Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag – und die Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten

Nach der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag beru­hen­de Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten an den Über­las­sen­den nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag – und die Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten

Ob die Leis­tun­gen des Nut­zungs­be­rech­tig­ten an den Über­las­sen­den (hier: sei­nen Groß­va­ter) als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, rich­tet sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 (n.F.), da der Nut­zungs­be­rech­tig­ter nach dem 31.12 2007 in den Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag ein­ge­tre­ten ist (vgl. § 52 Abs. 23g EStG).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sind auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­de, lebens­lan­ge und wie­der­keh­ren­de Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben, als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn sie im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines min­des­tens 50 % betra­gen­den Anteils an einer GmbH ‑neben wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- ste­hen.

Die Rechts­la­ge nach der bis zum 31.12 2007 gel­ten­den Fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG war umstrit­ten. Nach der Recht­spre­chung des BFH konn­te der Nut­zungs­be­rech­tig­te eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags grund­sätz­lich die ver­trags­ge­mäß über­nom­me­nen Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben (dau­ern­de Las­ten) abzie­hen, sofern es sich nicht um Unter­halts­leis­tun­gen han­del­te 1. Die­ser Wer­tung lag die Annah­me zugrun­de, dass in der Regel ein Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag einer Ver­mö­gens­über­tra­gung im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge oder dem Erb­fall selbst vor­an­ge­he. Die­se Recht­spre­chung ist im Schrift­tum aller­dings kri­tisch auf­ge­nom­men wor­den, da ein Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag ohne Wei­te­res nach den Regeln des Pacht­ver­trags behan­delt wer­den kön­ne und es kei­nes Son­der­rechts bedür­fe 2.

Jeden­falls ab der Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag beru­hen­de Leis­tun­gen des Päch­ters an den Ver­päch­ter nicht mehr als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Kenn­zeich­nend für den Ver­trags­ty­pus der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sowohl nach altem als auch nach neu­em Recht ist u.a., dass Ver­mö­gen in Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­fol­ge über­tra­gen wird und die Eltern wirt­schaft­lich gesi­chert wer­den. Der Ver­mö­gens­über­ge­ber behält sich in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor, die nun­mehr vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen.

Bei einem Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag wird kein Ver­mö­gen in Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­fol­ge über­tra­gen. Der Hof­ei­gen­tü­mer behält sein Ver­mö­gen und über­lässt dem Nut­zungs­be­rech­tig­ten ledig­lich die Nut­zung des Ver­mö­gens gegen Über­nah­me ver­schie­de­ner Ver­pflich­tun­gen. Der Nut­zungs­be­rech­tig­te erwirbt auch kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum. Er kann den Eigen­tü­mer nicht im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung ver­langt. Von einem übli­chen Pacht­ver­trag unter­schei­det sich der Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag nur inso­weit, als kein monat­li­cher Pacht­zins aus­schließ­lich in Geld ver­ein­bart wird. Als Ent­gelt für die Ein­räu­mung des Nut­zungs­rechts wer­den dem Eigen­tü­mer viel­mehr alten­teils­ähn­li­che Leis­tun­gen, wie frei­er Umgang auf dem Hof, Über­nah­me der Kos­ten für Strom, Hei­zung, Was­ser, Ver­si­che­run­gen und Bei­trä­ge sowie den Kapi­tal­dienst etc. gewährt. Auch ein monat­li­cher Geld­be­trag kann zur Bestrei­tung des Lebens­un­ter­halts des Hof­ei­gen­tü­mers bezahlt wer­den.

Nach der Recht­spre­chung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. gal­ten die Erwä­gun­gen des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH im Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90 3 zur Ver­mö­gens­über­tra­gung gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen für Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge ent­spre­chend 4. Dies bedeu­tet, auch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ging davon aus, dass ein Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag noch kei­ne Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist. Die ent­spre­chen­de Anwen­dung der Vor­schrift wur­de damit begrün­det, es han­de­le sich um einen fami­li­en­recht­li­chen Ver­trags­ty­pus mit erbrecht­li­chem Bezug, dem in aller Regel die Ver­mö­gens­über­tra­gung in Vor­weg­nah­me der künf­ti­gen Erb­re­ge­lung fol­ge oder der durch den Erb­fall selbst been­det wer­de.

Anders als § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. regelt § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. die Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bei Ver­mö­gens­über­ga­ben gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen detail­liert. Der Gesetz­ge­ber hat ange­ord­net, dass ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nur eröff­net ist für Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, eines Betriebs oder Teil­be­triebs oder eines min­des­tens 50 % betra­gen­den Anteils an einer GmbH, wenn der Über­ge­ber als Geschäfts­füh­rer tätig war und der Über­neh­mer die­se Tätig­keit nach der Über­tra­gung über­nimmt. Der Gesetz­ge­ber hat damit in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 gel­ten­den Fas­sung erschöp­fend gere­gelt, unter wel­chen Bedin­gun­gen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind. Er woll­te § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf sei­nen Kern­be­reich zurück­füh­ren und nur Ver­mö­gens­über­tra­gun­gen im Zusam­men­hang mit Betriebs­ver­mö­gen begüns­ti­gen. Hät­te der Gesetz­ge­ber nur die Über­tra­gung von Pri­vat­ver­mö­gen (ins­be­son­de­re Wert­pa­pier- und Immo­bi­li­en­ver­mö­gen) aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem 1.01.2008 gel­ten­den Fas­sung aus­neh­men, einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­gen aber zulas­sen wol­len, hät­te er dies aus­drück­lich regeln müs­sen. Für eine über den Wort­laut der Vor­schrift hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung ist somit kein Raum 5.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht oben­drein kei­ne Not­wen­dig­keit, Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge Ver­mö­gens­über­ga­ben gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gleich­zu­stel­len. Über­lässt der Hof­ei­gen­tü­mer sei­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb zu einem ange­mes­se­nen Ent­gelt, sind des­sen Auf­wen­dun­gen für die alten­teils­ähn­li­chen Leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar (gleich­gül­tig, ob er sei­nen Gewinn nach § 13 EStG oder § 13a EStG ermit­telt; vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG). Selbst wenn im Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag eine unan­ge­mes­sen nied­ri­ge Gegen­leis­tung ver­ein­bart wird, steht dies der Aner­ken­nung sei­ner Zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben nicht ent­ge­gen. Auch Zah­lun­gen unter­halb des markt­üb­li­chen Lohns bei Arbeits­ver­hält­nis­sen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen erkennt die Recht­spre­chung als Betriebs­aus­ga­ben an. Glei­ches gilt für die Zah­lung von Dar­le­hens­zin­sen unter­halb des markt­üb­li­chen Zins­sat­zes 6. Dass ein höhe­res als das markt­üb­li­che Ent­gelt nicht steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kann, ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG 7.

Wie der Streit­fall zeigt, ist ein Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag auch nicht stets eine Vor­stu­fe zur Hof­über­ga­be. Vor­lie­gend ist viel­mehr völ­lig offen, ob der Nut­zungs­be­rech­tig­te, der Nut­zungs­be­rech­tig­ter, oder ein ande­rer, z.B. der Vater oder der Onkel des Nut­zungs­be­rech­tig­ten, Hof­er­be wird.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben for­dert nicht die Bei­be­hal­tung der bis­he­ri­gen steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf­grund von Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­gen als dau­ern­de Last.

Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann nur in ganz beson­ders gela­ger­ten Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maße schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen 8. In die­sem Zusam­men­hang ver­langt der Grund­satz von Treu und Glau­ben einen Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf­grund des­sen der Steu­er­pflich­ti­ge dis­po­niert hat 9. Erfor­der­lich ist eine bestimm­te Posi­ti­on oder ein bestimm­tes Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten 10. Ein schüt­zens­wer­tes nach­hal­ti­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand der frü­he­ren Auf­fas­sung ist dem­zu­fol­ge nur dann und solan­ge gege­ben, als der Steu­er­pflich­ti­ge nicht mit ihrer Ände­rung rech­nen muss­te oder ihm zumin­dest Zwei­fel hät­ten kom­men müs­sen 11.

Im Streit­fall fehlt es an einem die­sen Grund­sät­zen ent­spre­chen­den Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den sich der Nut­zungs­be­rech­tig­ter beru­fen könn­te und der ursäch­lich für sei­ne Dis­po­si­ti­on war (Ein­tritt in den Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag, den ursprüng­lich sein Groß­va­ter mit sei­nem Vater und dann mit einem Onkel abge­schlos­sen hat­te).

Der Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den der Nut­zungs­be­rech­tig­ter sei­ne Dis­po­si­ti­on grün­de­te, war eine BFH-Recht­spre­chung, deren gesetz­li­che Grund­la­ge mit dem Inkraft­tre­ten des JStG 2008, das die steu­er­li­che Behand­lung der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen grund­le­gend neu regel­te, ent­fal­len ist. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en auf einen Fort­be­stand der Recht­spre­chung konn­te sich bei dem Nut­zungs­be­rech­tig­ten infol­ge­des­sen nicht bil­den.

Selbst wenn der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung dahin­ge­hend gefolgt wür­de, dass im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses am 30.11.2008 trotz der Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum 1.01.2008 unklar gewe­sen sei, ob auch Leis­tun­gen auf­grund eines Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trags zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berech­ti­gen, fehlt es zumin­dest an einer aus­rei­chen­den Ver­trau­ens­ba­sis für eine Dis­po­si­ti­on des Nut­zungs­be­rech­tig­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass es bei einer unge­klär­ten Rechts­la­ge kei­nen Ver­trau­ens­tat­be­stand geben kann 12.

Es ist auch nicht aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung nach Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes gebo­ten, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­ge ent­spre­chend anzu­wen­den. Es ist den Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trä­gen eigen, dass ihnen der Ver­mö­gens­über­gang ‑sei es durch Voll­erwerb im Rechts­sin­ne, sei es durch Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigentums‑, der die Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gera­de aus­zeich­net, fehlt. Die­ser wesent­li­che Unter­schied recht­fer­tigt es, bei­de Ver­trags­ty­pen unter­schied­lich zu behan­deln.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann jedoch nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob und ggf. in wel­cher Höhe die vom Nut­zungs­be­rech­tig­ten gel­tend gemach­ten Alten­teils­leis­tun­gen an sei­nen Groß­va­ter nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG abzieh­bar sind. Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der Fra­ge, wie sich die gel­tend gemach­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen in Höhe von 6.160 EUR zusam­men­set­zen, feh­len. Dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu klä­ren haben. Ange­sichts der Tat­sa­che, dass der Groß­va­ter des Nut­zungs­be­rech­tig­ten lt. Wirt­schafts­über­las­sungs­ver­trag vom 03.10.1989, in den der Nut­zungs­be­rech­tig­ter mit Nach­trag vom 30.11.2008 ein­ge­tre­ten ist, ledig­lich 2, 73 ha land­wirt­schaft­li­che Flä­che und 2, 95 ha hin­zu­ge­pach­te­te Flä­che über­las­sen hat, weist der Bun­des­fi­nanz­hof ergän­zend auf § 12 EStG hin.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juni 2014 – X R 16/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BSt­Bl II 1993, 546, unter II. 2.b[]
  2. z.B. Kanz­ler, Finanz-Rund­schau ‑FR- 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kem­per­mann, Deut­sches Steu­er­recht 2003, 1736[]
  3. BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 170, 553, BSt­Bl II 1993, 546, unter II. 2.b[]
  5. so auch Kulosa in Hermann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 86 a.E.; HHR/​Paul, § 13 EStG Rz 49; Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 43, Rz 3 und 72f; Schmidt/​Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 10 Rz 65; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 10. Aufl., Rz 420k; Stö­cker in Bordewin/​Brand, § 10 EStG Rz 319; a.A. Gie­re in Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, Abschn. A Rz 546a, 693a[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015, m.w.N.[]
  7. vgl. Fischer in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 33; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Mit­ter­plei­nin­ger in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 13 EStG Rz 208; Wiß­born, FR 2010, 322[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1980 – VII R 101/​77, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 – I R 3/​86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, m.w.N.; vom 10.04.1991 – XI R 25/​89, BFH/​NV 1991, 720; und vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, und in BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754[]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.1979 – III R 16/​78, BFHE 127, 476, BSt­Bl II 1979, 455[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.02.1982 – IV R 85/​79, BFHE 135, 311, BSt­Bl II 1982, 397; vom 10.06.2008 – VIII R 79/​05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863; und vom 14.07.2009 – VIII R 10/​07, BFH/​NV 2009, 1815, jeweils m.w.N.[]