der Betei­li­gung als sol­cher zu unter­schei­den sind. Jeden­falls eine sub­stanz­be­zo­ge­ne Wert­min­de­rung einer sol­chen Rück­griffs­for­de­rung unter­liegt daher unab­hän­gig von der Fra­ge der Fremd­üb­lich­keit der Bürg­schafts­be­din­gun­gen- man­gels eines wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen nicht dem Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG [48].

Glei­ches gilt für den Auf­wand aus der Rück­stel­lungs­bil­dung, da die­ser nicht anders behan­delt wer­den kann als die Teil­wert­ab­schrei­bung auf eine zu akti­vie­ren­de Rück­griffs­for­de­rung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 5/​10

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  2. gegen BMF, Schrei­ben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 6[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.11.2005 – IV R 13/​04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; und vom 14.10.2009 – X R 45/​06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.[]
  4. vgl. im Übri­gen BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, des­sen Aus­füh­run­gen zu Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Dar­le­hens­for­de­run­gen unter Nr. 2 sich all­ge­mein auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bezie­hen[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.07.1990 – VIII R 226/​84, BFH/​NV 1991, 588, und vom 15.10.1998 – IV R 8/​98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.1993 – X R 60/​89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 08.02.1995 – I R 72/​94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 04.02.1999 – IV R 54/​97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11.12.2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420[]
  7. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 11.04.2003 – IV B 176/​02, BFH/​NV 2003, 919, und vom 22.08.2006 – X B 30/​06, BFH/​NV 2006, 2253; eben­so OFD Mün­chen, Ver­fü­gung vom 12.04.2002, DStR 2002, 1303 f.[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735[]
  9. Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts BVerfG- vom 17.05.1960 2 BvL 11/​59, 11/​60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.01.; BFH, Urteil vom 14.05.1974 – VIII R 95/​72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.01.a, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.01.a; BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.02.c bb[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1987 – IV R 150/​84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a[]
  12. eben­so Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteue­rung von gewinn­aus­schüt­ten­den Kör­per­schaf­ten und Anteils­eig­nern nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, Diss.2006, S. 453 ff.; zwi­schen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang und wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang dif­fe­ren­zie­rend Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 3c EStG Rz 55[]
  13. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171[]
  14. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 399, und vom 18.03.2010 – IX B 227/​09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[]
  15. so aus­drück­lich die Begrün­dung des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/​Steuersenkungsgesetz StSenkG, BT-Drucks 14/​2683, S. 96[]
  16. vgl. BT-Drucks 14/​2683, S. 113[]
  17. BGBl I 2007, 3150[]
  18. BR-Drucks 544/​07 Beschluss, S. 10[]
  19. Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neu­mann in Neumann/​Watermeyer, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung Ubg- 2008, 748, 760[]
  20. in die­sem Sin­ne: Forst/​Schaaf/​Küpper, Der Ertrag­Steu­er-Bera­ter 2009, 442, 443; Fuhrmann/​Strahl, DStR 2008, 125; Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758[]
  21. vgl. Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760[]
  22. BFH, Urtei­le vom 20.04.2005 – X R 2/​03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14.01.2009 – I R 52/​08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fas­sung vor des­sen Ergän­zung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.10.1992 – VIII R 87/​89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24.04.1997 – VIII R 23/​93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10.11.1998 – VIII R 6/​96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.[]
  25. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.2001 – VIII R 27/​00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733[]
  27. eben­so z.B. Eber­hard, DStR 2009, 2226, 2228[]
  28. eben­so HHR/​Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  29. HHR/​Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herr­mann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 3c Rz 46[]
  30. eben­so Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55[]
  31. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.05.1989 – I R 45/​85, BFH/​NV 1989, 697; vom 28.03.2000 – VIII R 68/​96, BFHE 191, 505; vom 25.07.2000 – VIII R 35/​99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 02.05.2001 – VIII R 32/​00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668[]
  33. eben­so: Herr­mann in Frot­scher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förs­ter, GmbHRund­schau GmbHR- 2011, 393, 400; ders., Die Steu­er­be­ra­tung Stbg- 2010, 199, 207; Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steu­ern und Bilan­zen StuB- 2011, 178, 183; vgl. Eber­hard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hin­ge­gen Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[]
  34. eben­so Gosch, Fest­schrift Her­zig, Unter­neh­mens­be­steue­rung, 2010, 63, 79; Förs­ter, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eber­hard, DStR 2009, 2226, 2228; Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergeb­nis a.A. HHR/​Desens, § 3c EStG Rz 62[]
  35. eben­so Förs­ter, GmbHR 2011, 393, 400; Eber­hard, DStR 2009, 2226, 2228[]
  36. eben­so Water­mey­er in Neumann/​Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förs­ter, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207[]
  37. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56[]
  38. vgl. Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 355[]
  39. vgl. Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380[]
  40. vgl. Nach­wei­se bei Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382[]
  41. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[]
  42. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/​96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131[]
  43. BFH, Urteil vom 17.01.1995 – IX R 37/​91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410[]
  44. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fas­sung vor des­sen Ergän­zung durch das JStG 2008; im Ergeb­nis eben­so: Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15 Rz 385; Herr­mann in Frot­scher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förs­ter, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eber­hard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869[]
  45. so aus­drück­lich das FG Bre­men in sei­nem Urteil vom 27.04.2006 1 K 204/​05 ((6[]
  46. Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59[]
  47. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55[]
  48. eben­so Hoff­mann, Anmer­kung zum BFH, Urteil vom 18.12.2001 – VIII R 27/​00, GmbHR 2002, 331, 334 f.[]