Wie­der­auf­nah­me will­kür­lich aus­ge­setz­ter Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Ände­run­gen eines Ver­sor­gungs­ver­trags kön­nen nur dann steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, wenn sie von den Ver­trags­par­tei­en schrift­lich fixiert wor­den sind. Wer­den die auf der Grund­la­ge eines Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trags geschul­de­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen „will­kür­lich” aus­ge­setzt, so dass die Ver­sor­gung des Über­ge­bers gefähr­det ist, sind die wei­te­ren Zah­lun­gen auch nach Wie­der­auf­nah­me der ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Wie­der­auf­nah­me will­kür­lich aus­ge­setz­ter Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hier­zu hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof im Wesent­li­chen die fol­gen­den Grund­sät­ze ent­wi­ckelt:

Abzugs­fä­hig­keit von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Nach Maß­ga­be des § 12 EStG sind nicht abzieh­bar u.a. frei­wil­li­ge Zuwen­dun­gen und Zuwen­dun­gen auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Ein­lei­tungs­satz des § 12 EStG nicht erwähn­ten Ren­ten und dau­ern­den Las­ten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit die­se –außer­halb der für die Ver­mö­gens­über­ga­be gel­ten­den Son­der­re­ge­lung– Unter­halts­leis­tun­gen oder Leis­tun­gen auf­grund frei­wil­lig begrün­de­ter Rechts­pflicht sind 1.

Die steu­er­recht­li­che Behand­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als dau­ern­de Last/​wiederkehrende Bezü­ge „beruht auf dem Umstand, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr aller­dings vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen” 2. Dem liegt nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12. Mai 2003 3 die norm­lei­ten­de Vor­stel­lung zugrun­de, dass der Über­ge­ber das Ver­mö­gen –ähn­lich wie beim Nieß­brauchs­vor­be­halt– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­tra­gen hat. Maß­ge­ben­des Kri­te­ri­um für die Fra­ge, ob ein Wirt­schafts­gut Gegen­stand einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein kann, ist, so der Gro­ße Senat des BFH, „die Ver­gleich­bar­keit mit dem Vor­be­halts­nieß­brauch. Die Ver­mö­gens­über­ga­be muss sich so dar­stel­len, dass die vom Über­neh­mer zuge­sag­ten Leis­tun­gen –obwohl sie von ihm erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen– als zuvor vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne –abge­spal­te­ne– Net­to­er­trä­ge vor­stell­bar sind”. Dies ist für die Abzieh­bar­keit und mate­ri­ell-recht­lich kor­re­spon­die­rend für die Steu­er­bar­keit der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te kon­sti­tu­ie­rend (BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/​01 BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130).

Abän­de­rung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Die ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen sind zumin­dest dann als abän­der­bar anzu­se­hen, wenn im Ver­sor­gungs­ver­trag auf § 323 ZPO Bezug genom­men wur­de. In die­sem Fall konn­ten die Betei­lig­ten den Ver­trag und damit auch die Höhe der wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen nicht nur im Hin­blick auf eine ver­än­der­te Bedarfs­la­ge der Berech­tig­ten, son­dern auch auf eine ver­bes­ser­te bzw. ver­schlech­ter­te Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­pflich­te­ten anpas­sen.

Unschäd­lich ist dabei für den Bun­des­fi­nanz­hof, dass der Klä­ger und sei­ne Eltern die Abwei­chung des tat­säch­lich Voll­zo­ge­nen vom Ver­ein­bar­ten nicht doku­men­tiert haben. Zwar ist nach § 761 BGB zur Gül­tig­keit eines Ver­trags, durch den eine Leib­ren­te ver­spro­chen wird, die schrift­li­che Ertei­lung des Ver­spre­chens (ggf. auch in elek­tro­ni­scher Form) erfor­der­lich. Ände­run­gen der Ver­pflich­tungs­er­mäch­ti­gung bedür­fen der Form jedoch nur bei Ver­pflich­tungs­er­wei­te­run­gen 4; nach­träg­li­che Ein­schrän­kun­gen oder blo­ße Erläu­te­run­gen unter­lie­gen nicht dem Form­erfor­der­nis 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen war nicht nicht fest­ge­stellt, ob die Ver­trags­par­tei­en im Über­ga­be­ver­trag gere­gelt haben, dass Ver­trags­än­de­run­gen form­be­dürf­tig sind. Dies ist für den Bun­des­fi­nanz­hof aber auch nicht rele­vant: Ver­trags­par­tei­en kön­nen einen ver­ein­bar­ten Form­zwang jeder­zeit auf­he­ben. Als actus con­tra­ri­us zur form­frei­en Begrün­dung des Form­zwangs ist die Auf­he­bung der Form­ab­re­de gleich­falls form­frei 6. Selbst wenn im Streit­fall im Über­ga­be­ver­trag die Form­be­dürf­tig­keit einer Ver­trags­än­de­rung ver­ein­bart sein soll­te, müss­te von deren still­schwei­gen­der Auf­he­bung aus­ge­gan­gen wer­den, da die Par­tei­en die Maß­geb­lich­keit der münd­li­chen Ver­ein­ba­rung zur zeit­wei­sen Aus­set­zung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen über­ein­stim­mend gewollt haben.

Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sind nach der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik (Ein­lei­tungs­satz des § 10 Abs. 1 EStG) stets pri­vat ver­an­lasst. Der Bezugs­be­rech­tig­te erhält Unter­halts­leis­tun­gen (vgl. § 22 Nr. 1a EStG), die im Anwen­dungs­be­reich der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) steu­er­lich begüns­tigt sind. Bei Abwei­chun­gen vom Ver­ein­bar­ten ist des­halb stets zu prü­fen, ob die Aus­set­zung und anschlie­ßen­de Wie­der­auf­nah­me der Zah­lun­gen, aber auch Schwan­kun­gen in der Höhe des Zahl­be­trags durch eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se gerecht­fer­tigt oder will­kür­lich ist. Die­se Prü­fung setzt vor­aus bzw. wird jeden­falls erleich­tert, wenn die Ver­trags­par­tei­en die Aus­set­zung oder Ände­rung der Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen schrift­lich nie­der­le­gen und begrün­den (Ände­rung des Versorgungsbedürfnisses/​Änderung des Net­to­er­trags). Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es des­halb für gebo­ten, dass künf­tig über das Form­erfor­der­nis in § 761 BGB hin­aus auch nach­träg­li­che Ein­schrän­kun­gen der Ren­ten­ver­pflich­tung schrift­lich belegt wer­den. Andern­falls kön­nen der­ar­ti­ge münd­li­che oder kon­klu­den­te Ver­ein­ba­run­gen, die nach Bekannt­wer­den die­ser Ent­schei­dung getrof­fen wor­den sind, steu­er­lich nicht mehr berück­sich­tigt wer­den. Eine schrift­li­che Fixie­rung der Ände­run­gen des Ver­sor­gungs­ver­trags ermög­licht es im Übri­gen den Betei­lig­ten auch, bei Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten den Inhalt der abwei­chen­den Rege­lung nach­zu­wei­sen.

Dem ste­hen die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur steu­er­li­chen Aner­ken­nung von Ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen nicht ent­ge­gen, wonach u.a. Ver­trä­ge ledig­lich bür­ger­lich-recht­lich wirk­sam ver­ein­bart, also nicht in jedem Fall schrift­lich abge­fasst wer­den müs­sen. Im Unter­schied zu Miet- oder Arbeits­ver­trä­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen lie­gen einem Ver­sor­gungs­ver­trag kei­ne „ent­gelt­li­chen” Leis­tun­gen zugrun­de; der Ver­sor­gungs­ver­trag wird nicht nach dem Wert von Leis­tung und Gegen­leis­tung aus­ge­han­delt. Die Ände­rung eines Ver­sor­gungs­ver­trags ist steu­er­recht­lich daher nur anzu­er­ken­nen, wenn die ver­än­der­te Bedarfs­la­ge des Berech­tig­ten oder eine ver­bes­ser­te bzw. ver­schlech­ter­te Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­pflich­te­ten dies erfor­dert. Die­se Vor­aus­set­zun­gen müs­sen für eine spä­te­re Über­prü­fung fest­ge­hal­ten wer­den. So kann auch ein ertrag­lo­ses Wirt­schafts­gut nur dann Gegen­stand einer Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein, wenn sich der Über­neh­mer im Über­ga­be­ver­trag –und damit schrift­lich– zur Ver­äu­ße­rung des über­tra­ge­nen Objekts und zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimm­ten Ver­mö­gens­an­la­ge ver­pflich­tet 7.

Kein Fremd­ver­gleich

Den Abzug der gezahl­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben hin­dert nicht eine feh­len­de Fremd­üb­lich­keit. Die Funk­ti­on des anzu­stel­len­den Fremd­ver­gleichs in Fäl­len der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen unter­schei­det sich von der­je­ni­gen des Fremd­ver­gleichs bei sons­ti­gen Ver­trags­ver­hält­nis­sen zwi­schen Ange­hö­ri­gen: Bei Letz­te­ren geht es um die Fra­ge, ob eine Ver­ein­ba­rung in dem ein­kom­men­steu­er­recht­lich vor­aus­ge­setz­ten sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mit dem nach § 12 EStG unbe­acht­li­chen pri­va­ten Bereich steht 8.

Die­se Zuord­nungs­ent­schei­dung ent­fällt bei der Aner­ken­nung einer dau­ern­den Last, da die­se nach der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik ohne­hin stets pri­vat ver­an­lasst ist. Hier sol­len durch den Fremd­ver­gleich Ver­sor­gungs­ver­trä­ge, denen bei­de Par­tei­en –durch äuße­re Merk­ma­le erkenn­bar– recht­li­che Bin­dungs­wir­kung bei­mes­sen, von Ver­ein­ba­run­gen abge­grenzt wer­den, die zwar der äuße­ren Form nach als bin­dend erschei­nen, für die Par­tei­en selbst jedoch den Cha­rak­ter der Belie­big­keit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen oppor­tun erscheint 9. Ent­schei­dend ist des­halb, ob die Ver­trags­par­tei­en mit dem erfor­der­li­chen Rechts­bin­dungs­wil­len han­deln.

Im Streit­fall haben die Klä­ger im Zeit­raum zwi­schen Juli 2001 bis ein­schließ­lich Febru­ar 2002 in zwei Mona­ten (Juli 2001 und Sep­tem­ber 2001) kei­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbracht. Ange­sichts der Tat­sa­che, dass im Über­ga­be­ver­trag auf § 323 ZPO Bezug genom­men wur­de und den wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten des über­nom­me­nen Bäcke­rei­be­triebs in die­ser Zeit, die auch zu finan­zi­el­len Zuge­ständ­nis­sen Drit­ter (Ver­mie­ter, Arbeit­neh­mer, ab 2004 auch der Ban­ken) führ­te, lässt die­se Abwei­chung vom ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten nicht den Schluss zu, die Par­tei­en hät­ten ihren ver­trag­li­chen Pflich­ten ins­ge­samt nicht mehr nach­kom­men wol­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Hin­blick auf den Rechts­bin­dungs­wil­len bei Ver­mö­gens­über­ga­be- und Ver­sor­gungs­ver­trä­gen bereits in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10. Novem­ber 1999 10 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, ledig­lich die Unre­gel­mä­ßig­keit der Zah­lun­gen hin­de­re für sich allein die Aner­ken­nung einer dau­ern­den Last nicht.

Auch wenn in einer finan­zi­ell schwie­ri­gen Situa­ti­on des über­ge­be­nen Unter­neh­mens ein­zel­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus­ge­setzt wer­den, ist nach Auf­fas­sung des Senats nicht der Schluss gerecht­fer­tigt, die Par­tei­en wür­den dem Ver­sor­gungs­ver­trag kei­ne recht­li­che Bin­dungs­wir­kung mehr bei­mes­sen. Solan­ge in sol­chen Fäl­len der Über­neh­mer sei­ne –sich aus dem Sinn und Zweck des Ver­sor­gungs­ver­trags erge­ben­de– Haupt­pflicht, näm­lich die Siche­rung des finan­zi­el­len Unter­halts des Ver­mö­gens­über­ge­bers, erfüllt, sind die geleis­te­ten Ren­ten­zah­lun­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Kei­ne Abzieh­bar­keit nach zwi­schen­zeit­lich will­kür­li­cher Zah­lungs­ein­stel­lung

Wird die Zah­lung der wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen jedoch will­kür­lich ein­ge­stellt, ist nach ihrer Wie­der­auf­nah­me kein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug mehr mög­lich.

Die­ses Ver­hal­ten lässt dar­auf schlie­ßen, dass er sich nicht mehr an den Ver­sor­gungs­ver­trag gebun­den fühl­te. Ein am Ver­sor­gungs­ver­trag fest­hal­ten­der Ver­mö­gens­über­neh­mer wür­de die Ver­sor­gungs­zah­lun­gen nicht über einen so lan­gen Zeit­raum (ins­ge­samt 17 Mona­te) voll­kom­men aus­set­zen und so die Ver­sor­gung des­je­ni­gen gefähr­den, der ihm Ver­mö­gen –wirt­schaft­lich betrach­tet– jeden­falls teil­wei­se unent­gelt­lich über­tra­gen hat. Wür­de man die Zah­lun­gen steu­er­lich berück­sich­ti­gen, stün­de es im Belie­ben der Ver­trags­par­tei­en eines Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trags, in wel­chem Umfang sie den Ver­trag als bin­dend aner­ken­nen und erfül­len wol­len.

Auch wenn die Betei­lig­ten den Ver­sor­gungs­ver­trag danach stets ver­trags­ge­recht erfüllt haben soll­ten, kommt eine Rück­kehr zum ver­trags­ge­rech­ten Ver­hal­ten nach einer Pha­se einer schwer­wie­gen­den Abwei­chung vom Ver­ein­bar­ten nicht in Betracht 11. Das gra­vie­ren­de ver­trags­wid­ri­ge Ver­hal­ten wäh­rend eines län­ge­ren Zeit­raums (im Streit­fall 17 Mona­te) zeigt den feh­len­den Rechts­bin­dungs­wil­len der Par­tei­en und lässt den Über­ga­be­ver­trag als Gan­zes des­halb nicht unbe­rührt 12. Erfüllt der Über­neh­mer in spä­te­ren Jah­ren die ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­trags­ge­mäß, sind des­halb auch die­se Auf­wen­dun­gen nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Ande­rer­seits hat der Ver­mö­gens­über­ge­ber, der über einen län­ge­ren Zeit­raum ver­trags­wid­rig kei­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erhal­ten hat, auch bei Wie­der­auf­nah­me der Zah­lun­gen kei­ne sons­ti­gen Ein­künf­te zu ver­steu­ern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2010 – X R 13/​09

  1. BFH, Urteil vom 27.02.1992 – X R 139/​88, BFHE 167, 381, BSt­Bl II 1992, 612
  2. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4−6÷89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847
  3. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95
  4. Erman/​M. Ter­lau, BGB, 12. Aufl., § 761 Rz 1
  5. Staudinger/​Jörg May­er (2008), § 761 Rz 4
  6. Erman/​H. Palm, a.a.O., § 125 Rz 8; Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 69. Aufl., § 125 Rz 19; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 81/​94, BFH/​NV 1999, 1452
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95
  8. BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699
  9. BFH, Urteil in BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826
  10. BFH, Beschluss vom 10.11.1999 – X R 46/​97, BFHE 189, 497, BSt­Bl II 2000, 188
  11. so auch BMF, Schrei­ben vom 11.03.2010 – IV C 3 – S 2221÷09÷10004, BSt­Bl I 2010, 227, Tz 63, bzw. in BSt­Bl I 2004, 922, Tz 39
  12. a.A. Schön­fel­der, ZErb 2005, 223