Wohnungsverkauf – und der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Veräußerungsgewinn

Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn auch insoweit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt1.

Wohnungsverkauf – und der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Veräußerungsgewinn

Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte2.

Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist; und vom Steuerpflichtigen bewohnt wird.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat den Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG -entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden3- stets sehr weit gefasst4 und eigenständig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst nutzt; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt5. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen6.

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden7. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält8.

Nach diesen Grundsätzen liegt eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch hinsichtlich eines in der -im Übrigen selbst bewohnten- Eigentumswohnung befindlichen häuslichen Arbeitszimmers vor9.

Weder der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Gesetzesbegründung und der Gesetzeszweck bieten einen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der Begünstigung ausnehmen wollte.

Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ umschreibt -nach seinem Grundverständnis- einen durch eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichneten Lebenssachverhalt10. Diese Eigenschaften sind in gewisser Weise auch mit der Betätigung in einem häuslichen Arbeitszimmer verknüpft und sprechen deshalb dafür, dass dieses -zumindest zeitweise- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht überprüfbar und daher nicht vollständig auszuschließen. Entsprechend versteht die Rechtsprechung den Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers dahin, dass ein solches bereits dann vorliegt, wenn der jeweilige Raum nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird11. Für ein in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenes Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers regelmäßig eine jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Auch bei einer nahezu ausschließlichen Nutzung des in die häusliche Sphäre eingebundenen Arbeitszimmers für betriebliche/berufliche Tätigkeiten kann daher unterstellt werden, dass es im Übrigen -also zu weniger als 10 %- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers zu eigenen Wohnzwecken ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich; denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG enthält in Bezug auf dieses Merkmal keine Bagatellgrenze. Dem entsprechend genügt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um (typisierend) davon auszugehen, dass ein häusliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Norm genutzt wird.

Aus dem in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  1. Alternative EStG normierten Kriterium der Ausschließlichkeit folgt nichts anderes; denn dieses Merkmal bezieht sich nur auf die zeitliche, nicht auf die räumliche Nutzung des Wirtschaftsguts -hier Wohnung einschließlich Arbeitszimmer-12. Aus dem systematischen Vergleich von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3  1. Alternative EStG mit der 2. Alternative des Satzes 3, die eine Ausschließlichkeit gerade nicht vorsieht, folgt, dass die Ausschließlichkeit einen Gesamtnutzungszeitraum abdecken soll, der kürzer oder länger als in der 2. Alternative sein kann. In der 2. Alternative ist der Zeitraum hingegen genau bestimmt, so dass das Wort „ausschließlich“ entbehrlich war.

In der Gesetzesbegründung wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen13. Den Gesetzesmaterialien14 lässt sich zudem entnehmen, dass sich -etwa im Falle der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung- die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken für die Gewährung der anteiligen Steuerbefreiung nicht auf das gesamte Objekt erstrecken muss. Wenn der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer unter diesen Prämissen von der Begünstigung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln.

Bestätigung findet diese Auslegung im bereits angeführten Gesetzeszweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Wenn der Gesetzgeber die Besteuerung im Fall einer Aufgabe des Wohnsitzes (z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels) für nicht gerechtfertigt hält15, trifft diese Erwägung auf das häusliche Arbeitszimmer als Teil des im Zuge des Wohnsitzwechsels veräußerten Wohneigentums gleichermaßen zu. Auch insofern liegen eigene Wohnzwecke vor, die allein von fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung) abzugrenzen sind.

Kein anderes Ergebnis folgt aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts16 und des Großen Senats des Bundesfinanzhofs zum häuslichen Arbeitszimmer17. Diese ist zu dem im Streitfall nicht gegenständlichen Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) ergangen und trifft daher keine Aussagen zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken “ auf der Ebene der Steuerbarkeit von Objekten im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. März 2021 – IX R 27/19

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 21[]
  2. vgl. dazu Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 10; BeckOK EStG/Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rz 6[]
  3. BT-Drs. 14/265, S. 181[]
  4. BFH, Urteil vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II. 1.b, Rz 11[]
  5. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 936, unter II. 1.a, Rz 10; vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II. 1.a, Rz 12; vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.a, Rz 12; vom 21.05.2019 – IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227, unter II. 1.a, Rz 16; vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II. 3.a, Rz 22; vom 03.09.2019 – IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, unter II. 1.a, Rz 10; vgl. auch BMF, Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.a, Rz 12, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II. 3.a, Rz 22, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.b, Rz 13[]
  9. a.A. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 21; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 23 EStG Rz 130 „Häusliches Arbeitszimmer“; Schmidt/Weber-Grellet, 39. Aufl., § 23 Rz 18[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II. 2.a, Rz 13[]
  11. BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265[]
  12. ebenso Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 55; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 53[]
  13. BT-Drs. 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181[]
  14. BT-Drs. 14/23, S. 180 und 14/265, S. 181: „soweit“[]
  15. BT-Drs. 14/23, S. 180[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318[]
  17. BFH, Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265[]

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