Wiederaufnahme willkürlich ausgesetzter Versorgungsleistungen

Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden sind. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen „willkürlich“ ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Wiederaufnahme willkürlich ausgesetzter Versorgungsleistungen

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof im Wesentlichen die folgenden Grundsätze entwickelt:

Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen

Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese –außerhalb der für die Vermögensübergabe geltenden Sonderregelung– Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind1.

Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge „beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen“2. Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 20033 die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen –ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt– ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat des BFH, „die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen –obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen– als zuvor vom Übergeber vorbehaltene –abgespaltene– Nettoerträge vorstellbar sind“. Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 50/01 BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130).

Abänderung der Versorgungsleistungen

Die vereinbarten Leistungen sind zumindest dann als abänderbar anzusehen, wenn im Versorgungsvertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen wurde. In diesem Fall konnten die Beteiligten den Vertrag und damit auch die Höhe der wiederkehrenden Leistungen nicht nur im Hinblick auf eine veränderte Bedarfslage der Berechtigten, sondern auch auf eine verbesserte bzw. verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten anpassen.

Unschädlich ist dabei für den Bundesfinanzhof, dass der Kläger und seine Eltern die Abweichung des tatsächlich Vollzogenen vom Vereinbarten nicht dokumentiert haben. Zwar ist nach § 761 BGB zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leibrente versprochen wird, die schriftliche Erteilung des Versprechens (ggf. auch in elektronischer Form) erforderlich. Änderungen der Verpflichtungsermächtigung bedürfen der Form jedoch nur bei Verpflichtungserweiterungen4; nachträgliche Einschränkungen oder bloße Erläuterungen unterliegen nicht dem Formerfordernis5.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen war nicht nicht festgestellt, ob die Vertragsparteien im Übergabevertrag geregelt haben, dass Vertragsänderungen formbedürftig sind. Dies ist für den Bundesfinanzhof aber auch nicht relevant: Vertragsparteien können einen vereinbarten Formzwang jederzeit aufheben. Als actus contrarius zur formfreien Begründung des Formzwangs ist die Aufhebung der Formabrede gleichfalls formfrei6. Selbst wenn im Streitfall im Übergabevertrag die Formbedürftigkeit einer Vertragsänderung vereinbart sein sollte, müsste von deren stillschweigender Aufhebung ausgegangen werden, da die Parteien die Maßgeblichkeit der mündlichen Vereinbarung zur zeitweisen Aussetzung der Versorgungsleistungen übereinstimmend gewollt haben.

Versorgungsleistungen sind nach der gesetzlichen Systematik (Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG) stets privat veranlasst. Der Bezugsberechtigte erhält Unterhaltsleistungen (vgl. § 22 Nr. 1a EStG), die im Anwendungsbereich der privaten Versorgungsrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) steuerlich begünstigt sind. Bei Abweichungen vom Vereinbarten ist deshalb stets zu prüfen, ob die Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, aber auch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags durch eine Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich ist. Diese Prüfung setzt voraus bzw. wird jedenfalls erleichtert, wenn die Vertragsparteien die Aussetzung oder Änderung der Höhe der Versorgungsleistungen schriftlich niederlegen und begründen (Änderung des Versorgungsbedürfnisses/Änderung des Nettoertrags). Der Bundesfinanzhof hält es deshalb für geboten, dass künftig über das Formerfordernis in § 761 BGB hinaus auch nachträgliche Einschränkungen der Rentenverpflichtung schriftlich belegt werden. Andernfalls können derartige mündliche oder konkludente Vereinbarungen, die nach Bekanntwerden dieser Entscheidung getroffen worden sind, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Eine schriftliche Fixierung der Änderungen des Versorgungsvertrags ermöglicht es im Übrigen den Beteiligten auch, bei Meinungsverschiedenheiten den Inhalt der abweichenden Regelung nachzuweisen.

Dem stehen die Rechtsprechungsgrundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen nicht entgegen, wonach u.a. Verträge lediglich bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart, also nicht in jedem Fall schriftlich abgefasst werden müssen. Im Unterschied zu Miet- oder Arbeitsverträgen unter nahen Angehörigen liegen einem Versorgungsvertrag keine „entgeltlichen“ Leistungen zugrunde; der Versorgungsvertrag wird nicht nach dem Wert von Leistung und Gegenleistung ausgehandelt. Die Änderung eines Versorgungsvertrags ist steuerrechtlich daher nur anzuerkennen, wenn die veränderte Bedarfslage des Berechtigten oder eine verbesserte bzw. verschlechterte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten dies erfordert. Diese Voraussetzungen müssen für eine spätere Überprüfung festgehalten werden. So kann auch ein ertragloses Wirtschaftsgut nur dann Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn sich der Übernehmer im Übergabevertrag –und damit schriftlich– zur Veräußerung des übertragenen Objekts und zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten Vermögensanlage verpflichtet7.

Kein Fremdvergleich

Den Abzug der gezahlten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben hindert nicht eine fehlende Fremdüblichkeit. Die Funktion des anzustellenden Fremdvergleichs in Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich von derjenigen des Fremdvergleichs bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen: Bei Letzteren geht es um die Frage, ob eine Vereinbarung in dem einkommensteuerrechtlich vorausgesetzten sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mit dem nach § 12 EStG unbeachtlichen privaten Bereich steht8.

Diese Zuordnungsentscheidung entfällt bei der Anerkennung einer dauernden Last, da diese nach der gesetzlichen Systematik ohnehin stets privat veranlasst ist. Hier sollen durch den Fremdvergleich Versorgungsverträge, denen beide Parteien –durch äußere Merkmale erkennbar– rechtliche Bindungswirkung beimessen, von Vereinbarungen abgegrenzt werden, die zwar der äußeren Form nach als bindend erscheinen, für die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint9. Entscheidend ist deshalb, ob die Vertragsparteien mit dem erforderlichen Rechtsbindungswillen handeln.

Im Streitfall haben die Kläger im Zeitraum zwischen Juli 2001 bis einschließlich Februar 2002 in zwei Monaten (Juli 2001 und September 2001) keine Versorgungsleistungen erbracht. Angesichts der Tatsache, dass im Übergabevertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen wurde und den wirtschaftlichen Schwierigkeiten des übernommenen Bäckereibetriebs in dieser Zeit, die auch zu finanziellen Zugeständnissen Dritter (Vermieter, Arbeitnehmer, ab 2004 auch der Banken) führte, lässt diese Abweichung vom vertraglich Vereinbarten nicht den Schluss zu, die Parteien hätten ihren vertraglichen Pflichten insgesamt nicht mehr nachkommen wollen.

Der Bundesfinanzhof hat im Hinblick auf den Rechtsbindungswillen bei Vermögensübergabe- und Versorgungsverträgen bereits in seinem Vorlagebeschluss an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs vom 10. November 199910 die Auffassung vertreten, lediglich die Unregelmäßigkeit der Zahlungen hindere für sich allein die Anerkennung einer dauernden Last nicht.

Auch wenn in einer finanziell schwierigen Situation des übergebenen Unternehmens einzelne Versorgungsleistungen ausgesetzt werden, ist nach Auffassung des Senats nicht der Schluss gerechtfertigt, die Parteien würden dem Versorgungsvertrag keine rechtliche Bindungswirkung mehr beimessen. Solange in solchen Fällen der Übernehmer seine –sich aus dem Sinn und Zweck des Versorgungsvertrags ergebende– Hauptpflicht, nämlich die Sicherung des finanziellen Unterhalts des Vermögensübergebers, erfüllt, sind die geleisteten Rentenzahlungen als Sonderausgaben abziehbar.

Keine Abziehbarkeit nach zwischenzeitlich willkürlicher Zahlungseinstellung

Wird die Zahlung der wiederkehrenden Leistungen jedoch willkürlich eingestellt, ist nach ihrer Wiederaufnahme kein Sonderausgabenabzug mehr möglich.

Dieses Verhalten lässt darauf schließen, dass er sich nicht mehr an den Versorgungsvertrag gebunden fühlte. Ein am Versorgungsvertrag festhaltender Vermögensübernehmer würde die Versorgungszahlungen nicht über einen so langen Zeitraum (insgesamt 17 Monate) vollkommen aussetzen und so die Versorgung desjenigen gefährden, der ihm Vermögen –wirtschaftlich betrachtet– jedenfalls teilweise unentgeltlich übertragen hat. Würde man die Zahlungen steuerlich berücksichtigen, stünde es im Belieben der Vertragsparteien eines Vermögensübergabevertrags, in welchem Umfang sie den Vertrag als bindend anerkennen und erfüllen wollen.

Auch wenn die Beteiligten den Versorgungsvertrag danach stets vertragsgerecht erfüllt haben sollten, kommt eine Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nach einer Phase einer schwerwiegenden Abweichung vom Vereinbarten nicht in Betracht11. Das gravierende vertragswidrige Verhalten während eines längeren Zeitraums (im Streitfall 17 Monate) zeigt den fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien und lässt den Übergabevertrag als Ganzes deshalb nicht unberührt12. Erfüllt der Übernehmer in späteren Jahren die vereinbarten Versorgungsleistungen vertragsgemäß, sind deshalb auch diese Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar. Andererseits hat der Vermögensübergeber, der über einen längeren Zeitraum vertragswidrig keine Versorgungsleistungen erhalten hat, auch bei Wiederaufnahme der Zahlungen keine sonstigen Einkünfte zu versteuern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2010 – X R 13/09

  1. BFH, Urteil vom 27.02.1992 – X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612[]
  2. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847[]
  3. BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[]
  4. Erman/M. Terlau, BGB, 12. Aufl., § 761 Rz 1[]
  5. Staudinger/ Jörg Mayer (2008), § 761 Rz 4[]
  6. Erman/H. Palm, a.a.O., § 125 Rz 8; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 125 Rz 19; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.04.1999 – VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1452[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[]
  8. BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826[]
  10. BFH, Beschluss vom 10.11.1999 – X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188[]
  11. so auch BMF, Schreiben vom 11.03.2010 – IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Tz 63, bzw. in BStBl I 2004, 922, Tz 39[]
  12. a.A. Schönfelder, ZErb 2005, 223[]