Wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen bei vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge

Wer­den wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge zuge­sagt (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­ten), stel­len die­se weder Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt des Über­ge­bers noch Anschaf­fungs­kos­ten des Über­neh­mers dar, son­dern sind spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­ord­net 1. Auch die Anwen­dung des für Unter­halts­leis­tun­gen gel­ten­den Abzugs­ver­bots des § 12 Nrn. 1 und 2 EStG ist durch das Son­der­recht der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen spe­zi­al­ge­setz­lich aus­ge­schlos­sen, weil die steu­er­recht­li­che Zurech­nung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu den Son­der­aus­ga­ben und den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen auf dem Umstand beruht, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr aller­dings vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen 2.

Wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen bei vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge

Wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen sind als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge im Sin­ne des § 22 Nr. 1 EStG zu ver­steu­ern, wenn die hier­mit zusam­men­hän­gen­de Über­tra­gung des Ver­mö­gens als unent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­se­hen ist. Die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen dür­fen sich somit nicht als Gegen­leis­tung für das über­tra­ge­ne Ver­mö­gen dar­stel­len. Die im Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be zur Vor­weg­nah­me der Erb­fol­ge ver­ein­bar­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen sind dann als Ent­gelt anzu­se­hen, wenn sie nicht aus den erziel­ba­ren Net­to­er­trä­gen des über­nom­me­nen Ver­mö­gens bezahlt wer­den kön­nen. Hat das über­ge­be­ne Ver­mö­gen beim Über­ge­ber – etwa wegen des­sen fort­ge­schrit­te­nen Alters – nur gerin­ge Erträ­ge abge­wor­fen, sind jedoch beim Über­neh­mer aus­rei­chen­de Erträ­ge zu erwar­ten, obliegt es dem­je­ni­gen, der sich dar­auf beruft, nach­zu­wei­sen, dass im Zeit­punkt der Ver­mö­gens­über­ga­be für die Zukunft aus­rei­chend hohe Net­to­er­trä­ge zu erwar­ten waren 3. Inso­weit kann ins­be­son­de­re auch die tat­säch­li­che spä­te­re Ent­wick­lung als Beweis­an­zei­chen her­an­ge­zo­gen wer­den. Bei Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen grei­fen Beweis­erleich­te­run­gen ein. Im Fal­le der Über­tra­gung eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge im Zuge der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge besteht eine nur in sel­te­nen Aus­nah­me­fäl­len wider­leg­li­che Ver­mu­tung dafür, dass die Betei­lig­ten im Zeit­punkt der Über­tra­gung ange­nom­men haben, der Betrieb wer­de auf die Dau­er aus­rei­chend Gewin­ne erwirt­schaf­ten, um die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen abzu­de­cken. Das gilt jeden­falls dann, wenn der Betrieb tat­säch­lich vom Erwer­ber fort­ge­führt wird. Bei der Über­tra­gung von GmbH-Antei­len kann in glei­cher Wei­se ver­fah­ren wer­den, wenn sowohl Über­ge­ber als auch Über­neh­mer als Geschäfts­füh­rer tätig waren bzw. sind 4. Bei der Über­tra­gung einer wesent­li­chen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zählt auch die Tätig­keits­ver­gü­tung für die Geschäfts­füh­rung zum erziel­ba­ren Net­to­er­trag des über­las­se­nen Ver­mö­gens 5. Das gilt auch in den Fäl­len, in denen der Ver­mö­gens­über­ge­ber einen Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­trägt und dem Ver­mö­gens­über­neh­mer dadurch neben der Kapi­tal­be­tei­li­gung eine zusätz­li­che Erwerbs­chan­ce in Form der Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer ermög­licht.

Für die Ein­ord­nung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Leib­ren­te oder dau­ern­de Last hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Anschluss an den Beschluss des Gro­ßen Senats vom 15. Juli 1991 6 dar­über hin­aus fol­gen­de Grund­sät­ze auf­ge­stellt 7:

Wie­der­keh­ren­de Sach- und Geld­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­über­ga­be ver­ein­bart wer­den, stel­len dau­ern­de Las­ten dar, wenn sie abän­der­bar sind. In die­sem Zusam­men­hang genügt für eine steu­er­recht­lich zu beach­ten­de Ände­rungs­klau­sel der Vor­be­halt der Rech­te aus § 323 ZPO. Aller­dings führt selbst eine aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 323 ZPO dann nicht zur Annah­me abän­der­ba­rer Leis­tun­gen, wenn die Ver­trags­part­ner deren Höhe nach dem Inhalt der gesam­ten Ver­ein­ba­run­gen mate­ri­ell-recht­lich von Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht haben, die ledig­lich einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­spre­chen 8. Fehlt eine (aus­drück­li­che) Bezug­nah­me auf § 323 ZPO, kann sich eine gleich­wer­ti­ge Ände­rungs­mög­lich­keit auf­grund eines Ver­trags­in­halts erge­ben, der eine Anpas­sung nach den Bedürf­nis­sen des Über­ge­bers oder der Leis­tungs­fä­hig­keit des Über­neh­mers erlaubt. Die Abän­der­bar­keit kann dabei auch aus der Rechts­na­tur des typi­schen Ver­sor­gungs­ver­trags fol­gen 9. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit der Über­ga­be von Ver­mö­gen im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ver­ein­bart wer­den, „im Regel­fall“ abän­der­bar 10, es sei denn, aus dem Ver­trag ergibt sich, dass die Par­tei­en aus­nahms­wei­se gleich­blei­ben­de Leis­tun­gen ver­ein­bart haben 11.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 18. Janu­ar 2012 – 7 K 921/​07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – X R 54/​94, BFHE 184, 337, BSt­Bl. II 1997, 813 m.w.N.[]
  2. vgl. nur BFH, Ent­schei­dun­gen vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl. II 1990, 847; vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl. II 1992, 78; vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BSt­Bl. II 1992, 499; und vom 10.11.1999 – X R 46/​97, BFHE 189, 497, BSt­Bl. II 2000, 188[]
  3. vgl. nur BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464; BSt­Bl. II 2004, 95[]
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 13/​09, BFHE 231, 116, BSt­Bl. II 2011, 641[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2004 – X R 44/​01, BFHE 207, 179, BSt­Bl. II 2005, 133; BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl. II 2004, 95[]
  6. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl. II 1992, 78[]
  7. vgl. hier­zu ins­ge­samt BFH, Beschluss vom 9.3.2011 X B 193/​10, BFH/​NV 2011, 980 m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.08.1997 – X R 54/​94, BFHE 184, 337, BSt­Bl. II 1997, 813; und vom 15.3.1994 – X R 93/​90, BFH/​NV 1994, 848[]
  9. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BSt­Bl. II. 1992, 499[]
  10. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 25.03.1992 – X R 38/​86, BFH/​NV 1992, 595; vom 26.01.1994 – X R 141/​90, BFH/​NV 1994, 845; vom 27.08.1996 – IX R 86/​93, BFHE 181, 175, BSt­Bl. II 1997, 47; und vom 16.03.1999 – X R 87/​95, BFH/​NV 2000, 12[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.11.1996 – X R 85/​94, BFHE 182, 110, BSt­Bl. II 1997, 284; und vom 31.03.2004 – X R 11/​03, BFH/​NV 2004, 1389[]