Woh­nungs­ver­wal­ter als Treu­hän­der – und die Ein­kunfts­zu­rech­nung

Ein­künf­te sind dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der sie "erzielt". Ein­künf­te erzielt, wer einen der in § 2 Abs. 1 EStG auf­ge­zähl­ten Ein­kunfts­tat­be­stän­de erfüllt.

Woh­nungs­ver­wal­ter als Treu­hän­der – und die Ein­kunfts­zu­rech­nung

Den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, wer einem ande­ren eines der in § 21 Abs. 1 EStG genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ent­gelt­lich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nut­zung über­lässt und in die­sem Zusam­men­hang Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus einem Miet- oder Pacht­ver­trag ist. Hin­sicht­lich des objek­ti­ven Tat­be­stands der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kommt es mit­hin dar­auf an, wer die maß­ge­ben­den wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis­se über das Miet­ob­jekt hat und damit eine Ver­miet­er­tä­tig­keit selbst (oder durch einen gesetz­li­chen Ver­tre­ter bzw. Ver­wal­ter) aus­übt; nicht ent­schei­dend ist dem­ge­gen­über, wer recht­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des Miet­ob­jekts ist. Durch einen gesetz­li­chen Ver­tre­ter oder Ver­wal­ter ver­mie­tet, wem die Hand­lun­gen des Ver­tre­ters oder Ver­wal­ters (zivil- oder steu­er­recht­lich) zure­chen­bar sind.

Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet- oder Pacht­ver­trag ist auch, wer sich beim Abschluss des Ver­trags (zivil­recht­lich) wirk­sam ver­tre­ten lässt.

Grund­sätz­lich kommt nur eine offe­ne Stell­ver­tre­tung in Betracht (§ 164 Abs. 1 BGB). Tritt der Wil­le (des Ver­tre­ters), im frem­den Namen zu han­deln, beim Ver­trags­schluss nicht erkenn­bar her­vor, tref­fen die Rechts­wir­kun­gen aus dem Geschäft den Ver­tre­ter und nicht den Ver­tre­te­nen (§ 164 Abs. 2 BGB). Für den Mie­ter oder Päch­ter muss erkenn­bar sein, wer Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter ist. Der Offen­heits­grund­satz dient pri­mär dem Inter­es­se und dem Schutz des Ver­trags­part­ners. Aus­nah­men vom Offen­heits­grund­satz (Geschäft für den, den es angeht) set­zen dem­ge­mäß vor­aus, dass es dem Ver­trags­part­ner gleich­gül­tig ist, mit wem er den Ver­trag schließt. Dies ist ins­be­son­de­re anzu­neh­men bei Bar­ge­schäf­ten des täg­li­chen Lebens. Davon ist indes nicht aus­zu­ge­hen bei der Buchung eines Hotel­zim­mers 1 und auch nicht bei der Buchung einer Feri­en­woh­nung.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft beim Abschluss der Miet­ver­trä­ge über die Feri­en­woh­nung im eige­nen Namen gehan­delt und konn­ten die Mie­ter auch aus den Umstän­den bei Ver­trags­schluss nicht erken­nen, ob die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft ein Fremd­ge­schäft abschlie­ßen woll­te. Da eine Aus­nah­me vom Offen­heits­grund­satz bei der Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung nicht in Betracht kommt, war Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus den Miet­ver­trä­gen die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft.

Auf das Außen­ver­hält­nis kommt es indes nicht an, wenn die vom Treu­hän­der erziel­ten Ein­künf­te dem Treu­ge­ber (steu­er­lich) zuzu­rech­nen sind. Dies kommt auch in Betracht, wenn ein Treu­hän­der Miet­ver­trä­ge im eige­nen Namen für einen Treu­ge­ber abschließt. Maß­geb­lich ist inso­weit nicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abga­ben­ord­nung; die­se Vor­schrift betrifft nur die Treu­hand bei Wirt­schafts­gü­tern. Bei der Ver­mie­tung (Nut­zungs­über­las­sung) kommt aber nur eine Treu­hand hin­sicht­lich der Nut­zungs­be­fug­nis in Betracht. Dabei han­delt es sich steu­er­recht­lich nicht um ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs setzt die Zurech­nung vom Treu­hän­der erziel­ter Ein­künf­te beim Treu­ge­ber vor­aus, dass der Treu­hän­der aus­schließ­lich auf Rech­nung und Gefahr des Treu­ge­bers han­delt 2, und dass der Treu­ge­ber nach der Aus­ge­stal­tung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses und nach den sons­ti­gen Umstän­den gegen­über dem Treu­hän­der eine der­art beherr­schen­de Stel­lung ein­nimmt, dass er wirt­schaft­lich die Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet­ver­hält­nis trägt. Wer­den Ver­mie­tungs­leis­tun­gen über einen im eige­nen Namen han­deln­den Treu­hän­der ange­bo­ten, so muss der Treu­ge­ber über den unmit­tel­bar Han­deln­den das Markt­ge­sche­hen beherr­schen. Das ist nur dann der Fall, wenn der Treu­ge­ber wesent­li­chen Ein­fluss auf die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses hat, dem Treu­hän­der Wei­sun­gen für die Begrün­dung und Aus­ge­stal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses geben kann und tat­säch­lich gibt, und wenn er das Treu­gut, das Grund­la­ge des Miet­ver­hält­nis­ses ist, ent­we­der dem Treu­hän­der über­trägt oder die Aus­wahl des Treu­guts bestimmt und das Treu­gut jeder­zeit ohne wesent­li­che wirt­schaft­li­che Ein­bu­ßen her­aus­ver­lan­gen kann. Nicht aus­rei­chend für die Zurech­nung der Ein­künf­te beim Treu­ge­ber ist, dass ihm das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis der Ver­mie­tung zugu­te­kommt. Gegen eine beherr­schen­de Stel­lung des Treu­ge­bers spricht es, wenn der Treu­hän­der ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Treu­hand­stel­lung hat 3.

Dass sich dem Ver­wal­ter­ver­trag nicht ent­neh­men lässt, ob die Ver­wal­te­rin die Woh­nung im eige­nen Namen ver­mie­ten durf­te oder ob ihr dies unter­sagt war, spricht jedoch nicht gegen die Annah­me einer Treu­hand.

Die im vor­lie­gen­den Fall benutz­te Ver­trags­for­mu­lie­rung, wonach die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft u.a. die "for­ma­le Abwick­lung der Miet­ver­trä­ge" schul­de­te, deu­tet dar­auf hin, dass die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft allen­falls im Außen­ver­hält­nis (for­mal) aus den Miet­ver­trä­gen ver­pflich­tet sein soll­te, wäh­rend die Wir­kun­gen der Ver­trä­ge im Innen­ver­hält­nis (wirt­schaft­lich) die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer tref­fen soll­ten. Aus dem Ver­trag ergibt sich auch, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer die von der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft "for­mal" abzu­schlie­ßen­den Miet­ver­trä­ge inhalt­lich bestimm­ten. So ent­hält der Ver­trag die Ver­pflich­tung der Auf­trag­ge­ber, der Auf­trag­neh­me­rin die "erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen über Preis und Ver­trags­be­din­gun­gen" zur Ver­fü­gung zu stel­len. Dabei han­delt es sich um die wesent­li­chen Ele­men­te der Ver­trä­ge. Für ein Han­deln der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft auf Rech­nung und Gefahr der Woh­nungs­ei­gen­tü­mer spricht auch der Umstand, dass die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft für die Wahr­neh­mung ihrer Auf­ga­ben eine Ver­gü­tung erhal­ten soll­te. Die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft war zwar berech­tigt und ver­pflich­tet, die Mie­ten ein­zu­zie­hen und ihre Ver­gü­tung von den ver­ein­nahm­ten Mie­ten abzu­zie­hen. Sie war jedoch im Übri­gen zur lau­fen­den Rech­nungs­le­gung und regel­mä­ßi­gen Aus­zah­lung der Ein­nah­men­über­schüs­se ver­pflich­tet. Auch aus die­sen Rege­lun­gen ergibt sich, dass die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft die Ver­mie­tungs­ein­nah­men grund­sätz­lich als fremd behan­deln muss­te. Nicht die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer, son­dern die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft war am Ergeb­nis der Ver­mie­tung betei­ligt. Schließ­lich waren die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer unter Ein­hal­tung einer Kün­di­gungs­frist von drei Mona­ten berech­tigt, das Treu­gut (Nut­zungs­be­fug­nis an der Feri­en­woh­nung) vor­aus­set­zungs­los und ohne Ein­bu­ßen von der Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft zurück­zu­for­dern.

An die Aner­ken­nung der Treu­hand muss­ten im Streit­fall auch nicht des­halb beson­ders stren­ge Anfor­de­run­gen gestellt wer­den, weil die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft eine den Woh­nungs­ei­gen­tü­mern nahe ste­hen­de Per­son war. Umge­kehrt ergibt sich gera­de aus dem Umstand, dass die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer gemein­sam die Ver­wal­tungs­ge­sell­schaft beherrsch­ten, dass sie auch die Durch­füh­rung des Ver­wal­tungs­ver­trags und des dar­in lie­gen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses beherrsch­ten. Daher hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend auch kei­ne Zwei­fel an der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Treu­hand­ver­trags. Auf die bilan­zi­el­le Behand­lung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses kam es daher nicht mehr an, da die Fest­stel­lung der Treu­hand im Streit­fall nicht auf Indi­zi­en gestützt wer­den muss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – IX R 21/​15

  1. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 10.07.2014 – 6 K 125/​13, rechts­kräf­tig[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1677, m.w.N.[]
  3. grund­le­gend zum Gan­zen BFH, Urteil vom 27.01.1993 – IX R 269/​87, BFHE 170, 383, BSt­Bl II 1994, 615; die­se Anfor­de­run­gen als über­zo­gen kri­ti­sie­rend Drüen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 211[]