Wiederkehrende Leistungen bei vorweggenommener Erbfolge

Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet1. Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen geltenden Abzugsverbots des § 12 Nrn. 1 und 2 EStG ist durch das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen spezialgesetzlich ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen2.

Wiederkehrende Leistungen bei vorweggenommener Erbfolge

Wiederkehrende Leistungen sind als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, wenn die hiermit zusammenhängende Übertragung des Vermögens als unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die wiederkehrenden Leistungen dürfen sich somit nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen darstellen. Die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten wiederkehrenden Leistungen sind dann als Entgelt anzusehen, wenn sie nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens bezahlt werden können. Hat das übergebene Vermögen beim Übergeber – etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters – nur geringe Erträge abgeworfen, sind jedoch beim Übernehmer ausreichende Erträge zu erwarten, obliegt es demjenigen, der sich darauf beruft, nachzuweisen, dass im Zeitpunkt der Vermögensübergabe für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten waren3. Insoweit kann insbesondere auch die tatsächliche spätere Entwicklung als Beweisanzeichen herangezogen werden. Bei Unternehmensübertragungen greifen Beweiserleichterungen ein. Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichend Gewinne erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird. Bei der Übertragung von GmbH-Anteilen kann in gleicher Weise verfahren werden, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren bzw. sind4. Bei der Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt auch die Tätigkeitsvergütung für die Geschäftsführung zum erzielbaren Nettoertrag des überlassenen Vermögens5. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Vermögensübergeber einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft überträgt und dem Vermögensübernehmer dadurch neben der Kapitalbeteiligung eine zusätzliche Erwerbschance in Form der Tätigkeit als Geschäftsführer ermöglicht.

Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last hat der Bundesfinanzhof im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 19916 darüber hinaus folgende Grundsätze aufgestellt7:

Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind. In diesem Zusammenhang genügt für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO. Allerdings führt selbst eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO dann nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die lediglich einer Wertsicherungsklausel entsprechen8. Fehlt eine (ausdrückliche) Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Die Abänderbarkeit kann dabei auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags folgen9. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden, „im Regelfall“ abänderbar10, es sei denn, aus dem Vertrag ergibt sich, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen vereinbart haben11.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 18. Januar 2012 – 7 K 921/07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl. II 1997, 813 m.w.N.[]
  2. vgl. nur BFH, Entscheidungen vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl. II 1990, 847; vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl. II 1992, 78; vom 11.03.1992 – X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl. II 1992, 499; und vom 10.11.1999 – X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl. II 2000, 188[]
  3. vgl. nur BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464; BStBl. II 2004, 95[]
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 13/09, BFHE 231, 116, BStBl. II 2011, 641[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2004 – X R 44/01, BFHE 207, 179, BStBl. II 2005, 133; BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl. II 2004, 95[]
  6. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl. II 1992, 78[]
  7. vgl. hierzu insgesamt BFH, Beschluss vom 9.3.2011 X B 193/10, BFH/NV 2011, 980 m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl. II 1997, 813; und vom 15.3.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848[]
  9. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl. II. 1992, 499[]
  10. vgl. etwa BFH, Urteile vom 25.03.1992 – X R 38/86, BFH/NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/90, BFH/NV 1994, 845; vom 27.08.1996 – IX R 86/93, BFHE 181, 175, BStBl. II 1997, 47; und vom 16.03.1999 – X R 87/95, BFH/NV 2000, 12[]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 27.11.1996 – X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl. II 1997, 284; und vom 31.03.2004 – X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389[]

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