Wohnungsverwalter als Treuhänder – und die Einkunftszurechnung

Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der sie “erzielt”. Einkünfte erzielt, wer einen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkunftstatbestände erfüllt.

Wohnungsverwalter als Treuhänder - und die Einkunftszurechnung

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet, wem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zurechenbar sind.

Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag ist auch, wer sich beim Abschluss des Vertrags (zivilrechtlich) wirksam vertreten lässt.

Grundsätzlich kommt nur eine offene Stellvertretung in Betracht (§ 164 Abs. 1 BGB). Tritt der Wille (des Vertreters), im fremden Namen zu handeln, beim Vertragsschluss nicht erkennbar hervor, treffen die Rechtswirkungen aus dem Geschäft den Vertreter und nicht den Vertretenen (§ 164 Abs. 2 BGB). Für den Mieter oder Pächter muss erkennbar sein, wer Vermieter oder Verpächter ist. Der Offenheitsgrundsatz dient primär dem Interesse und dem Schutz des Vertragspartners. Ausnahmen vom Offenheitsgrundsatz (Geschäft für den, den es angeht) setzen demgemäß voraus, dass es dem Vertragspartner gleichgültig ist, mit wem er den Vertrag schließt. Dies ist insbesondere anzunehmen bei Bargeschäften des täglichen Lebens. Davon ist indes nicht auszugehen bei der Buchung eines Hotelzimmers1 und auch nicht bei der Buchung einer Ferienwohnung.

Im hier entschiedenen Fall hat die Verwaltungsgesellschaft beim Abschluss der Mietverträge über die Ferienwohnung im eigenen Namen gehandelt und konnten die Mieter auch aus den Umständen bei Vertragsschluss nicht erkennen, ob die Verwaltungsgesellschaft ein Fremdgeschäft abschließen wollte. Da eine Ausnahme vom Offenheitsgrundsatz bei der Vermietung einer Ferienwohnung nicht in Betracht kommt, war Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen die Verwaltungsgesellschaft.

Auf das Außenverhältnis kommt es indes nicht an, wenn die vom Treuhänder erzielten Einkünfte dem Treugeber (steuerlich) zuzurechnen sind. Dies kommt auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt. Maßgeblich ist insoweit nicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung; diese Vorschrift betrifft nur die Treuhand bei Wirtschaftsgütern. Bei der Vermietung (Nutzungsüberlassung) kommt aber nur eine Treuhand hinsichtlich der Nutzungsbefugnis in Betracht. Dabei handelt es sich steuerrechtlich nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt2, und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt. Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt, und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber ist, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat3.

Dass sich dem Verwaltervertrag nicht entnehmen lässt, ob die Verwalterin die Wohnung im eigenen Namen vermieten durfte oder ob ihr dies untersagt war, spricht jedoch nicht gegen die Annahme einer Treuhand.

Die im vorliegenden Fall benutzte Vertragsformulierung, wonach die Verwaltungsgesellschaft u.a. die “formale Abwicklung der Mietverträge” schuldete, deutet darauf hin, dass die Verwaltungsgesellschaft allenfalls im Außenverhältnis (formal) aus den Mietverträgen verpflichtet sein sollte, während die Wirkungen der Verträge im Innenverhältnis (wirtschaftlich) die Wohnungseigentümer treffen sollten. Aus dem Vertrag ergibt sich auch, dass die Wohnungseigentümer die von der Verwaltungsgesellschaft “formal” abzuschließenden Mietverträge inhaltlich bestimmten. So enthält der Vertrag die Verpflichtung der Auftraggeber, der Auftragnehmerin die “erforderlichen Informationen über Preis und Vertragsbedingungen” zur Verfügung zu stellen. Dabei handelt es sich um die wesentlichen Elemente der Verträge. Für ein Handeln der Verwaltungsgesellschaft auf Rechnung und Gefahr der Wohnungseigentümer spricht auch der Umstand, dass die Verwaltungsgesellschaft für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben eine Vergütung erhalten sollte. Die Verwaltungsgesellschaft war zwar berechtigt und verpflichtet, die Mieten einzuziehen und ihre Vergütung von den vereinnahmten Mieten abzuziehen. Sie war jedoch im Übrigen zur laufenden Rechnungslegung und regelmäßigen Auszahlung der Einnahmenüberschüsse verpflichtet. Auch aus diesen Regelungen ergibt sich, dass die Verwaltungsgesellschaft die Vermietungseinnahmen grundsätzlich als fremd behandeln musste. Nicht die Wohnungseigentümer, sondern die Verwaltungsgesellschaft war am Ergebnis der Vermietung beteiligt. Schließlich waren die Wohnungseigentümer unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten berechtigt, das Treugut (Nutzungsbefugnis an der Ferienwohnung) voraussetzungslos und ohne Einbußen von der Verwaltungsgesellschaft zurückzufordern.

An die Anerkennung der Treuhand mussten im Streitfall auch nicht deshalb besonders strenge Anforderungen gestellt werden, weil die Verwaltungsgesellschaft eine den Wohnungseigentümern nahe stehende Person war. Umgekehrt ergibt sich gerade aus dem Umstand, dass die Wohnungseigentümer gemeinsam die Verwaltungsgesellschaft beherrschten, dass sie auch die Durchführung des Verwaltungsvertrags und des darin liegenden Treuhandverhältnisses beherrschten. Daher hatte der Bundesfinanzhof vorliegend auch keine Zweifel an der tatsächlichen Durchführung des Treuhandvertrags. Auf die bilanzielle Behandlung des Treuhandverhältnisses kam es daher nicht mehr an, da die Feststellung der Treuhand im Streitfall nicht auf Indizien gestützt werden muss.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2016 – IX R 21/15

  1. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10.07.2014 – 6 K 125/13, rechtskräftig []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 25/10, BFH/NV 2011, 1677, m.w.N. []
  3. grundlegend zum Ganzen BFH, Urteil vom 27.01.1993 – IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615; diese Anforderungen als überzogen kritisierend Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 211 []