Wertminderungen bei Rückgriffsforderungen eines Gesellschafters

Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen –unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis– mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG1. In gleicher Weise unterfallen substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG2.

Wertminderungen bei Rückgriffsforderungen eines Gesellschafters

Die Darlehensforderungen waren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 HGB und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen auf den Teilwert von Null abzuschreiben.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen, wofür eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig ist3. Diese Voraussetzungen lagen nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht, denen insoweit keine revisionsrechtlichen Bedenken begegnen, vor.

Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in welchem Umfang eine dem Grunde nach zulässige- Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu berücksichtigen ist4.

Die Verpflichtung aus den übernommenen Bürgschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 HGB war als Rückstellung zu passivieren. Die Voraussetzungen für die Bildung der Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den vom Kläger übernommenen Bürgschaften lagen dem Grunde nach vor.

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist als Rückstellung zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des Bürgen droht5. Da allein die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf den Aufwand aus der Rückstellungsbildung zwischen den Beteiligten streitig ist, kann offenbleiben, ob die Rückgriffsforderung gegen den Hauptschuldner (nach § 774 Abs. 1 Satz 1 BGB) zu aktivieren und wegen Wertminderung abzuschreiben oder – im Falle einer rechtlich und wirtschaftlich noch nicht entstandenen Rückgriffsforderung – bei der Bemessung der Rückstellung betragsmindernd zu berücksichtigen war6.

Der Bildung der Rückstellung steht § 5 Abs. 4a EStG nicht entgegen, nach dem in Steuerbilanzen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden dürfen. Rückstellungen für Risiken aus einseitig verpflichtenden Verträgen wie die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers- werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH7 von § 5 Abs. 4a EStG nicht erfasst, da es insoweit an einem schwebenden Geschäft fehlt8.

Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG findet auf die im Streitjahr vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen gegenüber der GmbH keine Anwendung.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

Maßgebend für die Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist9. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten10. Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu11.

Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG- auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht12.

Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.

Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat in seiner Entscheidung vom 27. Oktober 200513 zu privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG14 hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots abgestellt, eine inkongruente Begünstigung auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

Der erkennende Senat teilt die Auffassung des IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt, den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern, weil „die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt“15, greift der in den Entscheidungen des IX. Senats dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.

Der Entstehungsgeschichte des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben16.

Auch der Umstand, dass im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 200817 die Initiative des Bundesrats18 nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Den Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007 herleiten.

Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe19. Nach anderer Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b KStG Gewinnminderungen aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin steuerlich voll abzugsfähig seien20. Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c Abs. 2 EStG wäre bei unterstellter Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen- insbesondere das einschränkende Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter je nach Regelungsbereich- unterschiedlich behandelt würden21.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind22.

Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis- eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen23.

Dem steht nicht entgegen, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen sind24. Nach der Rechtsprechung des BFH darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG zur Geltung kommt25. Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG insbesondere in dem hier einschlägigen betrieblichen Bereich- verbleibt es vielmehr bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff26.

Wertminderungen (Substanzverluste) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung- mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

Wegen der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung sind Wertminderungen getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen27.

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen ergibt sich nicht im Hinblick darauf, dass die Darlehen im hier entschiedenen Fall seit dem 1. Januar 2000 zinsfrei gestellt waren.

Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die Darlehensgewährung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschafters auf die Darlehensforderung ist dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein28.

Mit dem BMF vertreten Teile des Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien29. Am erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei30.

Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen Senats vom 26. Oktober 198731 zurückgeht. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat in seinem Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für einen Gesellschafter bei Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen- entsprechende betriebliche oder private Beteiligungserträge erzielen könne32.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob das Zinslosstellen des Darlehens ab dem 1.01.2000 gesellschaftlich veranlasst war. Auch kann offenbleiben, ob bzw. inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der unentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie sie im Wege der Teilwertabschreibung abgebildet werden, nicht gegeben ist.

Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich aufgrund der Selbständigkeit von Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter- nicht auf substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Gesellschafterdarlehen33.

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht substanzbezogene Wertminderungen oder Verluste von Darlehensforderungen erfassen34. Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus. Jedenfalls bei substanzbezogenen Wertminderungen oder Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden35.

Für die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist36.

Insbesondere die Finanzverwaltung befürwortet insoweit eine „umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere Gewinn aus der Wertaufholung soll nur hälftig steuerpflichtig sein37.

Dieser Schritt ist nach Auffassung des entscheidenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte38 und nach der ganz herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung39 sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Reduktion und die im Streitfall allenfalls- einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weitergehenden Zweck auszudehnen40. Allerdings ist sie nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis41, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis42 oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann43.

Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine „umgekehrte“ Anwendung dieser Vorschrift notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des BMF, die „umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit nicht an.

Damit begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens auch im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG- allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen44.

Der Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen.

Der Bundesfinanzhof hat diese Frage bislang noch nicht entschieden.

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird teilweise vertreten, dass während der Zeit der entgeltlichen Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung- die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte berücksichtigt werden45, EFG 2006, 1234, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/06, EFG 2007, 568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23.03.2011 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135, Rev. – X R 17/11; a.A. hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19.04.2006 15 – V 346/06 A (F); FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.09.2009 2 K 1486/08, EFG 2011, 861, Rev. – IV R 4/11)).

In der Literatur wird vertreten, dass die dargestellte Argumentation auf Fälle der Darlehensgewährung übertragbar sei46.

Der BFH kann offenlassen, ob und inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist. Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung eines Teils der Instanzrechtsprechung aus den bereits angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen, übertragbar.

Das Finanzgericht hat es ebenso zu Recht verneint, die im Streitjahr eingestellte Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu unterwerfen, da es auch insoweit an dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang fehlt.

Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf Teilwertabschreibungen auf Rückgriffsforderungen aus übernommenen Bürgschaften anwendbar, wenn die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, insbesondere zu nicht fremdüblichen Konditionen übernommen worden sei47.

Jedoch liegen sowohl der Bürgschaft selbst, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätte- als auch der Rückgriffsforderung aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme eigenständige Schuldverhältnisse zu Grunde, die unbeschadet ihrer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Jedenfalls eine substanzbezogene Wertminderung einer solchen Rückgriffsforderung unterliegt daher unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Bürgschaftsbedingungen- mangels eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG48.

Gleiches gilt für den Aufwand aus der Rückstellungsbildung, da dieser nicht anders behandelt werden kann als die Teilwertabschreibung auf eine zu aktivierende Rückgriffsforderung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 5/10

  1. gegen BMF, Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[↩]
  2. gegen BMF, Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 6[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; und vom 14.10.2009 – X R 45/06, BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274, m.w.N.[↩]
  4. vgl. im Übrigen BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, dessen Ausführungen zu Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen[↩]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 24.07.1990 – VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, und vom 15.10.1998 – IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.1993 – X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 08.02.1995 – I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 04.02.1999 – IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420[↩]
  7. vgl. BFH, Beschlüsse vom 11.04.2003 – IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919, und vom 22.08.2006 – X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253; ebenso OFD München, Verfügung vom 12.04.2002, DStR 2002, 1303 f.[↩]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735[↩]
  9. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts BVerfG- vom 17.05.1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.01.; BFH, Urteil vom 14.05.1974 – VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.01.a, m.w.N.[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.01.a; BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.02.c bb[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1987 – IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a[↩]
  12. ebenso Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c Rz C 4 ff.; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss.2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend Desens in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 3c EStG Rz 55[↩]
  13. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171[↩]
  14. BFH, Urteile vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399, und vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[↩]
  15. so ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz StSenkG, BT-Drucks 14/2683, S. 96[↩]
  16. vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 113[↩]
  17. BGBl I 2007, 3150[↩]
  18. BR-Drucks 544/07 Beschluss, S. 10[↩]
  19. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung Ubg- 2008, 748, 760[↩]
  20. in diesem Sinne: Forst/Schaaf/Küpper, Der ErtragSteuer-Berater 2009, 442, 443; Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 758[↩]
  21. vgl. Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760[↩]
  22. BFH, Urteile vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, und vom 14.01.2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[↩]
  23. BFH, Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694[↩]
  24. vgl. BFH, Urteile vom 27.10.1992 – VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, jeweils m.w.N.[↩]
  25. z.B. BFH, Urteile vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694[↩]
  26. BFH, Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733[↩]
  27. ebenso z.B. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228[↩]
  28. ebenso HHR/Desens, § 3c EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[↩]
  29. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46[↩]
  30. ebenso Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55[↩]
  31. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[↩]
  32. vgl. BFH, Urteile vom 24.05.1989 – I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28.03.2000 – VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 25.07.2000 – VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, und vom 02.05.2001 – VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668[↩]
  33. ebenso: Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbHRundschau GmbHR- 2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung Stbg- 2010, 199, 207; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott, Steuern und Bilanzen StuB- 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2[↩]
  34. ebenso Gosch, Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62[↩]
  35. ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228[↩]
  36. ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207[↩]
  37. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 4; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56[↩]
  38. vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355[↩]
  39. vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 380[↩]
  40. vgl. Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382[↩]
  41. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[↩]
  42. BFH, Urteil vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131[↩]
  43. BFH, Urteil vom 17.01.1995 – IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410[↩]
  44. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O, 63, 78 f.; Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206; Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB 2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 2; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 869[↩]
  45. so ausdrücklich das FG Bremen in seinem Urteil vom 27.04.2006 1 K 204/05 ((6[↩]
  46. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59[↩]
  47. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1292, Nr. 6; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 57, 55[↩]
  48. ebenso Hoffmann, Anmerkung zum BFH, Urteil vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, GmbHR 2002, 331, 334 f.[↩]

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