Woh­nungs­ver­kauf – und der auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer ent­fal­len­de Veräußerungsgewinn

Wird eine zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Eigen­tums­woh­nung inner­halb der zehn­jäh­ri­gen Hal­te­frist ver­äu­ßert, ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auch inso­weit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteue­rung aus­ge­nom­men, als er auf ein zur Erzie­lung von Über­schuss­ein­künf­ten genutz­tes häus­li­ches Arbeits­zim­mer ent­fällt1.

Woh­nungs­ver­kauf – und der auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer ent­fal­len­de Veräußerungsgewinn

Nach § 22 Nr. 2 EStG zäh­len zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 EStG. Dazu gehö­ren gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te bei Grund­stü­cken und Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen (z.B. Erb­bau­recht, Mine­ral­ge­win­nungs­recht), bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Aus­ge­nom­men sind Wirt­schafts­gü­ter, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken (1. Alter­na­ti­ve) oder im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken (2. Alter­na­ti­ve) genutzt wur­den (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Frei­stel­lung bewirkt eine Rück­aus­nah­me von der aus­nahms­wei­sen, den Grund­satz der im Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten ver­an­ker­ten Nicht­steu­er­bar­keit von Wert­ver­än­de­run­gen pri­va­ter Wirt­schafts­gü­ter durch­bre­chen­den Steu­er­bar­keit pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te2.

Das Tat­be­stands­merk­mal „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ setzt in bei­den Alter­na­ti­ven des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor­aus, dass eine Immo­bi­lie zum Bewoh­nen geeig­net ist; und vom Steu­er­pflich­ti­gen bewohnt wird.

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Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat den Begriff der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken in der dem Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten wie­der Gel­tung ver­schaf­fen­den Aus­nah­me­re­ge­lung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ‑ent­spre­chend deren Zweck, die Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Auf­ga­be eines Wohn­sit­zes zu ver­mei­den3- stets sehr weit gefasst4 und eigen­stän­dig aus­ge­legt. Aus­rei­chend ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das Gebäu­de zumin­dest auch selbst nutzt; unschäd­lich ist, wenn er es gemein­sam mit sei­nen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen oder einem Drit­ten bewohnt5. Eine Nut­zung zu „eige­nen Wohn­zwe­cken“ liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Woh­nung ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich an einen Drit­ten über­lässt, ohne sie zugleich selbst zu bewoh­nen6.

Ein Gebäu­de wird auch dann zu eige­nen Wohn­zwe­cken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt, wenn es der Steu­er­pflich­ti­ge nur zeit­wei­lig bewohnt, sofern es ihm in der übri­gen Zeit als Woh­nung zur Ver­fü­gung steht. Erfasst sind daher auch Zweit­woh­nun­gen, nicht zur Ver­mie­tung bestimm­te Feri­en­woh­nun­gen und Woh­nun­gen, die im Rah­men einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung genutzt wer­den7. Ist deren Nut­zung auf Dau­er ange­legt, kommt es nicht dar­auf an, ob der Steu­er­pflich­ti­ge noch eine (oder meh­re­re) wei­te­re Wohnung(en) hat und wie oft er sich dar­in auf­hält8.

Nach die­sen Grund­sät­zen liegt eine „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch hin­sicht­lich eines in der ‑im Übri­gen selbst bewohn­ten- Eigen­tums­woh­nung befind­li­chen häus­li­chen Arbeits­zim­mers vor9.

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Weder der Wort­laut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Geset­zes­be­grün­dung und der Geset­zes­zweck bie­ten einen Anhalts­punkt dafür, dass der Gesetz­ge­ber ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer von der Begüns­ti­gung aus­neh­men wollte.

Das Tat­be­stands­merk­mal „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken“ umschreibt ‑nach sei­nem Grund­ver­ständ­nis- einen durch eine auf Dau­er ange­leg­te Häus­lich­keit, die Eigen­ge­stal­tung der Haus­halts­füh­rung und des häus­li­chen Wir­kungs­krei­ses gekenn­zeich­ne­ten Lebens­sach­ver­halt10. Die­se Eigen­schaf­ten sind in gewis­ser Wei­se auch mit der Betä­ti­gung in einem häus­li­chen Arbeits­zim­mer ver­knüpft und spre­chen des­halb dafür, dass die­ses ‑zumin­dest zeit­wei­se- zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird. Eine pri­va­te Mit­be­nut­zung des Arbeits­zim­mers ist nicht über­prüf­bar und daher nicht voll­stän­dig aus­zu­schlie­ßen. Ent­spre­chend ver­steht die Recht­spre­chung den Typus­be­griff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers dahin, dass ein sol­ches bereits dann vor­liegt, wenn der jewei­li­ge Raum nahe­zu aus­schließ­lich für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird11. Für ein in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­de­nes Arbeits­zim­mer ver­bleibt somit schon nach dem Typus­be­griff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers regel­mä­ßig eine jeden­falls gering­fü­gi­ge Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken. Auch bei einer nahe­zu aus­schließ­li­chen Nut­zung des in die häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­de­nen Arbeits­zim­mers für betriebliche/​berufliche Tätig­kei­ten kann daher unter­stellt wer­den, dass es im Übri­gen ‑also zu weni­ger als 10 %- zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird. Der Umfang der Nut­zung des Arbeits­zim­mers zu eige­nen Wohn­zwe­cken ist in die­sem Zusam­men­hang nicht erheb­lich; denn § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ent­hält in Bezug auf die­ses Merk­mal kei­ne Baga­tell­gren­ze. Dem ent­spre­chend genügt bereits eine gerin­ge Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken, um (typi­sie­rend) davon aus­zu­ge­hen, dass ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer stets auch zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Sin­ne der Norm genutzt wird.

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Aus dem in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG nor­mier­ten Kri­te­ri­um der Aus­schließ­lich­keit folgt nichts ande­res; denn die­ses Merk­mal bezieht sich nur auf die zeit­li­che, nicht auf die räum­li­che Nut­zung des Wirt­schafts­guts ‑hier Woh­nung ein­schließ­lich Arbeits­zim­mer-12. Aus dem sys­te­ma­ti­schen Ver­gleich von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 1. Alter­na­ti­ve EStG mit der 2. Alter­na­ti­ve des Sat­zes 3, die eine Aus­schließ­lich­keit gera­de nicht vor­sieht, folgt, dass die Aus­schließ­lich­keit einen Gesamt­nut­zungs­zeit­raum abde­cken soll, der kür­zer oder län­ger als in der 2. Alter­na­ti­ve sein kann. In der 2. Alter­na­ti­ve ist der Zeit­raum hin­ge­gen genau bestimmt, so dass das Wort „aus­schließ­lich“ ent­behr­lich war.

In der Geset­zes­be­grün­dung wird ledig­lich auf die Selbst­nut­zung und deren Auf­ga­be (z.B. wegen Arbeits­platz­wech­sels) Bezug genom­men13. Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en14 lässt sich zudem ent­neh­men, dass sich ‑etwa im Fal­le der Fremd­ver­mie­tung eines Zim­mers in der Woh­nung- die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken für die Gewäh­rung der antei­li­gen Steu­er­be­frei­ung nicht auf das gesam­te Objekt erstre­cken muss. Wenn der Gesetz­ge­ber ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer unter die­sen Prä­mis­sen von der Begüns­ti­gung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hät­te aus­neh­men wol­len, hät­te es nahe­ge­le­gen, dies aus­drück­lich zu regeln.

Bestä­ti­gung fin­det die­se Aus­le­gung im bereits ange­führ­ten Geset­zes­zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Wenn der Gesetz­ge­ber die Besteue­rung im Fall einer Auf­ga­be des Wohn­sit­zes (z.B. wegen eines Arbeits­platz­wech­sels) für nicht gerecht­fer­tigt hält15, trifft die­se Erwä­gung auf das häus­li­che Arbeits­zim­mer als Teil des im Zuge des Wohn­sitz­wech­sels ver­äu­ßer­ten Wohn­ei­gen­tums glei­cher­ma­ßen zu. Auch inso­fern lie­gen eige­ne Wohn­zwe­cke vor, die allein von frem­den Wohn­zwe­cken (wie der Fremd­ver­mie­tung eines Zim­mers in der Woh­nung) abzu­gren­zen sind.

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Kein ande­res Ergeb­nis folgt aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts16 und des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs zum häus­li­chen Arbeits­zim­mer17. Die­se ist zu dem im Streit­fall nicht gegen­ständ­li­chen Wer­bungs­kos­ten- und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) ergan­gen und trifft daher kei­ne Aus­sa­gen zur Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals „Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken “ auf der Ebe­ne der Steu­er­bar­keit von Objek­ten im Rah­men des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2021 – IX R 27/​19

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 21[]
  2. vgl. dazu Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 10; Beck­OK EStG/​Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rz 6[]
  3. BT-Drs. 14/​265, S. 181[]
  4. BFH, Urteil vom 18.01.2006 – IX R 18/​03, BFH/​NV 2006, 936, unter II. 1.b, Rz 11[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 936, unter II. 1.a, Rz 10; vom 25.05.2011 – IX R 48/​10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II. 1.a, Rz 12; vom 27.06.2017 – IX R 37/​16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.a, Rz 12; vom 21.05.2019 – IX R 6/​18, BFH/​NV 2019, 1227, unter II. 1.a, Rz 16; vom 03.09.2019 – IX R 8/​18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II. 3.a, Rz 22; vom 03.09.2019 – IX R 10/​19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, unter II. 1.a, Rz 10; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.a, Rz 12, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II. 3.a, Rz 22, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II. 1.b, Rz 13[]
  9. a.A. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1383, Rz 21; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 23 EStG Rz 130 „Häus­li­ches Arbeits­zim­mer“; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, 39. Aufl., § 23 Rz 18[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/​01, BFH/​NV 2002, 1284, unter II. 2.a, Rz 13[]
  11. BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/​14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265[]
  12. eben­so Blümich/​Ratschow, § 23 EStG Rz 55; Werns­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 53[]
  13. BT-Drs. 14/​23, S. 180 und 14/​265, S. 181[]
  14. BT-Drs. 14/​23, S. 180 und 14/​265, S. 181: „soweit“[]
  15. BT-Drs. 14/​23, S. 180[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318[]
  17. BFH, Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265[]

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