Wirtschaftsüberlassungsvertrag – und die Leistungen des Nutzungsberechtigten

Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Ob die Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden (hier: seinen Großvater) als Sonderausgaben abziehbar sind, richtet sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 (n.F.), da der Nutzungsberechtigter nach dem 31.12 2007 in den Wirtschaftsüberlassungsvertrag eingetreten ist (vgl. § 52 Abs. 23g EStG).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH -neben weiteren Voraussetzungen- stehen.

Die Rechtslage nach der bis zum 31.12 2007 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG war umstritten. Nach der Rechtsprechung des BFH konnte der Nutzungsberechtigte eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags grundsätzlich die vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte¹. Dieser Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe. Diese Rechtsprechung ist im Schrifttum allerdings kritisch aufgenommen worden, da ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag ohne Weiteres nach den Regeln des Pachtvertrags behandelt werden könne und es keines Sonderrechts bedürfe².

Jedenfalls ab der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Pächters an den Verpächter nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.

Kennzeichnend für den Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sowohl nach altem als auch nach neuem Recht ist u.a., dass Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen wird und die Eltern wirtschaftlich gesichert werden. Der Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.

Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird kein Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen. Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt auch kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet sich der Wirtschaftsüberlassungsvertrag nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie den Kapitaldienst etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden.

Nach der Rechtsprechung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. galten die Erwägungen des Großen Bundesfinanzhofs des BFH im Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90³ zur Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen für Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend⁴. Dies bedeutet, auch die höchstrichterliche Rechtsprechung ging davon aus, dass ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag noch keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist. Die entsprechende Anwendung der Vorschrift wurde damit begründet, es handele sich um einen familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der künftigen Erbregelung folge oder der durch den Erbfall selbst beendet werde.

Anders als § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. regelt § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen detailliert. Der Gesetzgeber hat angeordnet, dass ein Sonderausgabenabzug nur eröffnet ist für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. Der Gesetzgeber hat damit in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 geltenden Fassung erschöpfend geregelt, unter welchen Bedingungen Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar sind. Er wollte § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf seinen Kernbereich zurückführen und nur Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit Betriebsvermögen begünstigen. Hätte der Gesetzgeber nur die Übertragung von Privatvermögen (insbesondere Wertpapier- und Immobilienvermögen) aus dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 geltenden Fassung ausnehmen, einen Sonderausgabenabzug bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen aber zulassen wollen, hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. Für eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Auslegung ist somit kein Raum⁵.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs besteht obendrein keine Notwendigkeit, Wirtschaftsüberlassungsverträge Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Überlässt der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen Entgelt, sind dessen Aufwendungen für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar (gleichgültig, ob er seinen Gewinn nach § 13 EStG oder § 13a EStG ermittelt; vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG). Selbst wenn im Wirtschaftsüberlassungsvertrag eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wird, steht dies der Anerkennung seiner Zahlungen als Betriebsausgaben nicht entgegen. Auch Zahlungen unterhalb des marktüblichen Lohns bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen erkennt die Rechtsprechung als Betriebsausgaben an. Gleiches gilt für die Zahlung von Darlehenszinsen unterhalb des marktüblichen Zinssatzes⁶. Dass ein höheres als das marktübliche Entgelt nicht steuermindernd geltend gemacht werden kann, ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG⁷.

Wie der Streitfall zeigt, ist ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch nicht stets eine Vorstufe zur Hofübergabe. Vorliegend ist vielmehr völlig offen, ob der Nutzungsberechtigte, der Nutzungsberechtigter, oder ein anderer, z.B. der Vater oder der Onkel des Nutzungsberechtigten, Hoferbe wird.

Der Grundsatz von Treu und Glauben fordert nicht die Beibehaltung der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung der Versorgungsleistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen als dauernde Last.

Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in ganz besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen⁸. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat⁹. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten¹⁰. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen¹¹.

Im Streitfall fehlt es an einem diesen Grundsätzen entsprechenden Vertrauenstatbestand, auf den sich der Nutzungsberechtigter berufen könnte und der ursächlich für seine Disposition war (Eintritt in den Wirtschaftsüberlassungsvertrag, den ursprünglich sein Großvater mit seinem Vater und dann mit einem Onkel abgeschlossen hatte).

Der Vertrauenstatbestand, auf den der Nutzungsberechtigter seine Disposition gründete, war eine BFH-Rechtsprechung, deren gesetzliche Grundlage mit dem Inkrafttreten des JStG 2008, das die steuerliche Behandlung der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen grundlegend neu regelte, entfallen ist. Ein berechtigtes Vertrauen auf einen Fortbestand der Rechtsprechung konnte sich bei dem Nutzungsberechtigten infolgedessen nicht bilden.

Selbst wenn der gegenteiligen Auffassung dahingehend gefolgt würde, dass im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 30.11.2008 trotz der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum 1.01.2008 unklar gewesen sei, ob auch Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigen, fehlt es zumindest an einer ausreichenden Vertrauensbasis für eine Disposition des Nutzungsberechtigten. Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass es bei einer ungeklärten Rechtslage keinen Vertrauenstatbestand geben kann¹².

Es ist auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend anzuwenden. Es ist den Wirtschaftsüberlassungsverträgen eigen, dass ihnen der Vermögensübergang -sei es durch Vollerwerb im Rechtssinne, sei es durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums-, der die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gerade auszeichnet, fehlt. Dieser wesentliche Unterschied rechtfertigt es, beide Vertragstypen unterschiedlich zu behandeln.

Der Bundesfinanzhof kann jedoch nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe die vom Nutzungsberechtigten geltend gemachten Altenteilsleistungen an seinen Großvater nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG abziehbar sind. Feststellungen des Finanzgericht zu der Frage, wie sich die geltend gemachten Versorgungsleistungen in Höhe von 6.160 EUR zusammensetzen, fehlen. Dies wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu klären haben. Angesichts der Tatsache, dass der Großvater des Nutzungsberechtigten lt. Wirtschaftsüberlassungsvertrag vom 03.10.1989, in den der Nutzungsberechtigter mit Nachtrag vom 30.11.2008 eingetreten ist, lediglich 2, 73 ha landwirtschaftliche Fläche und 2, 95 ha hinzugepachtete Fläche überlassen hat, weist der Bundesfinanzhof ergänzend auf § 12 EStG hin.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Juni 2014 – X R 16/13

1. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, unter II. 2.b[↩]
2. z.B. Kanzler, Finanz-Rundschau -FR- 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2003, 1736[↩]
3. BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, unter II. 2.b[↩]
5. so auch Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 86 a.E.; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 3 und 72f; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 10 Rz 65; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 420k; Stöcker in Bordewin/Brand, § 10 EStG Rz 319; a.A. Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rz 546a, 693a[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, m.w.N.[↩]
7. vgl. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 33; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 EStG Rz 208; Wißborn, FR 2010, 322[↩]
8. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1980 – VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 – I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610[↩]
9. BFH, Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10.04.1991 – XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; und vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754[↩]
10. z.B. BFH, Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, und in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754[↩]
11. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.1979 – III R 16/78, BFHE 127, 476, BStBl II 1979, 455[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.02.1982 – IV R 85/79, BFHE 135, 311, BStBl II 1982, 397; vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; und vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815, jeweils m.w.N.[↩]